1、1注冊會計師執業危機管理及其風險控制案例研討 李曉慧 中央財經大學會計學院 E-Mail :2簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經濟學博士，碩士生導師，現任中央財經大學會計學院審計系副主任，曾在會計師事務所、國有資產管理局和中國注冊會計師協會專業標準部工作。在審計研究、財政研究財務與會計、財會通訊、中國注冊會計師、上海會計、中國財經報和中國證券報等上發表近百篇專業論文，近年來主要的論著有現代審計精要（1999年）、審計實驗室審計實務個案分析（2000年）、審計實驗室主要會計事項的相關法規及其審計案例（2002年）、實用審計英語（2002年）、審計實驗室3風險審計的技術和方法（2003年

2、）和審計工作底稿編制個案（2003年）、 審計實驗室4其他鑒證業務的風險控制（2004年）。3一、注冊會計師是會計保姆或是會計醫生？ 案例案例11 今明會計師事務所委派注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表。當上午八點李浩及其兩名助理人員來到審計外勤現場，華興公司的經理和一個辦公室的主任接待了李浩等三人。經理和主任都詳細向注冊會計師介紹了華興公司創業的艱辛和公司的發展，李浩要求與會計人員溝通并看到公司的賬簿和報表，經理讓其辦公室主任從一個檔案袋中拿出一些雜亂無章的票據，告訴李浩，公司所有的業務憑證和賬簿都在這里，他們希望注冊會計師能夠在當天給他們出具一份審計報告。4 李浩告訴經理，華興

3、公司沒有賬簿處理以及會計報表，等于沒有發表意見的對象，注冊會計師無法立即出具審計報告。經理說，正是由于華興公司處于創業期間，沒有聘請會計人員，所以他們拒絕了一些會計師事務所僅僅給份審計報告收取500元費用的做法，轉來以較高的審計費委托信譽好的今明會計師事務所，希望今明會計師能夠給他們建立起規范的會計處理以及出具高質量的審計報告。 李浩向會計師事務所的主任會計師溝通后，告訴華興公司，為了公司長期規范發展，必須首先建立規范的會計制度，在此基礎上注冊會計師會盡快提交審計報告。于是，李浩及其助理人員從梳理原始憑證和單據開始工作，先幫助華興公司建賬、編制會計賬簿，代編會計報表，最后出具審計報告。 5 討

4、論與分析討論與分析 1.1.在承接業務中，如果注冊會計師了解到被審計單位沒有建賬，不能提供在承接業務中，如果注冊會計師了解到被審計單位沒有建賬，不能提供會計報表，是否可以承接業務呢？會計報表，是否可以承接業務呢？從審計的角度看，如果被審計單位的沒有建賬，不能提供會計報表，注冊審計單位的沒有建賬，不能提供會計報表，注冊會計師無法進行審計，但從專業人士的角度看，如果企業不建賬或帳目混會計師無法進行審計，但從專業人士的角度看，如果企業不建賬或帳目混亂，注冊會計師應當以自身的專業知識幫助企業建立完善的會計制度，這亂，注冊會計師應當以自身的專業知識幫助企業建立完善的會計制度，這也是注冊會計師開拓深化業務

5、的一個領域。也是注冊會計師開拓深化業務的一個領域。2.2.注冊會計師是注冊會計師是“會計保姆會計保姆”或是或是“會計醫生會計醫生”？注冊會計師執行審計業務，是對被審計單位對外報出的信息的可信性予以鑒證。當注冊會計師通過審計測試，“診斷”出被審計單位對外披露信息不真實、不充分，應當首先給被審計單位提出糾正建議，如果被審計單位拒絕糾正時，才通過不同的審計報告披露出來，告訴報表使用者，在這個過程中，提供會計報表，對外披露充分、真實的會計信息是被審計單位的會計責任，注冊會計師的審計實質上擔任的是“會計醫生”的職責，診斷會計報表中存在的錯報并建議糾正。 6但在實務中，許多被審計單位把建賬、核銷資產、編制

6、會計報表等一攬子會計任務全部推給注冊會計師，使注冊會計師擔任“會計保姆”，這實質上是混淆了會計責任和審計責任。如果注冊會計師不管三七二十一，照單全收，不僅縱容了會計主體的不負責和不規范，更不利于每個會計主體的會計規范的建立，也使注冊會計師承擔了許多本不屬于且注冊會計師根本無法承擔的的風險，注冊會計師執業環境會更加惡化。3.3.注冊會計師對于缺乏基礎會計規范的公司，如何執行審計業務？注冊會計師對于缺乏基礎會計規范的公司，如何執行審計業務？現實中，缺乏基礎會計規范的公司很多，如何他們的報表不經審計，他們的會計規范會更加不規范，因此，注冊會計師也可考慮對承接其會計報表審計業務，但承接的前提是通過與被

7、審計單位溝通，先有注冊會計師為其提供建賬以及代編會計報表的會計咨詢服務業務，這是與審計業務不同性質的另外的業務約定，需要另外簽約另外收費，而且為了克服自我復核對獨立性的影響，提供會計咨詢服務的注冊會計師不能同時擔任審計業務。但為提高執業效率，也可以委派一個執業小組，共同完成會計咨詢和審計業務，只不過需要通過會計師事務所的質量控制制度委派不同的項目經理，會計咨詢服務項目經理和審計業務項目經理會相互配合但又彼此分工負責，共同完成各自的任務。 7二、注冊會計師一攬子業務承接的風險控制 案例案例2華興外商投資企業1989年1月成立，按照合同約定2004年1月30日終止經營。2004年2月份華興外商投資

8、企業委托今明會計師事務所為其實施清算審計，雙方簽訂了清算審計的業務約定書。注冊會計師李浩及其助理人員到華興公司審計現場執業時，了解到外商投資企業的基本情況及其委托的真正需要，發現外商投資企業委托的目的是多重的：首先，他們希望注冊會計師對截止到2003年12月31日的會計報表實施審計，以便決定企業終止之日的帳面情況；其次，華興公司2004年2月13日成立的清算組，擬對其資產、負債等全面清查，在此基礎上實施清算，確認清算資產和負債，不僅需要定期給清算組提供報告，而且要編制清算會計報表；第三，希望委托注冊會計師對清算會計報表實施審計，以便終結企業。于是，注冊會計師李浩認為此業務不能簡單簽訂清算審計業

9、務約定書，建議會計師事務所與華興公司修改業務約定書，應分別根據華興公司不同的真正需要，明確注冊會計師承辦企業經營終止日報表專項審計業務、代編清算報表服務業務、對特殊清算事項進行專項鑒證業務和清算報表審計業務時，注冊會計師和華興公司雙方的責任和義務。 8 討論與分析討論與分析 1.1.針對委托方多重的要求，注冊會計師應當如何處理？針對委托方多重的要求，注冊會計師應當如何處理？在實務中，注冊會計師實際執業時發現，委托方的要求并不是業務委托書中明確的一項業務，而是要求注冊會計師提供多方面服務，這時，一些注冊會計師怕失去客戶就默默地超業務約定的范圍和義務為客戶提供服務，其結果往往是付出了很多的精力和時

10、間，不僅沒有得到應有的回報，而且客戶認為注冊會計師所作的均為應當的作的，反而會更加苛刻地要求注冊會計師超出自己職責范圍承擔責任和風險，使得注冊會計師執業風險增大。因此，對于委托方的多重的要求，注冊會計師應當利用自己的專業優勢，客觀分析哪些是客戶的責任，哪些是注冊會計師的責任，注冊會計師能夠給客戶提供的服務分別是什么？并在此基礎上，通過與客戶有效溝通，針對不同的業務委托，最好是分別單獨簽約單獨收費，如果做不到，也必須在一份業務約定書中分別明確各種不同業務的責任和義務，并明確告知客戶規范的做法明確告知客戶規范的做法。 92.注冊會計師對于一攬子委托的清算相關業務應當如何處注冊會計師對于一攬子委托的

11、清算相關業務應當如何處理？理？從狹義上講，清算審計僅僅指注冊會計師對清算會計報表實施的審計，但廣義上講，清算審計泛指注冊會計師參與企業清算相關業務。在實務中，委托方委托注冊會計師辦理清算審計業務時，往往不是已經編制好清算會計報表后委托，而是在清算委員會沒有成立或成立后還沒有確認清算財產和清算債權前委托，這實質上是委托注冊會計師協助辦理與清算相關的一些事務。這時，如果注冊會計師不加分辨，盲目與委托方簽訂清算審計業務約定書，不僅會混淆會計責任和審計責任，也混淆了注冊會計師的鑒證業務和咨詢服務業務。因此，會計師事務所在承接業務委托時，一定要委派具有綜合業務素質和技能的注冊會計師與被審計單位或委托方協

12、商，并及時根據被審計單位或委托方的真正需求，明確告訴注冊會計師在承辦相關業務時，應當獲取什么樣的資料和合作、能夠承擔什么樣的責任，能夠提供什么樣的服務。一般情況下，注冊會計師在一攬子委托的清算相關業務中可以提供的服務有：10（1）企業經營終止日會計報表的專項審計業務（即清算前審計業務），可以按照企業原來執行的會計政策客觀指出企業經營終止日的財務狀況和現金流量，一般出具長式（詳式）審計報告。（2）清算中對與某一方面的清算信息提供專項鑒證（即清算中審計業務），如第一次債權人會議召開前對債權人追訴債權相關情況的鑒證、對清算費用進行專項鑒證等。根據委托人的要求可以出具長式（詳式）或簡式審計報告。（3）

13、清算中協助清算組進行資產清查、債務追討等會計咨詢服務業務。（4）幫助清算組建立清算會計帳及其代編清算會計報表等會計服務業務。（5）對清算會計報表出具審計報告（即清算后審計），屬于特殊目的審計業務，對清算組按清算基礎提供的會計報表的合法性、公允性發表意見。 11三、注冊會計師只能簽發簡式的“審計報告”嗎？ 案例案例33 華興公司準備對其下屬的一個三產興隆經貿公司實施改制，聘請信勇會計師事務所注冊會計師對其進行審計，會計期間為1990年1月1日至2003年6月30日。 外勤工作中，注冊會計師李浩發現興隆經貿公司會計期間的賬證存在嚴重的問題：沒有明細賬，會計資料不全，原始憑證缺陷，經濟業務內容不清，

14、或有負債難以確認；原公司法人已退休但未更換，會計人員對其經濟業務情況不了解，公司處于停業狀態，且已辦理了稅務注銷手續。12根據這些情況，注冊會計師李浩決定出具無法表示意見的審計報告。經與華興公司管理當局溝通，華興公司認為無法表示意見的審計報告不能滿足其委托需要，拒絕接受無法表示意見的審計報告。注冊會計師李浩把相關情況形成“重大問題請示匯報”向會計師事務所主任會計師咨詢，建議撤出審計委托。主任會計師與華興公司管理層溝通后，了解到華興公司真正關心的是的興隆經貿公司的“家底”，就現有的資料和現狀，華興公司需要注冊會計師對興隆經貿公司進行清產核資，全部報告興隆公司目前的財務狀況，而不是對其會計報表表示

15、意見類型。為滿足華興公司委托的真正目的，信勇會計師事務所與華興公司協議修改了審計業務約定書，并在審計業務約定書中明確審計報告的格式以及該審計報告的使用范圍。注冊會計師根據業務約定為華興公司提供長式專項審計報告，既能滿足委托方的需要，也通過詳細的問題披露以及限定報告使用范圍而有效地規避了風險。 13討論與討論與分析分析1.對于所有的業務委托，注冊會計師只能出具簡式審計報告嗎？對于所有的業務委托，注冊會計師只能出具簡式審計報告嗎？不是。在實務中，一方面，由于委托方不太了解注冊會計師執業，僅僅通過報刊雜志等媒體知道注冊會計師提供審計報告、驗資報告，并對出具報告負責。因此，委托方一旦需要注冊會計師提供

16、服務，就要求注冊會計師出具審計報告或驗資報告，但現實中一些情況不符合出具審計報告或驗資報告的條件，注冊會計師無法表達其意見；一些情況下注冊會計師出具了簡式審計報告，委托方卻認為簡式審計報告無法滿足他們需要。另一方面，一些會計師事務所也不加以區分，什么業務都敢承接，什么業務都按照會計報表審計來做，出具簡式審計報告，這既不能夠滿足委托人的信息需求，也增大了審計風險。該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經貿公司進行改制，首先應當對興隆經貿公司進行清產核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的改制審計提供基礎。如果委托人在對改制企業清產核資階段委托注冊會計師介入，主要目的是希望借助注冊會計師的專業技能把

17、原來企業存在的問題都暴露出來，以便清產核資小組更好地工作，因此，這時的審計委托雖然也是對會計報表進行審計，但不是一般意義上的年度會計報表審計，如果注冊會計師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計報告，不能滿足委托方的需要，會導致審計失敗。 142.2.對于不屬于年報審計的業務，為什么可以考慮出具詳式報告對于不屬于年報審計的業務，為什么可以考慮出具詳式報告（1）簡式、規范的審計報告屬于高保證程度的報告。眾所周知，由于審計報告以及年度會計報表一同對外披露是監管者對公眾公司會計信息披露的要求，由于會計信息使用者需要通過對比獲取更多有用的信息，因此，對外披露的會計報表和審計報告多應當按照公認的會計

18、標準和審計標準提供，年度會計報表的審計報告必須是簡式、規范的，不能隨意改變其格式和表達，其使用范圍也不受限制。但正由于如此，注冊會計師出具該報告而承擔的責任和風險就大，注冊會計師沒有必要把任何業務都做成簡式審計報告，去承擔如此大的責任和風險。（2）現實中審計需要是多種多樣的，不是任何信息需要者都要求知道“會計報表是否整體上公允地反映了會計主體的財務狀況和現金流量”，他們需要知道與實收資本相關的信息，需要知道資產損失的詳細情況，需要知道與關系人的往來信息；需要知道與凈資產相關的資產、負債的詳細情況等等，面對這些豐富多彩的需求，如果拿不變的簡式、規范的審計報告來應付千變萬化的審計需要，只能使注冊會

19、計師的執業變得越來越不重要，注冊會計師執業范圍越來越狹小。 153.3.注冊會計師出具詳式審計報告，是否違背獨立審計準則？注冊會計師出具詳式審計報告，是否違背獨立審計準則？不違背。因為：獨立審計準則雖然是注冊會計師職業規范的標準，但其制定是圍繞年度會計報表審計為核心展開的，因此，如果注冊會計師提供報告屬于公眾公司年報的審計報告，必須出具簡式規范的審計報告。但如果注冊會計師根據委托方真正的委托目的和信息需求，對于非會計報表審計的其他鑒證業務，完全可以根據委托方的需求參照獨立審計準則的要求，簽署其他鑒證業務約定書，約定書中明確委托方的委托目的及其根據其目的注冊會計師應當提供的報告類型、格式和內容（

20、可以是詳式報告，也可以是簡式，可以有意見段，也可以沒有意見段，僅僅是詳盡的披露）。只要注冊會計師根據業務約定書出具相應報告，該報告既符合注冊會計師執業特征，也受到法律保護。 16四、風險導向審計無法運用在中小企業審計中嗎？ 案例案例44今明會計師事務所的多數客戶都是中小企業。在對2003年度會計報表審計之前，針對以前年報審計中，審計人員存在一到審計現場就翻看帳簿、填制審計工作底稿，審計完了除賬簿之外仍不了解被審計單位相關情況等弊端，事務所召集審計人員學習風險導向審計相關知識，提出年報審計要注意對被審計單位情況的了解和評價、注意進行控制測試、重視運用詢問、觀察和分析性測試等風險審計的理念和做法，

21、但一些審計人員提出了如下問題：1.小企業年報審計時間短，在有限的時間內作了解和評價，就沒有時間進行余額測試了。2.小企業由于缺乏內部控制或內部控制不健全，沒有必要實施控制測試，需要進行詳細審計，這與風險導向審計相矛盾。3.對于小企業年報審計，如果不看其原始憑證，心里會更沒底，因此抽憑不能減少。 17討論與分析討論與分析1.風險導向審計的實質是什么？風險導向審計的實質是什么？風險導向審計的實質并不是僅僅為了減少審計測試，而是在通過了解被審計單位經營面、市場面、政策面的基礎上，評價被審計單位的內部控制和風險點，把有限的時間和精力集中在高風險領域，通過對高風險領域實施更為詳細的賬簿基礎審計，控制風險

22、；同時通過對低風險領域簡化審計測試，提高審計效率。2.審計時間短與風險導向審計相矛盾嗎？審計時間短與風險導向審計相矛盾嗎？審計時間長短不能成為是否運用風險導向審計的理由。而且如果審計時間有限，要想有效控制風險，更應當運用風險導向審計的理念，通過了解和評價被審計單位的情況及其風險點，把有限的時間用在高風險領域查證。如果在有限的時間內眉毛胡子一把抓，很難把審計工作做好。3.小企業缺乏有效的內部控制，是否控制測試沒有必要？小企業缺乏有效的內部控制，是否控制測試沒有必要？雖然小企業缺乏有效的內部控制，但注冊會計師執業還應當充分了解被審計單位的基本情況，以發現內部控制存在的缺陷，并有的放矢地對內部控制存

23、在缺陷的地方實施更為詳細的實質性測試。4.重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不重視抽憑？重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不重視抽憑？由于隨著市場經濟的發展，會計造假手段更加復雜化和隱蔽性，因此如果不綜合運用觀察、詢問和分析性測試等程序發現線索，單純的抽憑可能會使注冊會計師被貌似“真實的證據”所蒙蔽，產生更大的風險。18五、注冊會計師審計中如何為客戶提供管理或財會建議 案例案例5 華興公司屬于高新科技企業，其產品因其擁有的技術訣竅而占有很大市場。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，華興公司的財務人員主動向注冊會計師咨詢：2000年公司初創時，公司經理自己拿出200萬元錢，委托

24、某一科研所的科學家搞研究開發，目前生產產品的技術訣竅就是該科學家研發成果，但當時由于該科學家事前聲明，研究開發后提供華興公司獨家使用，但不提供相關資料，收取的200萬元研發費用也不簽名，否則不干。因此，企業擁有該技術訣竅但卻無法獲取支付200萬元研發費的原始憑證以及相關研究開發資料，研究開發費用不能入帳、技術訣竅也不能申請專利。今年，經理要求把自己出的錢從公司拿走，會計人員不知道如何處理，要求注冊會計師給出個主意。19注冊會計師李浩認為審計中被審計單位咨詢的事項，一定要給出意見，否則會被客戶看低，也怕失去客戶。于是，注冊會計師絞盡腦汁想出了以下主意：華興公司可以虛編一整套技術研究開發的方案，按

25、該方案定期支付研究開發費用，研究開發明細清單經技術部門核準，并找人簽名確認。華興公司可以根據研究開發方案、研究開發明細清單以及相關研究開發的資料作帳務處理。華興公司按照注冊會計師的主意虛構了一整套的技術研究開發的資料，注冊會計師也出具了無保留意見的審計報告。但在稅務稽查時，稅務部門三問兩問就發現了問題，華興公司會計人員一再強調該虛構是注冊會計師的建議，他們無辜。 討論與分析討論與分析 1.1.對于被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，注冊會計師應當如對于被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，注冊會計師應當如何處理？何處理？凡是被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，大多數屬于不規范的事項（

26、規范的事項按照會計制度處理），因此，注冊會計師在給出咨詢意見的時候應當注意：（1）不能順著客戶不規范的活動出“餿主意”，因為這往往是違法或不規范的。即便注冊會計師能夠提出不錯的主意，但只能增大客戶的不規范，同時也有串通作弊造假的事實，注冊會計師審計的風險更大，而且嚴重喪失了注冊會計師應有的客觀、公正。 20（2）應當明確提出客戶不規范的地方，建議其糾正和調整，同時在規范和法律的框架下，站在客戶的角度考慮解決問題的辦法。這時，注冊會計師應當把客戶不規范的地方以及注冊會計師提出的建議記錄在審計工作底稿中。如果客戶一時難以接受，注冊會計師還要客觀評價該事項對會計報表的影響，考慮以適當的方式披露在審計

27、報告中。2.2.從該案例中，你得的到的啟發是什么？從該案例中，你得的到的啟發是什么？（1）注冊會計師在執業中給客戶提供的咨詢意見，不僅是注冊會計師專業技術能力的體現，更是檢驗是否符合注冊會計師執業條件試金石。一些注冊會計師由于怕失去客戶、由于賣弄自己的小聰明，給客戶出一些客戶較滿意的“餿主意”，當時客戶滿意了，但注冊會計師尊嚴和職業道德也就由此喪失殆盡，客戶會注冊會計師提出更加要求過分，直到注冊會計師不能承受。（2）目前，一些客戶要求注冊會計師為自己不規范運作或會計處理找出處理辦法，否則，注冊會計師沒有辦法做這個業務。這種壓力促使使注冊會計師的執業中要么串通作弊，要么無能為力，這都可能降低注冊

28、會計師應有的作用。因此，政府應當采取嚴厲的監管措施，迫使客戶不敢有不規范行為或急于想糾正不規范行為的動力，為會計信息披露提供良好環境。 21六、審計失敗誰之錯？ 案例6在一起嚴重的會計報表舞弊案中，由于注冊會計師出具無保留意見的審計報告，其簽字的注冊會計師被公安機關抓起，簽字的兩名注冊會計師感到委屈：作為項目經理，他認為他沒有親自審計出現重大錯報的領域，沒有發現重大錯報是該項審計業務的一名助理人員不謹慎導致的；作為副所長，他根本沒有接觸過該項審計業務，只是所里決定讓他簽字。作為沒有查出問題的助理人員，他認為他自己已經嚴格按照獨立審計準則規定的程序進行測試，沒有不謹慎的地方。 討論與分析討論與分

29、析 1 1審計報告的直接責任人是誰？審計報告的直接責任人是誰？對于審計報告，直接責任人就是簽字的注冊會計師。在中國，一份審計報告需要單位審計項目的項目經理和主任會計師（或其授權代表人）簽字，項目經理和主任會計師就是審計報告的直接責任人，對外承擔責任。因此：（1）簽字注冊會計師應當對審計小組所有成員的審計工作實施指導、監督和復核，并對工作進行評價，不僅作為對審計小組每個成員獎懲的依據，最主要是考慮是否可以利用審計小組助理人員的工作作出專業判斷，并對利用的結果負責。（2）建立會計師事務所內部審計責任追究制度。對于不謹慎或審計質量低下的助理人員，追究其責任。（4）慎用簽名權。該案例中，項目經理和副所

30、長受到處罰是應當的，因為他們沒有盡到應盡的責任，沒有謹慎地簽名。 222.2.按照按照獨立審計準則獨立審計準則規定的程序進行測試，就盡到了謹規定的程序進行測試，就盡到了謹慎職業了嗎？慎職業了嗎？獨立審計準則規定的相關程序，是常規情況下的一般程序，作為注冊會計師不能照葫蘆畫瓢機械地執行，而應當具體問題具體分析，在了解具體情況下，作出專業判斷：應當實施什么程序、獲取什么證據，得出什么結論？目前，一些審計人員認為反正自己不用在報告上簽字，因此不認真審計，作審計測試僅僅是做花架子，表面上該做的程序都作了，實質上怎么簡單怎么做，底稿完善掩蓋了實質上違背獨立審計準則，這是最大的謹慎，也不不執行程序更具有危

31、害性（浪費時間、掩蓋問題）3. .如果簽名是事務所安排的，自己對該審計項目有保留意見，如果簽名是事務所安排的，自己對該審計項目有保留意見，如何劃分責任？如何劃分責任？注冊會計師應當在業務分析會上盡量闡述自己的意見并提供依據，說服事務所改變意見類型。如果事務所不接受，注冊會計師應當把自己的意見及其依據記錄在相關的底稿中，在一定時候可以用來保護自己。 23七、注冊會計師如何關注客戶的舞弊事項 案例案例7n注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發現華興公司的內部控制健全，運用常規審計程序后，沒有發現華興公司會計報表存在重大錯報，于是注冊會計師出具了無保留意見的審計報告，但2004年5月華

32、興公司在突然輪換崗位時發現現金出納2003年利用時間差共計挪用現金200筆，計20萬元，華興公司狀告注冊會計師有過失，沒有盡到注冊會計師的責任。 n討論與分析討論與分析1.注冊會計師應當對被審計單位的舞弊事項承擔責任嗎?n由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發現和揭露會計報表中所有錯誤與舞弊情況，但這不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表重大錯誤與舞弊沒有任何責任。如果注冊會計師有證據（底稿顯示）他已經謹慎取證和專業判斷了，也可能不承擔責任，或從以下方面為自己辯解：24(1)注冊會計師本身并無過失，即執業時嚴格遵循了專業標準的要求，保持了職業上應有的認真與謹慎；（2）注冊會計師雖有過失，但這

33、種過失并不是委托單位受到損失的直接原因（3）委托單位涉及共同過失（原告受到的損失是由于它本身同樣具有過失而造成的）。2.2.在會計報表審計中，注冊會計師應當如何關注被審計單位的舞弊事在會計報表審計中，注冊會計師應當如何關注被審計單位的舞弊事項，才可能規避風險？項，才可能規避風險？n（1）了解舞弊普遍存在的動機/壓力、機會、態度/企圖。n（2）共享經驗，保持職業懷疑。審計小組全體成員在審計計劃階段，集中討論因舞弊導致財務報表重大錯報的風險，就被審計單位財務報表可能會怎樣作弊等交換意見，以共享集體智慧結晶和識別舞弊或違反法規行為的經驗，同時強調在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊行為保持職業謹慎。n（

34、3）拓展詢問。要求注冊會計師向管理層詢問對其本單位舞弊風險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求注冊會計師向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。詢問誰及向誰詢問應合理運用專業判斷。n（4）擴大識別舞弊風險的范圍。 25注冊會計師除舞弊行為普遍存在的動機/壓力、機會、態度/企圖外，還應當首先考慮舞弊風險評估結果對審計工作的總體影響，即在制定總體計劃階段，應考慮舞弊風險評估結果的一般影響，如增派特殊知識及技能的審計人員；其次考慮已識別舞弊風險的具體影響；第三，執行下列程序，進一步確定有關管理層愈越內控的舞弊風險對財務報表產生重大錯報的影響，A檢查會計分錄和其他調整事項，收集

35、可能導致重大錯報的證據，復核非正?；蚍菢藴实姆咒?，并強調了解財務報表的手工或自動編制過程及有關信息的披露過程，特別關注重大錯報可能怎樣發生。明確注冊會計師應依據職業判斷評價舞弊風險因素，不是先考慮內部控制在有關財務報告的哪個或哪些方面得到有效實施，而是依據財務報表及賬戶的性質和復雜性，驗證各種證據，包括手工或電子證據；B復核會計估計，以發現導致重大錯報的舞弊偏差。要求對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發現任何潛在的可能單個出現時卻被認為適當盈余管理行為的舞弊情況。第四，評價重大非經常性交易的實質及其合理性。在識別舞弊風險基礎上，結合對客戶有關計劃與控制有效性的分析，評價已識別舞弊風險水

36、平，并據此作出反映。 263.在實務中，注冊會計師應當對哪些舞弊事項謹慎關注？在實務中，注冊會計師應當對哪些舞弊事項謹慎關注？（1）挪用現金；（2）收入不入賬，設小金庫或經手人盜用收入的現金；（3）交易事項不入賬，在賬面上制造資金存在的現象；（4）多計或多提取各種費用，將款項挪為已用；（5）客戶交來現金不開收據，或開已作廢的收據；（6）篡改銀行對賬單或其他銀行憑證；（7）偽造職工人數及加班人數和工時；（8）故意發生現金或銀行賬加總錯誤；（9）故意將原來清楚的往來賬轉來轉去，把賬搞復雜，以便渾水摸魚 。27八、注冊會計師如何關注被審計單位的違法行為？八、注冊會計師如何關注被審計單位的違法行為？

37、案例案例8 華興公司是個國有企業，信勇會計師事務所對其2002年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告。但在國家審計署某特派辦審計質量檢查中，發現華興公司存在以下違法事項：“2002年9月5日，華興公司在其開戶行福建興業銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款5000萬元，次日，通過其關聯方興偉房地產開發公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回?！疤嘏赊k審計質量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關注上市公司違規使用資金，沒有盡到注冊會計師職責，執業質量存在問題。信勇會計師事務所對此辯解道：“審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產開發公司此項借款并入華興集團借

38、款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關聯方興偉房地產開發公司的賬戶，而沒有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產開發公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產開發公司將此款用于何處?！?28討論與分析討論與分析1.注冊會計師為什么要在審計中關注被審計單位違法事項？注冊會計師為什么要在審計中關注被審計單位違法事項？由于違反法規事項可能對會計報表產生重大影響，所以，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃，評價和報告審計結果時，應當保持應有的執業謹慎，充分關注可能對會計報表產生重大影響的違反法規行為。但由于審計測試及被審計單位內部控制的固有限制，注冊會

39、計師依據獨立審計準則進行審計，并不能保證發現被審計單位所有的違反法規的行為，因此，注冊會計師不對也不可能對防止違反法規行為負責，但執行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規行為起到威懾的作用。2.注冊會計師如何處理被審計單位的違法事項？注冊會計師如何處理被審計單位的違法事項？對于在審計中關注到的被審計單位的違法事項，注冊會計師首先應當把其作為一個重點的審計領域，實施針對性審計程序予以查證。如果查證結果表明被審計單位的違法行為不影響會計報表，注冊會計師應當把此事項記錄在審計工作底稿中，并向被審計單位管理層進行溝通，建議其糾正。在溝通時，注冊會計師應注意報告的層次，一般應向該人員負責的更高管理人

40、員報告，以期問題得以較好解決。如果注冊會計師懷疑高層管理人員涉嫌舞弊或違反法規行為時，應謹慎考慮是否向股東大會、董事會、監事會報告，確定是否繼續進行審計以及由此帶來的后果。如果查證結果表明被審計單位的違法行為影響會計報表，應當繼續追查下去，獲取證據支持調整事項，如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師可考慮發表保留或否定意見的審計報告。293.注冊會計師對于在審計中沒有關注到的違法事項應當承擔責任嗎？注冊會計師對于在審計中沒有關注到的違法事項應當承擔責任嗎？在現實中，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規行為的責任與社會公眾（包括監管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然需要社會公眾

41、（包括監管部門）對注冊會計師執業特征和責任的進一步了解和理解，更需要注冊會計師通過謹慎執業，充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規事項，來釋放或減少審計風險。因此，如果在審計中注冊會計師盡到謹慎執業，仍然不能發現被審計單位的違法事項，注冊會計師沒有責任，但如果有證據或跡象表明，注冊會計師沒有盡到謹慎職責，注冊會計師應當承擔責任。該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“興偉房地產開發公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產開發公司將此款用于何處?！贝_是事實，這也是困擾注冊會計師執業的最大難題之一，但由于中國人民銀行中國人民銀行貸款通則貸款通則第第6

42、1條規定條規定“企業之間不得違反國家企業之間不得違反國家規定辦理借貸或變相借貸融資業務規定辦理借貸或變相借貸融資業務”，財政部，財政部關于國有企業年度會計報表關于國有企業年度會計報表審計若干問題的通知審計若干問題的通知（財企（財企2000905號）第八條規定號）第八條規定“注冊會計師應當按注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關規定執行，對于企業會計報表附注中披露以下事項，照獨立審計準則的有關規定執行，對于企業會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關注注冊會計師應當予以重點關注（11）企業從事證券買賣、期貨交易、房）企業從事證券買賣、期貨交易、房地產開發等業務占用資金和效益情況地產開發

43、等業務占用資金和效益情況”。 30作為注冊會計師，在發現被審計單位存在把短期流動資金貸款轉交給做房地產業務的關聯方這種違法違規事項時，應當高度警惕，設計出相應追查審計程序查明該資金的去向、原因及結果。如果注冊會計師對此不補充證據予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能了解事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不能象國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔相應的審計責任。 31九、注冊會計師如何關注客戶內部控制存在

44、缺陷 案例案例9 注冊會計師對華興公司2003年度會計報表出具了帶強調事項段的審計報告，強調事項段披露“貴公司為a公司提供的貸款擔保以及交給證券公司的委托理財事項，均沒有經董事會同意，都是經理個人李芳所為” 討論與分析討論與分析 1.對于客戶內部控制存在缺陷，注冊會計師應當如何處理？32客戶內部控制存在缺陷屬于會計主體應當承擔的責任。因此，注冊會計師應當設計針對性的程序查證內部控制存在的缺陷是否影響會計報表，（1）如果內部控制存在的缺陷不影響會計報表，注冊會計師應當在工作底稿中記錄存在的缺陷及其提出的改進建議，并建議被審計單位糾正，但注冊會計師仍可出具無意見的審計報告（2）如果內部控制存在缺陷

45、影響會計報表，注冊會計師應當追查下去，并建議客戶予以糾正，在客戶拒絕接受調整建議時，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告。2.本案例的披露會帶來什么問題？注冊會計師把屬于會計責任的內部控制存在缺陷披露在審計報告中，不僅容易引起人們的誤解，認為注冊會計師對此負責；同時，這直接顯示注冊會計師沒有盡到注冊會計師的責任，對于被審計單位內部控制存在缺陷沒有深入測試，只是不負責地放入審計報告，混淆了會計信息，降低了審計報告的使用性。33十、注冊會計師如何關注客戶持續經營問題 案例案例10 注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，了解到截至2003年12月31日，華興公司不動產、股票、債券及

46、股權均被*省高級人民法院查封、扣押和凍結，華興公司已喪失對以上資產的控制權，且自2001年以來華興公司已完全停止正常的經營運作，只有幾個人員在維持著一般費用支出。因此，注冊會計師出具否定意見的的審計報告，報告披露“如會計報表附注24所示，截至2003年12月31日，貴公司不動產、股票、債券及股權均被*省高級人民法院查封、扣押和凍結，貴公司已喪失對以上資產的控制權，且自2001年以來貴公司已完全停止正常的經營運作。這些情況表明，貴公司已無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。”34但在2004年3月，在當地政府的推動下，晉美公司承諾為華興公司償還債務，銀行在和晉美公司簽訂償還合同后，法院解除了

47、對華興公司不動產、股票、債券及股權的查封、扣押和凍結，華興公司在2004年度由于抓著一個生產機會，半年報顯示盈利了，于是，人們認為注冊會計師對其2003年度的會計報表發表的意見錯了，因為華興公司在未來一年內能夠持續經營。討論與分析討論與分析1.如果企業已經停止正常的經營，且主要資產被查封、扣如果企業已經停止正常的經營，且主要資產被查封、扣押和凍結，注冊會計師能夠判斷其持續經營假設不合理？押和凍結，注冊會計師能夠判斷其持續經營假設不合理？在市場經濟中，如果一個企業已經停止正常的經營，且主要資產被查封、扣押和凍結，該企業應當主動申請清算，以終結法律事宜。但在中國，由于企業產生的成本大，破產清算的難

48、度也較大，因此，常常出現企業已經停止了正常的經營，但仍然會維持，而且會依賴政府扶持和政策優惠而“咸魚翻身”，因此，中國注冊會計師除非掌握了確鑿的證據，如已經發布破產公告、清算公告或已經被停業等，否則不能草率地認定企業持續經營假設不合理，即便是企業已經停止正常的經營，且主要資產被查封、扣押和凍結，也只能認定企業持續經營假設合理，但存在著嚴重影響持續經營能力的事項或情況。35 2.如果客戶存在嚴重影響持續經營的事項或情況，且如果客戶存在嚴重影響持續經營的事項或情況，且沒有改善措施時，應當如何處理？沒有改善措施時，應當如何處理？ 有人認為此情況下，客戶的持續經營假設不合理。但在中國，如果注冊會計師沒

49、有明顯的證據（如進入清算、破產等司法程序）支持客戶持續經營假設不合理，僅僅憑借客戶存在在嚴重影響持續經營的事項或情況，且沒有改善措施而斷定其持續經營假設不合理，企業“垂而不死”甚至“咸魚翻身”的“生命力”會有力打擊注冊會計師的專業判斷。因此，如果沒有明顯的證據支持客戶持續經營假設不合理，注冊會計師對此情況下只能視同客戶披露不充分（沒有披露改善措施），考慮發表保留或否定意見的審計報告。363.如何客戶編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，如何客戶編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，注冊會計師應當如何處理？注冊會計師應當如何處理？注冊會計師應當實施適當的審計程序檢查客戶是否存在影響其持續

50、經營能力的事項和情況，并關注這些影響持續經營能力的事項或情況是否在會計報表附注中予以充分披露。如果注冊會計師在審驗的基礎上確認客戶已經充分披露以下信息：（）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，注冊會計師應當出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告。但在強調事項段不能使用“附加條件的措辭”。如果注冊會計師在審驗的基礎上確認客戶對存在的影響持續經營的事項或情況沒有予以充分披露，應當考慮發表保留或否定意見審計報告。374.如果注冊會計師關注到客戶存在影響持續經營能

51、力的事項或情況，但但由于限制無法獲取證據判斷被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告。5.如果如注冊會計師已經獲取證據表明客戶持續經營假設不合理，但客戶仍按持續經營假設合理編制會計報表，注冊會計師只能對此發表否定意見的審計報告；但注冊會計師也可以建議客戶按清算基礎編制會計報表，注冊會計師對清算基礎編制的會計報表執行特殊目的審計業務。38十一、注冊會計師如何建議客戶作審計調整？ 案例案例1111助理人員張敏在審計中遇到如下事項，向項目經理李浩咨詢，希望能夠得到答案：1.在抽憑中，張敏發現2003年4月份會計人員對2002年度注冊會計師查證出

52、來的錯報調賬時，轉帳憑證后面僅僅附有2002年度會計報表的審計報告。張敏想知道，審計報告可以作為被審計單位調整錯帳的依據嗎？2.在測試存貨計價時，張敏抽取樣本進行測試，發現被審計單位少計存貨90萬元，張敏根據樣本錯報推斷總體錯報160萬元。張敏想知道，建議被審計單位存貨調整90萬元或是160萬元？3.在外勤中，張敏發現2004年2月客戶收到了甲公司的銷售退回通知單及其退稅證明，2004年3月才銷售退回商品應驗收入庫。張敏追查該銷售退回系2003年8月客戶銷售給甲公司的，因質量問題而全部退回。張敏想知道注冊會計師告訴被審計單位的調整分錄是通過“主營業務收入”、“主營業務成本”或是“以前年度損益調

53、整”呢？ 39討論與分析討論與分析1.審計報告可以作為被審計單位調整錯帳的依據嗎？不可以。如果注冊會計師通過審計測試發現被審計單位報表存在錯報，這并不是注冊會計師主觀臆斷，而是由經濟活動發生時自然產生的證據支持下的專業判斷，因此，注冊會計師建議被審計單位需要調整事項，應當由這些經濟活動發生時自然產生的原始資料支持下調賬，而不能把審計報告作為調賬的依據。審計報告僅僅是注冊會計師鑒證被審計單位會計報表是否在所有重大方面公允反映整體經濟活動的意見，不能作為客戶調賬的依據。2.注冊會計師要求客戶調整查出的錯報或是推斷的總體錯報？由于會計基礎規范要求，任何會計賬簿處理，必須在合法、有效的原始憑證支持下進

54、行。注冊會計師在審計測試中測出的錯報，是由客觀證據支持的錯報，會計調賬具有客觀基礎，注冊會計師以樣本錯報推斷總體錯報，雖然會運用概率論的相關知識，但畢竟是主觀推斷，不能成為會計調賬的基礎。在實務中，注冊會計師以樣本錯報推斷總體錯報，是為了客觀評價審計測試是否充分，是否需要擴大范圍查證以降低風險，而不是以此作出會計調賬。 403.審計調賬和會計調賬是否一致？審計調賬和會計調賬具有一致的一面，兩者是在同一證據支持下的調整事項，但兩者不盡相同。審計調賬是針對會計報表的調整，注冊會計師發現任何影響會計年度會計報表的事項，均要求調整會計年度內的會計報表，如收入、成本和費用等，使會計報表對外披露信息客觀、

55、公允。但由于根據注冊會計師的建議，被審計單位會計調賬是針對賬簿進行調整，一般均在此年某一月份進行，因此調整可能是調整次年的期初數。本案例中，注冊會計師建議的調整2003年度會計報表德審計調整分錄為：借：主營業務收入c產品應繳稅金應繳增值稅（銷項稅額）貸：應收賬款D公司借：庫存商品c產品貸：主營業務成本c產品但2004年會計人員調賬的分錄為：借：以前年度損益調整c產品應繳稅金應繳增值稅（銷項稅額）（期初數）貸：應收賬款D公司（期初數）借：庫存商品c產品貸：以前年度損益調整c產品41十二、注冊會計師僅僅對被審計單位提供的資料發表意見嗎？ 案例案例1313項目經理李浩在凌晨1點編制好華興公司2003

56、年度會計報表的審計報告后，長長出了口氣。他擔任項目經理后的第一單業務已經接近尾聲，而且所有證據表明華興公司的會計賬簿和報表比較規范，出具了無保留意見的審計報告，大家都皆大歡喜。他出門透透氣，不知不覺走到了一個燈火輝煌的啤酒吧。心想自己在這里審計半個月了，一點啤酒沒有喝過，現在可以放松一下了，他坐下，告訴服務員“來兩瓶*啤酒”，服務員問他什么啤酒，他又把華興公司生產銷售的主打產品*啤酒說了一遍，服務員告訴他，這種品牌的啤酒前兩年非常好賣，但近兩年牌子到了，所有的飯店、賓館、啤酒吧和商店均不經營該品牌的啤酒。李浩心一驚，詳細詢問了相關情況，隨便要了一扎啤酒。第二天，他要求其他審計人員到這個城市的大

57、飯店、賓館、啤酒吧和商店了解情況，結論都是一樣的。這時，李浩不得不懷疑“華興公司今年的利潤全靠主打產品*啤酒的銷售實現的”這樣的報表反映，決定再追加審計程序予以查實，但早已盼望結束工作回家的審計人員抱怨說“華興公司提供的資料我們已經查得非常仔細，我們還執行程序查什么呢？”42分析與討論分析與討論1.如果報表和賬簿規范，但有明顯的跡象表明報表與經濟活動不協調，注如果報表和賬簿規范，但有明顯的跡象表明報表與經濟活動不協調，注冊會計師應當如何處理？冊會計師應當如何處理？盡管報表和賬簿規范，但如果有明顯的跡象表明報表與經濟活動不協調，注冊會計師也不能輕易簽發無保留意見的審計報告，注冊會計師應當詢問此不

58、協調產生的原因，并要求客戶提供證據解釋，如果客戶不能合理解釋（不能自圓其說或沒有證據支持其解釋），注冊會計師可視同審計范圍受到限制，考慮發表保留或無法表示意見的審計報告，如果客戶的解釋合理，并有證據支持，注冊會計師應當實施實施追加程序予以確認。2.當注冊會計師對企業提供的資料已經查得非常仔細，還能執行什么程序當注冊會計師對企業提供的資料已經查得非常仔細，還能執行什么程序查什么？查什么？當注冊會計師了解到情況明顯與會計報表反映情況不一致時，注冊會計師必須追查下去，否則風險很大。但究竟執行什么程序查什么？這拒絕不可能事先設計好程序，事先知道獲取什么資料，注冊會計師必須根據具體情況針對性地查證，最直

59、接有效的方法是把注冊會計師的疑問直接向被審計單位詢問，讓被審計單位提供合理的解釋。當被審計單位提供解釋時，必須提供相應證據予以支持其解釋，否則，注冊會計師不能輕信。如果被審計單位提高相應證據支持解釋，注冊會計師下一步就應當實施相關程序檢查這些證據是否可信、合理。433.注冊會計師是否可以僅僅就被審計單位提供的資料發表審計意注冊會計師是否可以僅僅就被審計單位提供的資料發表審計意見？見？年報審計是注冊會計師主動專業判斷被審計單位的會計報表是否公允反映被審計單位會計年度所有經濟活動的過程。因此，不能被審計單位提供什么資料，注冊會計師就查證什么。注冊會計師應當根據審計目的，凡是與會計報表有關，與注冊會

60、計師審計意見相關的事項，均應要求被審計單位提供，并予以查證。如果被審計單位刻意掩藏一些資料，不提供給注冊會計師，注冊會計師一般很難發現這些事項。但這并不意味著注冊會計師可以可以僅僅就被審計單位提供的資料發表審計意見，注冊會計師應當在僅僅就被審計單位提供的資料發表審計意見，注冊會計師應當在重視帳簿查證的基礎上，從帳簿中走出來，重視帳簿查證的基礎上，從帳簿中走出來，利用觀察、分析性復核和詢問等程序謹慎地關注被審計單位可能存在的一切不入賬的跡象，并沿著查證出來的線索追查下去，查證一切重大不協調跡象的來龍去脈以及對報表的影響。44十三、注冊會計師利用他人工作等于接過風險接力棒？ 案例案例1313注冊會