1、優(yōu)化我國稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的模式選擇     內(nèi)容摘要：國地稅分設(shè)運行十年以來，發(fā)揮了積極的作用，也引發(fā)了一些矛盾和問題，使得稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的未來取向成為一個熱門而又敏感的話題。本文從稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)的歷史背景及現(xiàn)狀分析出發(fā)，對機構(gòu)分設(shè)的實踐效果加以總體評估，并通過介紹和比較各種主流觀點，提出政策建議。自1994年稅務(wù)組織分設(shè)國稅、地稅以來，征稅成本大幅上升，納稅人普遍感覺到遵從(納稅)成本增加的壓力。因此，近年來兩套機構(gòu)是否會再度合并以及如何進行結(jié)構(gòu)優(yōu)化日益成為社會普遍關(guān)注的問題。一、稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)的歷史背景及現(xiàn)狀（一）背景分析80年代初期90年代前期，我國

2、政治、經(jīng)濟體制改革逐步向地方政府放權(quán)，充分調(diào)動了地方政府的積極性。論文百事通過度放權(quán)的結(jié)果也導(dǎo)致地方政府在與中央政府博弈過程中處于強勢地位。1994年，為合理劃分中央和地方財政收支范圍和財政責(zé)任，減少利益磨擦和扯皮現(xiàn)象，進行了以分稅制為核心的財稅體制重大改革，實行中央和地方財政分灶吃飯。在上述重大利益調(diào)整面前，原先隸屬于各級政府的稅務(wù)機構(gòu)由于存在著征管手段落后、效率低下，對納稅人監(jiān)管不力，缺乏有效的稅收執(zhí)法監(jiān)督機制及易受地方政府行政干預(yù)等問題，已經(jīng)無法適應(yīng)并獨自承擔(dān)分稅制下中央和地方兩項稅收職能，因此將原稅務(wù)機構(gòu)相應(yīng)拆分為國稅和地稅兩套機構(gòu)。與財政包干體制相比，分稅制確定的新型財政分配體制的初

3、衷在于通過分稅制增加中央財政收入。中央與地方兩套稅務(wù)機構(gòu)實行不同的領(lǐng)導(dǎo)體制，國家稅務(wù)機構(gòu)由中央垂直領(lǐng)導(dǎo)，在一定程度上加強了中央對國家稅務(wù)系統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)，從而穩(wěn)定了中央財政收入。因此，在當(dāng)時的歷史條件下，從調(diào)動中央和地方兩個積極性，保障各級財政收入的安全出發(fā)，機構(gòu)分設(shè)可以有效防止“混庫”，保證分稅分級的財政體制有效運作。(二)我國現(xiàn)行稅務(wù)組織機構(gòu)的設(shè)置稅務(wù)組織結(jié)構(gòu)通常有五種模式(維隆,2000):按稅種類型設(shè)置模式、按職能設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)模式、按納稅人類型設(shè)置模式、垂直分級體制模式、混合模式。世界上大多數(shù)國家都采取混合式模式,采取單一模式的國家較少。混合模式類似企業(yè)組織矩陣結(jié)構(gòu)，其特征是在整個稅收征管體

4、制中，既有垂直分級體制模式，也有按稅種類型、按職能分工、按納稅人類型設(shè)置的稅務(wù)機構(gòu)模式1。我國稅務(wù)組織結(jié)構(gòu)模式的歷次變遷基本上都是圍繞矩陣式展開，只是不同時期矩陣式的結(jié)構(gòu)不同而已。如垂直分級體制模式一直貫穿整個稅務(wù)組織結(jié)構(gòu)演變始終，這種模式在20世紀80年代與按納稅人類型設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)模式相結(jié)合，在20世紀90年代與按職能設(shè)置稅務(wù)機構(gòu)模式(征、管、查分離)相結(jié)合。僅就稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)而言，94年以后，我國基本上形成了與分稅制財政體制相適應(yīng)的稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)模式。在中央設(shè)置國家稅務(wù)總局，省和省以下稅務(wù)機關(guān)分設(shè)國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局兩套機構(gòu)。國稅系統(tǒng)在機構(gòu)、編制、人員、經(jīng)費、領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)的審批等方面

5、，實行稅務(wù)總局垂直管理。省級地方稅務(wù)局實行地方人民政府和國家稅務(wù)總局雙重領(lǐng)導(dǎo)，以地方政府領(lǐng)導(dǎo)為主的管理體制。國家稅務(wù)總局對省級地方稅務(wù)局的領(lǐng)導(dǎo)，主要體現(xiàn)在稅收政策、業(yè)務(wù)的指導(dǎo)和協(xié)調(diào)，對地方執(zhí)行國家統(tǒng)一的稅收制度、政策的情況進行監(jiān)督，組織經(jīng)驗交流等方面。二、稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)的實踐評估制度創(chuàng)新是一個有目的、有意識的規(guī)則和契約安排。一次成功的制度創(chuàng)新就在于它能形成一個有效的激勵機制，使博弈雙方都成為制度的受益者，是一個雙贏的博弈格局，以降低各類交易成本和信息成本，減少各類風(fēng)險，增進改革效益，擴大多方收益，促進這一制度持久地發(fā)展或變遷，形成自我演進、自我變革、自我調(diào)整的機制。機構(gòu)分設(shè)就是分稅制財政體制下的

6、一次組織制度創(chuàng)新。這一制度運行十年來，產(chǎn)生積極效應(yīng)但也暴露出很多問題。對其積極效應(yīng)和消極效應(yīng)進行合理的評估，是優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和新一輪制度創(chuàng)新的基本前提。（一）機構(gòu)分設(shè)的積極效應(yīng)1. 確保了分稅制財政體制下稅制改革的順利進行稅務(wù)征管機構(gòu)的分設(shè)，從組織制度上為稅收執(zhí)法創(chuàng)造了條件。垂直管理體制在一定程度上排除了地方政府對稅務(wù)機關(guān)依法行政行為的干預(yù)，基本保證了稅法的政令暢通，有助于實現(xiàn)依法治稅，確保了中央和地方財政收入的安全和持續(xù)大幅度增長。2. 解決了中央財力不足的問題，增強了中央對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控能力機構(gòu)分設(shè)以前，在部分省、區(qū)經(jīng)常發(fā)生地方截流中央稅收收人的現(xiàn)象，削弱了中央財力，也使中央對國民經(jīng)濟的宏觀

7、調(diào)控能力受到影響。自國、地稅機構(gòu)分設(shè)以后，從各自的征管范圍劃分可以看出，中央掌握著分配的主動權(quán)，國家稅務(wù)局負責(zé)共享稅的征管，地方分享的部分由國家稅務(wù)局直接劃人地方金庫，使地方截流中央稅收收人的問題得到了解決。分稅制改革的直接結(jié)果是，中央財政收入在全部財政收入中的比重比分稅制實施前有了大幅度的上升，中央財政收入占全部財政收入的比重，從1993年的22%上升到1995年的52.2%，2002年的54.93%，2003年的57.47% ，2004年仍保持在57.2%，中央宏觀調(diào)控能力明顯增強。3. 調(diào)動了中央和地方兩個積極性，實現(xiàn)了雙贏格局機構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級政府之間的財政分配關(guān)系，調(diào)動了各級地方政府

8、理財?shù)姆e極性。中央到地方各級政府和稅務(wù)機關(guān)都十分關(guān)心本級的稅收收人，自覺加強對本級稅源調(diào)查監(jiān)控和稅收征管工作，稅收流失得到了有效控制，機構(gòu)分設(shè)在一定程度上刺激了各地征稅效率的提高。近幾年來，稅收的超常規(guī)增長中稅收征管因素占很大比重。如2002年在導(dǎo)致稅收增長的諸因素中,經(jīng)濟增長因素占50%,政策因素和稅收征管因素各占25%(金人慶,2002)。因此，機構(gòu)分設(shè)、各司其職是加強和提高征管水平、激發(fā)征稅動力的重要因素。1994年以來，稅收收人每年遞增1000多億元，1999年稅收收人突破萬億元大關(guān)，達到10 312億元，2000年再創(chuàng)新高，達到12 660億元。2002年與 1995年相比，全國稅收

9、收入增長了3.05倍，其中國稅增長了3.31倍，地稅增長了2.94倍。2004年全國共完成稅收收入25718億元（不包括關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅收），比上年增長25.7%，增收5256億元，總收入和增收額雙雙實現(xiàn)歷史性突破，是近年來增長最快、增收最多的一年。稅收收人的穩(wěn)定增長說明機構(gòu)分設(shè)調(diào)動了中央和地方兩個積極性，實現(xiàn)了雙贏格局。（二）機構(gòu)分設(shè)存在的矛盾和問題1增加了稅收成本廣義的稅收成本是指從稅收立法到稅款足額入庫的全過程中，稅法主體和稅收征納主體在參與社會資源配置與利益重新調(diào)整時所付出的一切代價的總和，應(yīng)由立法成本、征稅成本和納稅成本三部分組成。狹義的稅收成本主要包括征稅成本和納稅成本兩部分。（1）增

10、加了稅務(wù)機關(guān)的征稅成本征稅成本，指的是稅務(wù)機構(gòu)征稅花費的行政管理費用和其他支出。具體來看，征稅成本主要包括人力資本價值支出(即人員經(jīng)費)、日常公務(wù)經(jīng)費、設(shè)備購置費和基本建設(shè)費用等。 僅就稅務(wù)人員一項來說，機構(gòu)分設(shè)時，全國稅務(wù)系統(tǒng)總在編人數(shù)不到60萬，可經(jīng)過11年的變遷，全國稅務(wù)系統(tǒng)總?cè)藬?shù)已達百萬之巨。特別是地稅系統(tǒng)，由于成立之初由各級地方政府管理，進入門檻被人為降低，其人員的增加幅度要大大高于國稅系統(tǒng)。目前我國有稅務(wù)人員100萬人，而美國只有10萬人，僅這個比例就是驚人的。增加人員就要增加相應(yīng)費用支出，從人員工資、福利、服裝等費用的增加到新增人員培訓(xùn)，都使稅收征收成本增加。此外，分設(shè)國稅、地稅

11、兩套稅收管理機構(gòu)，就是重復(fù)設(shè)置兩套模式相同的稅務(wù)行政組織。兩者都是政府職能部門，多數(shù)時間是面對同一納稅人，即"多頭對一頭"，這就使國地稅兩個機構(gòu)重復(fù)進行稅務(wù)登記、稅務(wù)檢查、稅款征收、宣傳等工作，造成了人力、物力、財力等的浪費，征稅成本大幅度上升。長期以來，我國對稅收成本缺乏一個科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，對我國稅收成本率的高低說法不一。通常，能直接反映稅收征管成本高低的指標(biāo)是征收成本率和人均征稅額。征收成本率是指本期（一般為1年）稅務(wù)機關(guān)的費用總支出與本期稅收收入的比例，據(jù)中國審計報的業(yè)內(nèi)人士分析，目前我國的征稅成本率高達56。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1至2之間

12、，低的如美國為0.6，日本為0.8；高的如加拿大為1.6，法國為1.9。顯然，我國的征稅成本率比發(fā)達國家平均水平高出3個百分點以上，比最低的美國高4.4個百分點，比地廣人稀的加拿大也高出3.4個百分點。從人均征稅額來看，是指一定時期（一般為1年）稅收收入的總量與稅務(wù)人員數(shù)量之間的比例。這是一個比較簡便、準確和易于統(tǒng)計的指標(biāo)，也更能反映出機構(gòu)分設(shè)對征稅成本的影響。從人均征稅額看,1992年（人均征稅額為60.44萬元）至2000年（人均征稅額為121.78萬元）我國人均征稅額一直呈增加趨勢。但是由于人均征稅額的增加低于稅收總量的增長幅度，征收的效率實際上是下降了。2003年，我國人均征稅額增長至

13、170.03萬元，但是與其他國家或地區(qū)相比，仍處于明顯劣勢。如美國的稅務(wù)系統(tǒng)只有稅務(wù)人員12萬人，年征收國稅1萬多億美元，人均征稅額接近1000萬美元；日本國稅人員約9萬人，而每年的稅收總收入相當(dāng)于我國的10倍，人均征稅額為11.1億日元。香港僅薪俸稅一項共有79.6萬個納稅人，辦稅人員僅1200人，人均征稅9860萬港元。（2）增加了納稅人的納稅成本(或遵從成本)納稅成本，又稱遵從成本，指納稅人為完成納稅義務(wù)所發(fā)生的費用。機構(gòu)分設(shè)以后，從稅務(wù)登記、稅務(wù)檢查到具體涉稅事宜，一個納稅人要同時接受兩個稅務(wù)機關(guān)的管理（少數(shù)納稅人除外）。機構(gòu)分設(shè)前，納稅人辦理涉稅事宜，只需同一套稅務(wù)機構(gòu)打交道；機構(gòu)分

14、設(shè)后，納稅人必須在國、地稅分別辦理稅務(wù)登記證和納稅申報手續(xù)，僅辦證費就是原來的兩倍。例如我國各類納稅人共五千多萬戶,僅考慮分別辦理稅務(wù)登記一項,在一家稅務(wù)機構(gòu)的稅務(wù)登記費用按每戶100元計算，全部納稅人多辦一次稅務(wù)登記就需多支出50多億。同時，每年國、地稅還要就稅務(wù)登記進行驗證，驗證費又是原來的兩倍。此外，納稅人還需應(yīng)付兩套稅務(wù)機構(gòu)的稅務(wù)稽查，在報送納稅申報表、訂閱稅務(wù)報刊雜志以及業(yè)務(wù)招待費等各個方面，納稅人所耗費的費用和時間精力也是原來的兩倍。除直接增加納稅人費用支出外，一旦稅收征管工作中，國、地稅之間對納稅人的經(jīng)營活動認定不同，納稅人就會左右為難、無所適從。如對建筑安裝企業(yè)既銷售設(shè)備又負責(zé)

15、安裝的混合銷售行為，國稅機關(guān)認定為應(yīng)交納增值稅，因為納稅人有銷售貨物的行為；而地稅機關(guān)則認為應(yīng)交納營業(yè)稅，根據(jù)是營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定。雙方各持己見，互不相讓，都要求納稅人交納稅款，不交納稅款就要受到處罰，這樣的問題在建筑安裝企業(yè)具有普遍性。除此之外，在其他方面也會經(jīng)常產(chǎn)生矛盾，給納稅人帶來許多麻煩，也使納稅人對稅法的嚴肅性和稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為產(chǎn)生懷疑。（3）增加了稅務(wù)機構(gòu)之間、稅務(wù)機構(gòu)與政府部門之間的協(xié)調(diào)成本本來只有一套稅務(wù)機構(gòu)，通過一套工作渠道便可與政府部門及社會各界溝通，使工作正常開展。機構(gòu)分設(shè)以后，同樣是稅收宣傳，卻要分別開展；同樣是要求政府部門支持配合，卻又要通過各自的工作渠道進行溝通、聯(lián)

16、系，使得兩套機構(gòu)的對外工作協(xié)調(diào)成本翻倍。又比如，在實際工作中，兩套稅務(wù)機構(gòu)在征管信息上互相獨立，溝通不足，容易導(dǎo)致納稅人偷逃稅款，使得所謂的機會成本也大為增加。百事通 2機構(gòu)分設(shè)加劇了稅務(wù)機關(guān)之間的征管矛盾國、地稅機構(gòu)分設(shè)以后，都要各自按照法規(guī)和政策的規(guī)定對納稅人進行征管，為國聚財。雖然對于機構(gòu)分設(shè)以后稅收征管工作的相互聯(lián)系、資料傳遞等方面，國家稅務(wù)總局已經(jīng)作出了原則性規(guī)定，但是在實際操作過程中，各自按稅收征管法的有關(guān)規(guī)定單獨行使稅收征管權(quán)力，無法形成合力，甚至還會經(jīng)常出現(xiàn)“撞車”或“空白”的情況，使稅收征管質(zhì)量、效率受到影響。如機構(gòu)分設(shè)后，開始暴露出“三交叉”矛盾，即管戶交叉、征稅交叉、檢查

17、交叉。管戶交叉矛盾，突出反映為“假集體”和個體戶問題。某些企業(yè)受利益驅(qū)動，在兩局之間采取“游擊”策略，哪頭繳稅有利就往哪頭跑，造成爭搶稅源的矛盾；征稅交叉矛盾，主要是指在共管企業(yè)稅款入庫問題上出現(xiàn)“爭嘴”現(xiàn)象，為保收入，各不相讓；檢查交叉的矛盾，主要表現(xiàn)在檢查工作中經(jīng)常發(fā)生“撞車”現(xiàn)象，由于兩局對共管企業(yè)分別檢查，造成多員進戶，企業(yè)應(yīng)接不暇。當(dāng)認定意見出現(xiàn)分歧時，更使企業(yè)無所適從，大幅度提高了稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)調(diào)成本與納稅人的遵從成本。此外，兩套機構(gòu)各自為政、信息不能互通，還會導(dǎo)致大量稅款的流失。一是有的地方政府為了加大地方稅收的比例，想方設(shè)法弱化國稅系統(tǒng)的功能，使國稅系統(tǒng)的某些稅種變相轉(zhuǎn)換成地

18、方稅收。如讓“定期定額”繳納稅款的納稅人少繳納增值稅而相應(yīng)多繳納地方稅。二是相互代征稅款難以落實，導(dǎo)致稅款的流失。如國稅系統(tǒng)在代開臨時經(jīng)營發(fā)票時，只會收取增值稅，而使該項經(jīng)營活動應(yīng)該繳納的一些地方稅流失。三、稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)優(yōu)化模式選擇的不同觀點為適應(yīng)征管需要，就稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的優(yōu)化模式選擇，理論界基本上形成了三種主流觀點：其一，主張繼續(xù)分設(shè)，并在此前提下對我國的現(xiàn)有稅務(wù)機構(gòu)進行優(yōu)化；其二，主張合并，并在此基礎(chǔ)上對稅務(wù)機構(gòu)結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，具體又有兩種不同的觀點；其三，主張漸進式合并。筆者在分析比較三種不同觀點的基礎(chǔ)上，提出第四種選擇，主張財政與地稅合并，建立獨立的稅務(wù)稽查局，從而形成財政、國稅

19、、稽查三足鼎立的新格局。（一）分設(shè)優(yōu)化論任壽根（2003）等人認為機構(gòu)分設(shè)能較好解決地方政府激勵不足問題，是實行分稅制國家的普遍做法。并且分設(shè)還能實現(xiàn)稅務(wù)組織之間的管理競爭，進一步深化專業(yè)分工，實現(xiàn)征稅的規(guī)模經(jīng)濟。機構(gòu)分設(shè)以來，稅收成本確實存在人為因素(非客觀因素)導(dǎo)致的非必要性增加，但這并不是由于機構(gòu)分設(shè)本身造成的，而是由于分設(shè)所選擇的模式不對，分設(shè)不夠徹底。同時，也考慮到重新合并涉及的資源整合難度巨大，因此認為繼續(xù)機構(gòu)分設(shè)有其必要性和內(nèi)在邏輯，主張重新構(gòu)造中央稅體系和地方稅體系，使分設(shè)更為徹底，并推行稅收征管部分社會化，大量撤并國稅、地稅部門的內(nèi)部機構(gòu)2。（二）合并優(yōu)化論（休克式）楊斌（2

20、001）等人認為機構(gòu)分設(shè)十年以來，地方稅立法毫無進展，為兩套機構(gòu)合并預(yù)留了空間。由于我國稅收立法權(quán)高度集中，地方基本上沒有稅收立法權(quán)，全國稅務(wù)機構(gòu)執(zhí)行的都是一個法律、一個尺度。因此，地方政府各自擁有自己管理的一套稅務(wù)機構(gòu)，既無必要又增加稅收成本。從機構(gòu)合并的可行性來看，信息化的高速發(fā)展為“依法治稅”提供了技術(shù)支持，上海模式也證明了合并的合理性，因此主張國、地稅機構(gòu)分設(shè)弊大于利，合并現(xiàn)行稅務(wù)機構(gòu)刻不容緩。由于國、地稅機構(gòu)合并，要比機構(gòu)分設(shè)時的難度大得多，因此，這一觀點也主張合并不能像機構(gòu)分設(shè)時那樣迅速，應(yīng)早做打算，統(tǒng)籌規(guī)劃，分步實施3。（三）漸進式合并優(yōu)化論高培勇（2003）等人主張先采取地稅和

21、國稅分工的做法，如現(xiàn)有國稅部門負責(zé)稽查，現(xiàn)有地稅部門主管征收。在此基礎(chǔ)上，再對國稅和地稅兩套稅務(wù)機構(gòu)進行職能整合，人員適當(dāng)調(diào)配，待條件成熟時進行實質(zhì)性的合并4。這一觀點主張優(yōu)化稅務(wù)組織結(jié)構(gòu)應(yīng)通盤考慮，分步推進。大致分三個步驟5：一是整合兩局資源；二是調(diào)整內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置；三是建立征收與稽查的聯(lián)系和協(xié)作制度。顯然，漸進式合并優(yōu)化，主張將“漸進式改革”界定為對現(xiàn)存制度的局部和增量調(diào)整，延續(xù)現(xiàn)有制度的主體方向和基本框架，路徑依賴程度比較高。（四）形成財政、國稅、稽查三足鼎立的新格局前述三種觀點都頗有合理性，但也各有不足。首先，分設(shè)優(yōu)化論忽視了由此帶來的征收成本、遵從成本、協(xié)調(diào)成本過高的問題。其次，休克式

22、合并的可行性也值得商榷。機構(gòu)分設(shè)已經(jīng)過十多年的發(fā)展，稅務(wù)干部已近百萬，實施徹底到位的“休克療法”，大量分流稅務(wù)人員，不僅會影響稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長，也將帶來一定社會穩(wěn)定問題。最后，漸進式合并優(yōu)化論的優(yōu)點在于社會震蕩小，風(fēng)險小，既得利益集團的阻力小和易被接受；缺陷在于試圖通過多次調(diào)整達到最終目的，路徑依賴明顯且制度變動頻率高，制度效率損失大，影響制度的相對穩(wěn)定性。有別與上述三種觀點，筆者認為即合又分，最終形成財政、國稅、稽查三足鼎立的新格局，是優(yōu)化我國稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的最優(yōu)途徑。1.主張財政與地稅合并這種合并方法，可以完全避免合并可能存在地方稅收侵占中央稅收的問題，充分保證中央稅收收入的安全。同

23、時，地稅局征收管理的稅收收入歸屬于地方政府，因此可以直接并入該級政府的財政管理機構(gòu)，相應(yīng)增加地方財政統(tǒng)籌收支的能力，以改變目前地方政府收、支職能的割裂局面。從中長期看，隨著“金財”、“金稅”工程的發(fā)展與對接，中央稅收安全性的問題將更易解決6。此外，國內(nèi)很多地方已經(jīng)采取了這樣一種模式，實施效果明顯，并在實踐中總結(jié)出許多可借鑒的成功經(jīng)驗，有助于在全國進行推廣。如寧波市、溫州市等地方的財政局、地稅局均為兩塊牌子、一套人馬，合署辦公。地方財政局是主管財政工作的地方政府組成部門，而地稅局是主管地方稅收工作的省地方稅務(wù)局直屬機構(gòu)，實行省以下垂直管理。2.建立獨立的稅務(wù)稽查局2003年3月，在國務(wù)院第一次全體會議