1、作業成本要素與核算模型(上)作業成本核算模型是實施作業成本法( Activity-Based Costing )的基礎，是對作業成本法核算體系的 描述，因此作業成本核算模型在作業成本法的實施過程中具有重要地位。作業成本要素是構成作業成本核算 模型的元素，他們按照一定規則組合在一起形成作業成本核算模型。本文通過對作業成本要素和核算模型的 分析，來探討擴展的作業成本核算模型，這種核算模型不僅是實施作業成本法的基礎，對開發作業成本管理 系統也具有借鑒意義。作業成本要素作業成本核算模型包括五大要素：資源、作業、成本對象、成本動因和分配路徑，以及會計期間和組織 結構兩個輔助要素。資源、作業和成本對象是成

2、本的承擔者，是可分配對象。在企業中，資源、作業和成本 對象都具有比較復雜的關系，因此，增加資源賬戶、作業賬戶和成本對象賬戶來分別管理資源、作業和成本 對象。下面分別對各要素進行分析：資源從廣義講，資源( Resource )作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業所有價值載體，但是，在作業成本法下，資源實質上是指為了產出作業或產品而進行的費用支出，實際上，資源就是指各項費用總體。資源：作為分配對象的資源就是消耗的費用，可以理解為每一筆費用。資源可以直接面向作業和成本對 象分配，就是傳統成本法的直接材料。資源賬戶對象 資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。 賬戶在傳統成本中已經存在， 制造費用、 直接

3、材 料、直接人工就是賬戶。在作業成本法中，資源賬戶不僅是一個分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個分配對象。在傳統 成本中，制造費用匯總后按工時分配，實際制造費用賬戶作為一個主體在參與分配。資源賬戶參與分配，會 造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源內容越多，成本扭曲越大。作業成本法中，可以建立具有層次結構的多 個資源賬戶，通過細分賬戶實現采用多次分配增加資源成本分配的準確性。一個資源賬戶可以看成是一系列資源的集合， 資源賬戶的分配需要先對資源賬戶進行匯總后再進行分配 既可以對資源賬戶下的資源進行單獨分配，也可以通過資源賬戶對資源分配。一般先進行資源分配，再進行 資源賬戶分配。作業作業概念也是建立

4、在一定的假設基礎之上的。首先，作業具有明確的“邊界”，以明確作業消耗的資源 與作業產出，能夠明確成本責任；其次作業必須是可量化的基準，對于一般的生產作業，作業比較容易量化， 對于知識性的作業，如研究工作，則難以量化，如果要把作業納入作業成本核算體系，則必須對作業進行計 量，為作業制訂量化的標準。第三，作業具有單一的分配動因，作業的分配目標對于作業的消耗只能按照單 一的成本動因線性分配，而作業中的某些成本項目可能與該成本動因并不線性相關；第四，作業必須與一定 的組織機構對應，必須具有唯一對作業整體負責的一個組織單位。作業層次分類法把作業分為以下四類：單位作業、批別作業、產品作業和支持作業，其中：

5、(1) . 單位作業：使單位產品受益的作業，作業的成本與產品的數量成正比，常見的作業如加工零件、每 件產品進行的檢驗等；(2) . 批別作業：使一批產品受益的作業。作業的成本與產品的批次數量成正比。常見的如設備調試、生 產準備等；(3) . 產品作業：使某種產品的每個單位都受益的作業。例如零件數控代碼編制、產品工藝設計作業等；(4) . 支持作業： 為維持企業正常生產， 而使所有產品都受益的作業， 作業的成本與產品數量無相關關系， 例如廠房維修、管理作業等。通常認為前三個類別以外的所有作業均是支持作業。還有一種根據作業增值屬性分類方法，把作業分為增值作業與非增值作業：增值作業( Value-a

6、dded Activity )：能增加顧客價值的作業；非增值作業( Non Value-added Activity )不能增加顧客價值的作業。 企業的目的是為用戶提供產品和服務，同時獲得利潤。非增值作業不能創造顧客價值，是無效的作業，必須 消除以降低成本， 增值作業創造顧客價值， 需要提高效率降低成本以增加利潤。 通過對作業增值屬性的分析， 可以發現降低成本機會。增值作業與非增值的判斷標準如下：(1)該作業將帶來狀態的改變；( 2)狀態的變化不能由先前的作業來完成；（3）該作業使得其他作業得以執行。滿足這三個條件的作業都是增值作業，違背其中一條或者多條標準的作業都是非增值作業。多種作業分類方

7、法能提供更豐富的信息，也會帶來處理的困難，為了便于分析，需要選擇一個首要的分類方法 , 而其他的分類法作為輔助。一般選擇作業層次分類法為主，而以增值屬性分類法為輔助。一個作業的定義包括以下內容：作業的層次屬性：作業屬于哪一個層次；作業的輸出：計量作業產出數量的標準；成本動因：分配作業成本的成本動因；作業的增值屬性：表明作業是增值作業還是非增值作業；組織：對作業負有直接責任的組織機構；通常對作業的成本和作業執行的效率負責；作業的標準單位成本：企業確定的作業的標準成本，用以考核分析作業執行的效率；計量單位：標示作業產出的單位；如次，小時，個等等；作業能力：通常指在基礎會計期間內所能完成作業的最大數

8、量；作業成本：基礎會計期間內作業的總的成本；可控成本：作業的直接組織機構對作業成本負責的部分;作業賬戶作業也需要管理，作業賬戶就是用來對作業進行管理的。但是作業賬戶不能參加分配，這與資源賬戶不一樣。以作業層次分類法為基礎，相應產生了四個作業賬戶：單元作業賬戶，批別作業賬戶、產品作業賬戶、支持作業賬戶；根據管理的需要；各作業賬戶可以繼續細分。成本對象成本對象是企業需要計量成本的對象。這根據企業的需要而定。如可以把每一個生產批作為成本對象， 也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算岀每個顧客的利潤，以此確 定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。成本對象可以分為市

9、場類成本對象和生產類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠 道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結果主要用于市場決策， 并支持企業的產品決策。生產類成本對象是在企業內部的成本對象，包括各種產品和半成品，用于計量企業 內部的生產成果。根據成本對象持續時間可以把生產類成本對象分為以下三類：長期成本對象，流水式的生產和連續生產 模式下的內部成本對象都是此類，化工行業是典型的長期成本對象。為了進行成本核算，需要把成本對象按 期間分割。訂單式的成本對象，成本對象以訂單或者項目的形式存在，其持續時間從訂單（或者項目）投入 生產到訂單完成為止，這個持續時間可

10、能跨越成本核算期間，在核算時分別不同期間核算期間內累計的成本,最后計算岀總的成本對象的成本。第三種情形就是即時的成本對象，這種成本對象主要岀現在服務行業，服 務結束成本對象立即結束，如醫療服務、餐飲服務等等，服務類成本對象往往與作業容易混淆。成本對象也需要建立賬戶進行管理。如建立按批和按產品的成本對象，可以建立批別成本對象賬戶和產 品成本對象賬戶。成本對象賬戶不參與分配，也不接受分配。作業成本要素與核算模型（下）成本動因和分配路徑:成本動因就是分配的原因，最新的作業成本核算/作業管理標準規定了三種成本動因:資源動因：表示作業、成本對象或者其他資源對于資源需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，

11、它用來把資源的成本分配到作業成本對象或者其他資源。作業動因：表示成本對象或者其他作業對于作業需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，它用來把作業 成本分配到成本對象或者其他作業。成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，它用來把成本 對象成本分配到其他成本對象。根據成本動因確定的可能的分配關系如圖1所示。圖1可能的分配方式有關成本動因可以參考相關的文章作業成本法成本動因分析分配路徑：作業成本法中定義了很多的資源作業成本對象等可以參與成本歸集與分配的對象，也定義了很多 成本動因。分配路徑就是把這些獨立的分配對象和成本動因關聯起來：例如：人工工資按照各個作業

12、的人數 分配到加工作業、檢驗作業，裝配作業。加工作業根據各個生產批的加工共時分配到各個生產批號。成本從 人工工資流到生產批號就是分配路徑。分配路徑把分散的作業成本要素組成完整的作業成本核算模型。圖2分配路徑舉例輔助要素會計期間：作業成本法按會計期間核算，因此需要確定會計期間。會計期間包含基礎會計期間和復合會計期 間，在傳統成本法下，“月”是一個基礎會計期間，是最短的會計期間，其他的會計期間包括季度和年。會計期間形成了層次結構。作業成本法下，會計期間通常也采用月、季度、年的自然會計期間，也可以自由定 義：如可以按照旬或者周核算。組織層次：實施作業成本法需要確定實施對象的組織結構。組織結構圖對于實

13、現作業成本法并不是必需的， 但是通過把作業成本法的各種資源、作業和成本對象等分配對象與具體的組織結構對應，可以明確各個組織 層次的成本責任和目標，以及根據成本信息對組織進行成本績效考核，從而有利于促成成本的降低。作業成本核算模型圖3是早期實施作業成本法的核算體系圖，早期實施作業成本法是為了解決傳統成本法的成本信息扭曲，關 注的重點是傳統成本法的制造費用，應用作業成本的基本原理分配制造費用以減少成本扭曲。作業成本核算 模型是二階段的分配過程，分別是資源向作業分配，作業向產品分配。利用成本庫合并作業，以減少核算工 作量。圖3早期作業成本核算模型圖4是作業成本法概念模型，也是一種作業成本核算模型。在

14、模型中，作業成本法已經完全脫離了傳統成本 法的約束，完全按照作業成本法的基本原理，獨立構成一個成本核算體系，但是模型所包含的分配關系有限。圖4初期的作業成本概念模型圖5是擴展的作業成本核算模型圖。在這個模型中，資源、作業和成本對象都具有內部結構，增加了賬戶來 對他們的內部結構進行管理，還增加了專門的動因管理和分配路徑管理。這個核算模型在圖3所示模型的基礎上，對分配關系進行了擴展，使得作業成本法描述企業成本流動過程的能力大大提高。動因管理甞 賢源 H酉 件業 一L匚二 畧 成本對氨 一知配路徑管理圖5擴展的作業成本核算模型圖6是圖5核算模型分配維度的展開圖，通過作業成本法的可分配對象之間的實際分配網絡，專注于刻畫企業的成本流動過程，省略了動因管理和分配路徑管理部分。圖6包括所有參與分配的對象：資源、資源組合、資源賬戶、作業和成本對象，對作業按著層次分類進行分析，可以直觀表示同類型分配對象之間的分配，尤 其是作業之間的分配。圖6作業成本核算模型的展開從作業成本核算模型的發展過程來看，作業成本核算模型對于生產過程成本流動的描述能力逐漸增強。傳統 成本法陷入困境正是在于它與企業的生產過程并不相關。作業成本核算模型力圖更好地反映生產過程，按照 生產的過程來核算成本，這就增加了作業成本核算信息的有