1、 第6章 無形資產第一節無形資產的確認和初始計量1某些無形資產的存在有賴于實物載體。計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分，應作為固定資產。如果軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。2非貨幣性資幣，是指企事業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。（例如：存貨、固定資產、無形資產等）3貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資等。1、無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用

2、權、特許權等。2、商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產。企業內部產生的品牌、報刊名等（自創商譽），因其成本無法可靠地計量，因此不作為無形資產確認。3、土地使用權企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：（1）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。（2）企業外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。企業改變土地使用權的用途，停止自

3、用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。通常情況下，作為投資性房地產或者作為固定資產核算地土地，按照投資性房地產或者固定資產核算；以繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權、投資者投入等方式取得的土地使用權，作為無形資產核算初始計量外購外購的無形資產，其成本包括：買價相關稅費直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出評估費、審計費、咨詢費關稅。下列各項不包括無形資產的初始成本中：1.為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；2.無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。外購的無形資產，應按其取得成本進行初始計量；如果購入的無形資產超過正常信用條件延

4、期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所取得無形資產購買價款的現值計量其成本，現值與應付價款之間的差額作為未確認的融資費用，在付款期間內按照實際利率法確認為利息費用。借：無形資產未確認融資費用貸：長期應付款計提利息：借：財務費用貸：未確認融資費用投資者投入（合同價公允價）投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的從值確定無形資的取得成本。如果投資合同或協議約定價值不公允的，應按無形資產的公允價值作為無形資產初始成本入賬。若協議價與公允價不一致： 借：無形資產(公允價)資本公積貸：股本(協議價)通過政府補助取得通過政府補助取得的無形資產成本，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取

5、得的，按照名義金額計量。公允價名義金額1元在很少的情況下，這類補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（即1元）計量。土地使用權企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地目建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房

6、屋建筑物成本。2.企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值比例）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理。合并取得1.同一控制下吸收合并，按照被合并企業無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應按照被合并方無形資產的賬面價值作為合并基礎。2.非同一控制下的企業合并中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。【總結】商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產。土地使用

7、權用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權和建筑物應分別確認為無形資產和固定資產，分別進行攤銷和提取折舊。房地產開發企業取得土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，應當在土地和地上建筑物之間進行分配，無法分配應全部作為固定資產。第二節內部研究開發費用的確認與計量研究與開發支出（1）企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益(管理費用)。 在開發階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足條件。無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部

8、計入當期損益。（2）內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。（3）企業自行開發無形資產發生的研發支出，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中歸集，期末，對于不符合資本化條件的研發支出，轉入當期管理費用；符合資本化條件但尚未完成的開發費用，繼續保留在“研發支出”科目中，待開發項目完成達到預定用途形成無形資產時，再將其發生的實際成本轉入無形資產。1發生研發支出：借：研發支出費用化支出資本化支出貸：原材料應付職工薪酬銀行存款借：管理費用貸：研發支出費

9、用化支出借：無形資產貸：研發支出資本化支出研究階段：管理費用；開發階段：符合資本化條件的，計入成本；無法區分：全部費用化，管理費用。內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。所得稅處理1.初始確認時（1）對于內部研究開發形成的無形資產一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。會計準則研究階段的支出，應當費用化計入當期損益；開發階段的支出，符合資本化條件以后至達到預定用途前的開發支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法通常情況下，企業

10、自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。對于享受稅收優惠的研究開發支出（如企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發支出），未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷

11、，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產的確認不是產生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。（2）其他方式取得的無形資產初始確認時的入賬價值一般等于計稅基礎。2.后續計量使用壽命有限的無形資產：賬面價值實際成本累計攤銷（會計）減值準備使用壽命不確定的無形資產：賬面價值實際成本減值準備計稅基礎實際成本累計攤銷（稅收）（1）無形資產的攤銷產生的差異會計準則對使用壽命有限的無形資產，應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。攤銷方法，應當反映與該

12、項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式；對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，期末需進行減值測試。稅法企業取得的無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，合同、法律未規定明確攤銷期限的，應按不少于10年的期限攤銷。（2）計提減值準備產生的差異會計準則可以計提無形資產減值準備，計提后無形資產賬面價值下降。稅法計提的減值準備不能稅前扣除，計稅基礎不會隨減值準備的計提發生變化。【總結】研究階段發生的支出全部費用化，開發階段符合條件的資本化，不符合資本化條件的，計入當期損益（管理費用）。無法區分研究階段和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。一般情況下無形資產初始確認時賬

13、面價值與計稅基礎應當是相同的，“三新”技術開發形成的無形資產產生的暫時性差異不確認遞延所得稅。第三節無形資產的后續計量估計無形資產的使用壽命企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。無形資產使用壽命的確定某些無形資產的取得源自合同性權利或其他法定權利，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業使用資產的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規定的期限的，則應當按照企業預期使用的期限確定其使用壽命。（法定自

14、定不確定，孰短原則：使用壽命法定+小代價續用期限）如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方面情況，來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。如果經過這些努力，仍確實無法合理確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限的，才能將該無形資產作為使用壽命不確定的無形資產。無形資產使用壽命的復核企業至少應當于每年年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計。則對于使用壽命有限的無形資產

15、，應改變其攤銷年限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更，應當估計其使用壽命并按照使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。攤銷期和攤銷方法（1）攤銷期：自其可供使用（即達到預定用途）時起，至終止確認時止。即當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。（2）攤銷方法：應依據從資產中獲取的未來經濟利益的預期實現方式來選擇（直線法、生產總量法等），并一致地運用于不同會計期間。無法可靠確定經濟利益預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命有限的無形資產1、無形資產的應攤銷金額成本預計殘值已

16、計提的無形資產減值準備累計金額。當月增加，當月攤銷；當月減少，當月不攤。2無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時可能存在。殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。無形資產攤銷：殘值帳價時，攤銷；殘值帳價時，不攤銷。借：管理費用(自用)其他業務成本(出租)制造費用 (專門用于生產產品)貸：累計攤銷使用壽命不確定的無形資產對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每

17、個會計期間進行減值測試。借：資產減值損失貸：無形資產減值準備第四節無形資產的處置一、無形資產出售（轉讓所有權）企業出售無形資產（轉讓所有權），應當將取得的價款與該無形資產賬面價值（成本減去累計攤銷和已計提的減值準備）的差額，確認為處置非流動資產的利得或損失，計入當期營業外收支。借：銀行存款無形資產減值準備累計攤銷*營業外支出貸：無形資產 應交稅費應交營業稅*營業外收入二、無形資產出租（使用權轉移）企業讓渡無形資產使用權形成的租金收入和發生的相關費用，分別確認為其他業務收入和其他業務成本。（1）取得租金收入：借：銀行存款貸：其他業務收入（2）發生的與該轉讓有關的相關費用：借：其他業務成本貸：累計

18、攤銷（攤銷無形資產）銀行存款（相關費用）（3）發生的相關稅費：借：營業稅金及附加貸：應交稅費應交營業稅三、無形資產報廢如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，應將其報廢并予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益。借：營業外支出處置非流動資產損失無形資產減值準備累計攤銷貸：無形資產四、對外捐贈：借：營業外支出無形資產減值準備累計攤銷貸：無形資產【總結】當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。無形資產減值準備一經計提不得轉回。出租無形資產屬于其他經營活動，發生的營業稅應該計入營業稅金及附加。無形資產發

19、生減值以后，應以減值以后的賬面價值為基礎進行攤銷。出租：其他業務收入、其他業務成本、營業稅金及附加出售：營業外收入、營業外支出、應交稅費應交營業稅 投資性房地產第一節投資性房地產的特征與范圍1已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。2企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行持續計量，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產的范圍投資性房地產的范圍包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。1已出

20、租的土地使用權已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。對于以經營租賃方式租入（沒有所有權）土地使用權再轉租給其他單位的，不能確認為投資性房地產。2持有并準備增值后轉讓的土地使用權企業發生轉產或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，企業管理當局（董事會或類似機構）作出書面決議明確繼續持有這部分土地使用權，待其增值后轉讓以賺取增值收益。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。3已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發活動完成后用于出租的建筑物。企業

21、在判斷和確認已出租的建筑物，應當把握以下要點：1.用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物。企業以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產。2.已出租的建筑物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議，約定以經營租賃方式出租的建筑物。對企業持有以備經營出租的空置建筑物，只有企業管理當局（董事會或類似機構）作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使尚未簽訂租賃協議，也可視為投資性房地產。3.企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。例如，企業將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服

22、務，企業應當將其確認為投資性房地產。此外，下列項目不屬于投資性房地產：1.自用房地產自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。如企業生產經營用的廠房和辦公樓屬于固定資產；企業生產經營用的土地使用權屬于無形資產。企業擁有并自行經營的旅館飯店。旅館飯店的經營者在向顧客提供住宿服務的同時，還提供餐飲、娛樂等其他服務，其經營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入，因此，企業自行經營的旅館飯店是企業的經營場所，應當屬于自用房地產。2.作為存貨的房地產作為存貨的房地產通常是指房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。從事房地產經營開發的企業依法取得的、用于

23、開發后出售的土地使用權，屬于房地產開發企業的存貨，即使房地產開發企業決定待增值后再轉讓其開發的土地，也不得將其確認為投資性房地產。存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產、無形資產、存貨和投資性房地產。【口決】部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的：能單獨計量和出售的，應分別確認為：固定資產、無形資產、開發產品、投資性房地產。不能單獨計量和出售的，用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。第二節確認和計量原則：投資性房地產應當按照成本進行初始計量對已出租的土地使用

24、權、已出租的建筑物，其作為投資性房地產的確認時點一般為租賃期開始日。租賃開始日：雙方簽訂租賃協議日期。租賃期開始日：正式開始計帳，租賃行動開始產生的日期。但企業管理當局對企業持有以備經營出租的空置建筑物，作出正式書面決議，明確表明將該空置建筑物用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使未簽訂租賃協議，可視為投資性房地產，其作為投資性房地產的時點為企業管理當局就該事項作出正式書面決議的日期。對持有并準備增值后轉讓的土地使用權，其作為投資性房地產的確認時點為企業將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期。投資性房地產應當按照成本進行初始計量。1、外購的投資性房地產外購的房地產，只有在購入

25、的同時開始出租，才能作為投資性房地產加以確認。如果該企業所簽訂的租賃協議約定在購入后3個月再出租，則應當先作為固定資產加以確認，直至租賃期開始日才能從固定資產轉換為投資性房地產。新：企業購入的房地產，部分用于出租或資本增值，部分自用，用于出租或資本增值的部分能夠單獨予以確認，應按照不同部分的各個公允價值占公允價值總額的比例，將成本在不同部分之間進行分配。在采用公允價值模式計量下，企業應當在“投資性房地產”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目（二級明細）。企業購入房地產，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產。外購投資性房地產的成本購

26、買價款相關稅費可直接歸屬于該資產的其他支出借：投資性房地產貸：銀行存款2、自行建造的投資性房地產企業自行建造或開發活動完成后用于出租（同時）的房地產屬于投資性房地產。如果租賃協議約定竣工后半后才開始起租，或者該公司在竣工后半后才開始招租，則該項房地產慶當先作為固定資產、開發產品加以確認，直至租賃期開始日，才能從固定資產、存貨轉換為投資性房地產。企業自行建造房地產達到預定可使用狀態后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應當先將自行建造的房地產確認為固定資產或無形資產。自行建造投資性房地產的成本建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出土地使用權用于自行建設廠房等地上建筑物時，土地使用權帳面

27、價值不與地上建筑合并計算其成本。成本模式：借：投資性房地產貸：在建工程開發產品公允價值模式：借：投資性房地產成本貸：在建工程開發產品3、非投資性房地產轉換為投資性房地產，實質上是因為房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。二、與投資性房地產有關的后續支出（一）資本化的后續支出與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，在再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷（新）。【新做法】改擴建時，不將投資性房地產賬面價值轉入在建工程：成本模式公允價值模式1改擴建：借：投

28、資性房地產在建   投資性房地產累計折舊貸：投資性房地產2發生成本：借：投資性房地產在建貸：銀行存款3完工：借：投資性房地產貸：投資性房地產在建1改擴建：借：投資性房地產在建   貸：投資性房地產成本公允價值變動2發生成本：借：投資性房地產在建貸：銀行存款3完工：借：投資性房地產成本貸：投資性房地產在建（二）費用化的后續支出與投資性房地產有關的后續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。借：其他業務成本貸：銀行存款等第三節后續計量投資性房地產的后續計量，通常應當采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。但是，同一

29、企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式后續計量公允價值模式進行后續計量（允許提折舊，允許攤銷，允許提減值準備）（不允許提折舊，不允許攤銷，不允許提減值準備，以資產負債表日的公允價值計量）企業通常應當采用成本模式。1、外購投資性房地產或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，借：投資性房地產 （實際成本）貸：銀行存款開發成本在建工程2、按照固定資產或無形資產的有關規定，按期（月）計提折舊或進行攤銷，借：其他業務成本貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）3、取得的租金收入，借：銀行存款貸：其他業務收入4、投資性房地產存在減值跡象的，應當適用資產減值的有

30、關規定。經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借：資產減值損失貸：投資性房地產減值準備企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。（條件）公允價值的確定：市價最近交易價格預計未來現金流量現值企業一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。（范圍）（一般情況）。（特殊）在極少數情況下，已經采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的企業，有證據表明某項房地產在完成建造或開發活動后或改變用途后首次成為投資性房地產時，該投資性房地產的公允價值不能持續可靠取得的，應當對該投資性房地產采

31、用成本模式計量直至處置，并且假設無殘值。1、外購投資性房地產或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，借：投資性房地產成本 （實際成本）貸：銀行存款在建工程2、不對投資性房地產計提折舊或攤銷。企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于原賬面價值的差額，借：投資性房地產公允價值變動貸：公允價值變動損益；公允價值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。3、取得租金收入，借：銀行存款貸：其他業務收入 （這里沒有“其他業務成本”）成本模式計量的投資性房地產：（1）折舊（攤銷）

32、計入投資性房地產累計折舊（攤銷）；（2）發生減值遵從資產減值準則，計入投資性房地產減值準備，計提的減值準備不能轉回。（3）所得稅的處理：賬面價值和計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同，主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異，以及計提的投資性房地產減值準備。公允價值模式計量的投資性房地產：（1）不計提折舊（攤銷），不計提減值準備；（2）資產負債表日，要以公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額要計入公允價值變動損益。（3）所得稅的處理：此模式下，會計上不計提折舊，但是稅法可能計提折舊，從而引起賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；其次，稅法不認

33、可投資性房地產的公允價值變動，投資性房地產的公允價值下降，導致賬面價值小于計稅基礎，要確認遞延所得稅資產，反之要確認遞延所得稅負債。投資性房地產后續計量模式的變更（單向變更）只能：成本公允。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。1、成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。  （追溯調整）企業變更投資性房地產計量模式時：（1）借：投資性房地產成本     （變更日公允價值）投資性房地產累計折舊（攤銷）投資性房地產減值準備貸：投資性房地產

34、       （原賬面余額），*利潤分配未分配利潤（2）同時：借：利潤分配未分配利潤  貸：盈余公積2、已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。轉換和處置投資性房地產計量模式的轉換：只能由成本模式公允價值模式，作為會計政策變更處理，將變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。不得從公允價值模式成本模式。轉換日的確定：1作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。（不同于

35、租賃開始日）租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。2自用土地使用權停止自用，改用于資本增值，轉換日是指企業停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或經營管理且管理當局作出房地產轉換決議的日期。投資性房地產 與 非投資性房地產 之間的轉換：成本模式下的轉換公允價值模式下的轉換【口決】原值轉原值，折舊轉折舊，攤銷轉攤銷，準備轉準備。無差額，對應結轉。【口決】轉換日公允價計量。有差額。投資性房地產自用：“公允價值變動損益”非投投資性房地產：借差：公允價值變動損益貸差：資本公積其他資本公積投資性房地產自用將投資性房地產自用時：借：固定資產  投資性房

36、地產累計折舊  投資性房地產減值準備貸：投資性房地產   累計折舊固定資產減值準備采用公允價值模式計量的投資性房地產自用房地產原則：應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，（公允價值原賬面價值）當期損益（公允價值變動損益）。轉換日，借：固定資產/無形資產 （轉換日公允價）*公允價值變動損益貸：投資性房地產成本公允價值變動*公允價值變動損益非投投資性房地產（1）存貨 特殊：將存貨投資性房地產借：投資性房地產 （轉換日賬價）存貨跌價準備貸：開發產品 （轉換日賬面余額）（2）將自用投資性房地產的借：投資性房地產累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產&

37、#160;  投資性房地產累計折舊（攤銷）   投資性房地產減值準備（2）自用土地使用權、建筑物、存貨等采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換當日的公允價值原賬面價值的，其差額當期損益(公允價值變動損益)；轉換當日的公允價值原賬面價值的，其差額資本公積(其他資本公積)，計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益(其他業務收入)。將作為存貨的房地產投資性房地產的，借：投資性房地產成本 （轉換日公允價值）存貨跌價準備*公允價值變動損益貸：開發產品  （賬面余額）*資本公積其他資本公積將自用投資性房地產，借：投

38、資性房地產成本 （轉換日公允價值）累計折舊固定資產減值準備*公允價值變動損益貸：固定資產*資本公積其他資本公積存貨投資性房地產：（只有成本模式特殊）成本模式：特殊，轉換日帳價公允價值模式：借差：公允價值變動損益貸差：資本公積其他資本公積歸納出幾點：1.在成本模式下，由于投資性房地產和非投資性房地產的核算是類似的，所以遵循“對應結轉”的原則，所謂對應結轉就是“原值轉原值、折舊（攤銷）轉折舊（攤銷）、準備轉準備”，比較特殊的是作為存貨的房地產轉為非投資性房地產時，不遵循這個原則，而是將存貨在轉換日的賬面價值作為投資性房地產的入賬價值。2.在公允價值模式下，自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，如果

39、借方差額計入公允價值變動損益，如果是貸方差額計入資本公積（在處置投資性房地產時，要將此資本公積轉入其他業務收入），準則這樣規定的目的是為了防止一切企業借此調整利潤。【總結】投資性房地產在成本模式下計提折舊（攤銷），計提減值準備；在公允價值模式下不計提折舊（攤銷），不計提減值準備，資產負債表日要以公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值。投資性房地產在成本模式下確認遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及計提的減值準備；在公允價值模式下確認遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及公允價值的變動。投資性房地產的計量模式只能由成本模式轉變為公允價值模式。處置當投資性房地產被處置，

40、或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，處置收入其賬面價值相關稅費當期損益(將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本)成本模式公允價值模式出售或轉讓時：借：銀行存款（實際收到的金額）貸：其他業務收入借：其他業務成本投資性房地產累計折舊（攤銷）投資性房地產減值準備貸：投資性房地產借：銀行存款公允價值變動損益資本公積其他資本公積其他業務成本（即，原計入公允價值變動損益和資本公積的金額最終都轉到這個科目了，不再轉入其他業務收入）貸：投資性房地產成本公允價值變

41、動其他業務收入（實際收到的處置價款）報廢或毀損時借：待處理財產損溢投資性房地產累計折舊（攤銷）投資性房地產減值準備貸：投資性房地產報經批準后處理：借：工程物資/銀行存款（按殘料價值或變價收入）其他應收款（可收回的賠償款）其他業務成本（按差額）貸：待處理財產損溢 負債第一節 流動負債第一節 流動負債 包括：1短期借款2以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債3應付票據4應付帳款、預收帳款5應付職工薪酬6應交稅費7應付利息（分次付息時使用）8應付股利9其他應付款一、短期借款短期借款是指企業向銀行或其他金融機構等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款。長期借款，是指企業從銀行或其他金融機構借人

42、的期限在一年以上（不含一年）的借款。對于短期借款的利息，企業應當按照應計的金額，借：財務費用利息支出（金融企業）貸：應付利息二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債金融負債是負債的組成部分，主要包括：短期借款、應付票據、應付債券、長期借款等。【新】1企業應當結合自身特點和風險管理要求，將承擔的金融負債在初始確認時分為2類：(1) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債(2) 其他金融負債。通常情況下，包括：企業購買商品或服務的應付帳款、長期借款、商業銀行吸收的客戶存款等1 企業在金融負債初始確認時對其進行分類后，不能隨意變更。劃分后，不能再進行重分類。2 金融負債初始計量時的公允

43、價值通常以實際交易價格，即所收到或支付對價的公允價值為基礎確定。但是，如果對價的一部分并非直接對該金融工具，該金融工具的公允價值則應運用估值技術確定，而非直接以實際交易價格作為公允價值。3 交易費用在發生時，計入當期損益。4 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，其公允價值變動形成利得和損失，除與套期保值有關外，都計入當期損益（公允價值變動損益）。公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括：交易性金融負債、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。交易性金融負債和交易性金融資產理論規定的區別：交易性金融負債交易性金融資產1.交易性金融負債滿足以下條件之一的金融負債，

44、應劃分為交易性金融負債：（1）承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購。（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。（3）屬于衍生工具。（一）交易性金融資產金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：1.取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合講行管理。3.屬于衍生工具。2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債符合以下條件之一，說明直接指定能夠產生更相關的會計信息：（1）該指定可以消除或

45、明顯減少由于該金融負債的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。（2）企業的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。（二）指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2.企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，

46、以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當設置“交易性金融負債”科目核算其公允價值。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業為發行金融工具所發生的差旅費等，也不屬于此處所講的交易費用。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的會計處理1.確認和終止確認企業成為金融工具合

47、同的一方并承擔相應義務時確認金融負債。企業應當在金融負債的現時義務全部或部分已經解除的（全部或部分償還），終止確認該金融負債或其一部分。【注意】終止確認可以理解為全部償還或部分償還。2.初始計量和后續計量對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應按照其公允價值進行初始計量和后續計量，相關交易費用應當在發生時直接計入當期損益。三、應付票據商業匯票（一）帶息應付票據的處理1計提利息：借：財務費用貸：應付票據2還款：借：應付票據 （面值+已計提利息）財務費用 （未計提利息）貸：銀行存款（二）不帶息應付票據的處理1發生時：借：原材料應交稅費應交增值稅（進項稅額）貸：應付票據2商業承兌匯票到期

48、無法付款：借：應付票據 貸：應付賬款3銀行承兌匯票到期無法付款：借：應付票據貸：短期借款四、應付及預收款項（一）應付賬款在物資和發票賬單同時到達的情況下，應付賬款一般待物資驗收入庫后，才按發票賬單登記入賬在物資和發票賬單未同時到達的情況下，由于應付賬款需根據發票賬單登記入賬，有時貨物已到，發票賬單要間隔較長時間才能到達，由于這筆負債已經成立，應作為一項負債反映。在實際工作中采用在月份終了將所購物資和應付債務估計入賬，待下月初再用紅字予以沖回的辦法（也可以用藍字做相反分錄）。（平時不處理，月底暫估入帳，下月紅字沖回）應付賬款一般按應付金額入賬，而不按到期應付金額的現值入賬。（二）預收賬款如果預收

49、賬款比較多的，可以設置“預收賬款”科目（負債類科目）；預收賬款不多的，也可以不設置“預收賬款”科目，直接記入“應收賬款”科目的貸方。五、應付職工薪酬（一）職工薪酬的內容：職工薪酬，包括為在職職工和離職后為離退休人員所提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。同時，還包括給職工的配偶、子女或其他被贍養人所提供的福利等。 對“職工范圍”的理解：含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立正式勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員和內部審計委員會成員等。在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立正式勞動合同或未由其正式任命，但為企業提供與職工類似服務的人員，如勞務用工合同人員，也視同企業職工。

50、職工薪酬主要包括以下內容：1.職工工資、獎金、津貼和補貼；2.職工福利費；3.五險有：醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費；【新】企業按照年金計劃規定的基準和比例計算，向企業年金管理人繳納的初充養老保險，及企業以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于企業提供的職工薪酬，應當按照職工薪酬的原則進行確認、計量和披露。養老保險是我國企業提供給職工離職后福利的主要形式，分為三個層次：第一層次是社會統籌與職工個人賬戶相結合的基本養老保險；第二層次是企業補充養老保險；第三層次是個人儲蓄性養老保險，屬于職工個人的行為，與企業無關，不屬于職工薪酬核算的范疇。無論是支付的

51、基本養老保險費，還是補充養老保險費，企業都應當在職工提供服務的會計期間根據規定標準計提，按照受益對象進行分配，計入相關資產成本或當期損益。4.一金：住房公積金；5.工會經費和職工教育經費；6.非貨幣性福利；7.因解除與職工的勞動關系給予的補償即國際財務報告準則中所指的辭退福利；8.其他與獲得職工提供的服務相關的支出。（如：現金股票增值權等）（二）確認和計量：（1）確認：企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬（不包括辭退福利）確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象分配：1）由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。2)應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入

52、建造固定資產或無形資產成本。3)上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。辭退福利統一通過“管理費用”科目來核算，不再根據員工的崗位來劃分。借：生產成本 （生產工人）制造費用 （車間管理人員）勞務成本 （勞務人員）在建工程 （固定資產）研發支出資本化支出 （無形資產）管理費用 （辭退福利、廠部管理人員）銷售費用 貸：應付職工薪酬（三）非貨幣性職工薪酬的計量1以自產產品或外購商品發放給職工作為福利。自產產品視同銷售：1）決定發放非貨幣性福利：借：生產成本 管理費用貸：應付職工薪酬非貨幣性福利2）實際發放非貨幣性福利時：借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：主營業務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）借

53、：主營業務成本 貸：庫存商品 外購商品不確認收入、不確認銷項稅額：1）決定發放非貨幣性福利時：借：生產成本（價+稅）管理費用（價+稅）貸：應付職工薪酬非貨幣性福利2）購買商品時：借：應付職工薪酬非貨幣性福利貸：銀行存款（價+稅）2將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用（代價是折舊）、或租賃住房等資產供職工無償使用（代價是租金）。擁有的房屋無償使用代價是折舊：租賃房屋代價是租金：1）買、租賃住房：借：管理費用貸：應付職工薪酬非貨幣性福利2）計提折舊、付租金：借：應付職工薪酬非貨幣性福利 貸：累計折舊其他應付款（后付）/銀行存款（先付）3向職工提供企業支付了補貼的商品或服務以低于企業取得資產或服務成本的價格向職工提供資產或服務，比如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業支付的價格向職工提供醫療保健服務。在出售住房等資產時，應當將出售價款與成本的差額（即相當于企業補貼的金額）分別情況處理：（1）規定了購得后必須服務的年限，企業應當將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協議規