1、舞弊審計新準則    國際舞弊審計新準則的主要內容及其框架 進入新世紀后，以安然事件為代表的一系列特大財務舞弊和審計失敗案例，引起了社會公眾的強烈不滿，為了恢復資本市場的信心，重新把經審計的財務報表塑造為投資者了解企業(yè)經營狀況的“干凈”的窗口，審計準則制定機構做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月發(fā)布了舞弊審計新準則 SASNo.99財務報表審計中對舞弊的關注后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項準則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風險的新的審計風險準則之后，又于20

2、04年2月份發(fā)布了ISA240審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任，試圖建立較為權威的反舞弊標準和體系。 修訂后的ISA240主要包括15方面內容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負責人應承擔的責任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應承擔的責任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風險應采取的措施；（10）評價審計證據(jù)；（11）管理當局的陳述；（12）同管理層和公司治理負責人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞

3、弊的考慮。這15個方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結構嚴謹?shù)奈璞讓徲嬓驴蚣堋Ｔ摽蚣艿慕o疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。 國際舞弊審計新準則的特點 為了使新的舞弊審計準則更好地指導審計師努力做到“標本兼顧，審到弊除”，新準則的考慮是較為全面的。 （一）治標之舉 1、舞弊三角理論的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風險因子（fraud risk factors）“合力”所產生的結果；策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitud

4、e/rationalization）。當三個舞弊風險因子同時出現(xiàn)時就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。為了幫助審計師更好地識別舞弊風險因子，ISA240將舞弊區(qū)分為兩種類型：舞弊性財務報告和資產侵占，并以附錄的形式列舉了可能導致兩種類型舞弊行為出現(xiàn)的風險因子的具體表現(xiàn)。 2、突出誠信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應建立有效的內控來從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應當建立誠信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業(yè)文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓和提升合適的員工；要求員工明確自身責任；針對實際或可能的舞弊采取恰當?shù)拇胧┑鹊取＿@要

5、求管理層必須以身作則，加強同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠信經營的。審計師對企業(yè)誠信文化的了解有助于對舞弊風險的評估。 3、強調職業(yè)懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計師在計劃和實施審計工作的過程中應始終保持職業(yè)懷疑，也即保持好問的精神狀態(tài)（questioning mind）和對審計證據(jù)的批判性評估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計師必須時刻意識到舞弊性重大錯報出現(xiàn)的可能性，不能憑借過去有關高管人員誠信的經驗證據(jù)而降低職業(yè)懷疑度，因為環(huán)境的變化可能產生新的舞弊風險因子。 （二）治本之方 1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風險所在。ISA240要求審計師在詢問企業(yè)內部人員時應注意

6、在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機會進行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應通過和內審部門、營銷部門、處理復雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內部審計人員的交流，往往能獲取有關舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師；復核證券分析師、銀行、評級機構等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計工作前期對重大錯報風險進行識別和評估時，應當特別關注因舞弊而產生的重大錯報風險信息，并著重獲取相關的內控設

7、計和執(zhí)行的有效性信息。通過這樣的內外結合、前后貫通的信息收集，審計師就能獲取有關企業(yè)舞弊風險點的“全息圖像”。 當然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計師還應當通過分析性程序等手段充分發(fā)掘隱藏于各類信息中的舞弊風險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風暴”（brahl storm）的方式來發(fā)掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。 2、對癥下藥，針對不同類型的舞弊風險評估結果采取相應的措施。ISA240將舞弊風險分為三種類型，審計師必須對三類舞弊風險加以評估并做出適當?shù)姆磻?針對財務報表層次的舞弊風險，審計師應考慮其評估結果對審計工作的整體影響，并相應采取

8、如下措施；（1）根據(jù)風險評估水平確定相應的人員委派與監(jiān)督；（2）特別關注管理當局對會計政策的選擇和運用，以及復雜交易的會計處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計程序。 針對認定層次的舞弊風險，審計師應考慮評估結果對審計工作的具體影響，并對審計程序的性質、時間和范圍進行相應的調整。ISA240還在附錄中詳細列示了審計師針對認定層次的舞弊風險應采取的措施，特別是針對收入確認、存貨、管理層估計等舞弊高發(fā)區(qū)域應采取的措施。 由于管理當局處于進行舞弊的有利位置，因此，審計師針對管理層逾越內控所形成的舞弊風險應做出特別的反應，包括；（1）檢查會計分錄和其他調整事項的恰當性；（2）復核會計估計；（3

9、）評價重大交易的商業(yè)合理性。 3、就舞弊審計結果加強同各方的溝通。當審計師在審計過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內控在設計或實施中存在漏洞時，或管理當局對舞弊風險的評估過程存在缺陷時，應及時告知管理層和公司治理負責人。如果審計師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應及時同適當層次的管理人員進行交流。由于管理層舞弊的存在，審計師還應特別加強同公司治理負責人之間就相關舞弊問題進行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法律法規(guī)，并要求審計師在特殊情況下應征詢法律意見，以決定是否向外部監(jiān)管部門報告企業(yè)的舞弊行為。 4、要求審計人員

10、記錄下對于舞弊的考慮。ISA240要求審計師記錄下審計小組成員在討論舞弊相關問題時所得到的重要結論；基于收入確認屬于舞弊發(fā)生的“高危”區(qū)域，ISA240要求審計師如果認為收入確認不存在舞弊風險，應將支持該結論的理由加以記錄。總而言之，ISA240要求審計師在 “信息收集風險評估實施審計程序處理審計結果”的整個舞弊審計過程中均留下書面記錄，以作為審計師認真履行舞弊審計責任的證明。 對我國舞弊審計準則的有益啟示 ISA240和SAS99的先后出臺標志著國際獨立審計職業(yè)界在提高財務報表舞弊審計的有效性方面取得的重要進展。雖然我國早在1997年就實施了獨立審計具體準則第8號錯誤與舞弊，但鑒于我國證券市

11、場舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準則的實施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺無疑為我國舞弊審計準則的完善提供了極佳的借鑒對象。 1、應適時引入職業(yè)懷疑態(tài)度和舞弊三角理論。我國錯誤與舞弊準則第12條雖然也規(guī)定：“注冊會計師在實施審計計劃時，應當保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業(yè)謹慎”顯然是較為中性的態(tài)度，面對頻發(fā)的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業(yè)懷疑”。另外，我國錯誤與舞弊準則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風險的四種情況，但過于簡潔和抽象，難以為注冊會計師提供有效的指導。回顧我國發(fā)生的一系列財務舞弊案例，許多是借助關聯(lián)方交易等較為隱蔽的手段進行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊會計師從根源上判斷舞弊存在的可能性。 2、加強舞弊審計準則的指導性和可操作性。縱觀我國錯誤與舞弊準則，并未提供具體需要關注的舞弊風險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風險應采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細具體地多，比如ISA240的正文就多達112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風險因素、應對措施等指導性意見，筆者認為，結合我國的具體情況，制定更為具體的，指導性更強的舞弊審計準則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應效仿