1、報表風險分析與防范 【摘要】如何真實、完整、公允地反映企業情況、保證會計信息的準確性和相關性是財務會計報告使用者最為關心的問題。本文對財務報表風險的表現、成因及防范措施等方面進行了闡述。 財務報表是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性報告，完整的財務會計報告包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表（或股東權益變動表）和報表附注等部分。 2006年發布的新企業會計準則重新定義了財務報告目標。新準則規定，財務報告向報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，以利于使用者作出決策

2、。財務報表的決策有用性及其作為公共產品的特性得以明確。但是，財務報表作為企業經營活動成果的一個綜合性反映，涉及到各方利益相關者的直接和間接利益，財務報表在一定程度上也是各方博弈過程中一個平衡的結果。 近年來，財務丑聞不斷地見諸報端，會計信息失真問題呈現出越來越嚴重的趨勢，安然、世通、山登公司、安達信、銀廣廈、德隆、科龍等一個個曾經業績輝煌、令人尊敬的企業帝國轟然倒塌，而更為嚴重的是建立多年的人們心中的信用大廈也隨之崩潰。信用危機直接危及到社會的方方面面，股東的投資不能收回、債權人的債務化為泡影、巨額的市值人間蒸發、資本市場的信心缺失由此“蝴蝶效應”產生的損失難以計量，財務報表的內在風險顯現惡性

3、。 一、財務報表風險及其產生的原由綜述圖 下圖為本文討論框架圖，其中：風險指向說明了財務報表風險的實質，即基于會計計量、確認或披露的數據不實導致的會計信息失真；風險類別分析了造成會計信息失真的主要風險所在即主動型風險和被動型風險；風險動因在于分析不同風險產生的主要原因；風險表現分析了造成報表風險的行為；風險源則反映了產生財務報表風險的根本所在。 二、財務報表風險分析 會計信息的載體主要有：會計憑證、賬簿、財務報表、會計軟件以及注冊會計師的審計報告等。財務報表是傳遞會計信息最經濟、最便捷的手段；是綜合性最強的會計信息載體；是會計信息使用者最直接的會計信息來源。會計信息真實性的衡量標準與信息使用者

4、需求相關聯，標準的選擇與判斷的結果往往不一致。一般而言，會計信息的真實性要求會計信息至少能相關、可比、全面、及時地描述經濟組織在特定時期發生的所有真實事項。會計信息即使沒有會計人員行為和道德風險，但由于會計核算前提的假設性、政策運用的選擇性以及數據處理、運用和技術差異性的存在，會計信息也必然存在個體差異，顯然，其真實性就具有了相對性。因此，評價會計信息的真實與否，應以信息提供者在會計政策的選擇和運用、信息處理的技術和方法是否恰當合理為依據，以測定會計信息“原始狀態”與信息描述吻合程度為標準。絕對的真實只是一個理論上的期望。 財務報表本身存在一定的風險，這種風險主要表現為賬表不符、賬實不符、賬賬

5、不符、數據與實際業務不符等多方面，并不一定是只反映在利潤指標上，也不是只表現為利潤指標的虛增，有時也表現為利潤的虛減。根據報表風險的成因可以將其風險分為兩大類：道德風險和技術風險。 （一）道德風險 道德風險是指經濟活動的當事人為了個人利益或小團體利益，營私舞弊，弄虛作假；是主觀故意行為，存在明確的目的性，為特定需要而對會計現象進行非正常核算和反映。這是一種主動型風險，根據契約理論，只要存在著委托代理關系，就會有信息不對稱的現象，由此而產生道德風險是一種必然；這是理性經濟人在私利趨動下的一種自然選擇，只是這種風險是否在可接受的范圍內是對這一風險判斷的主要標準。 （二）技術風險 技術風險主要是會計

6、行為人由于經驗不足或主觀判斷失誤或是疏忽大意而造成的會計信息失真。由于客觀原因而非主觀有意行為，未能真實、準確地反映會計現象，不存在利益趨動因素，這是一種被動型風險。如會計政策的變化、理解、運用的不當；會計人員素質不足以達到真實反映某一特殊會計現象的能力；會計核算技術上的偏差；經營環境變壞等等原因導致的會計信息失真，不能準確反映會計主體真實的財務狀況、經營成果和現金流量。 三、財務報表風險原因分析 財務報表風險從動因上分析可以分為兩大類：一是為了達到某種既定目的對會計信息的人為調節，即道德風險；二是迫于某種壓力或受資源限制使提供的會計信息不可靠即技術風險。道德風險是基于理性經濟人對利益的追逐而

7、主動形成的；技術風險則是基于人們傾向于偷懶或明哲保身而被動形成的。從會計主體看，主要源于以下利益動機： （一）管理層利益趨動 所有權與經營權分離是現代企業的一個基本特征，由此產生了股東與經營者之間的委任代理關系。對于股東而言，經營者掌握著更多的企業信息，這種信息的不對稱不可避免地會導致道德風險。為了滿足股東考核的需要，以達到獲取獎勵的目的，經營者對于操縱利潤或者說對盈余進行管理是有內在動機的，不管是采取洗大澡、利潤最大化、利潤最小化還是利潤平滑措施，都未真實全面地在財務報表中反映出企業的經營業績、財務狀況及現金流量，其財務報表都是不真實和隱含著風險的。 （二）獲取額外資源 企業的發展快慢一定程

8、度上取決于企業掌握和管理資源的數量與質量，爭取更多的社會資源向企業集中幾乎是每一個企業都不愿放棄的機會。特別是政府用行政手段配置的資源更是如此，如爭取政府特殊補貼、財政資助、科技開發費用、創新資金扶持、外國政府貸款、稅收政策優惠、行政許可和政府采購定單等等。企業為了獲取更多的額外資源會采取一切可能的措施，包括對生產能力的擴充、銷售收入提前增加、折舊政策的改變、改制與重組的運用、關聯交易的頻繁進行和財務報表的粉飾等來滿足爭取這些額外資源所要達到的條件要求。 （三）迎合使用人的偏好 財務報表的作用是不斷向報表使用者提供真實、可靠、相關、及時的會計信息，以滿足其決策的需要。報表使用者的角色不同，對財

9、務報表的分析和要求也各不相同。股東更多地關心企業的長期發展能力、盈利能力和保值增值能力，以實現股東利益最大化；債權人最關心企業的穩健性問題，以債權的安全性為第一考量；政府更為關心企業社會責任的完成情況，如稅收、就業、安全、環境污染、社會穩定等；社會公眾關心企業的穩定性、股票的價格、企業聲譽、獲利能力等。企業為迎合各方面對會計信息的需要，有時會對財務報表進行“必要”的取舍和修正，使財務報表打上使用者的烙印，如發行股票、爭取銀行貸款和股東的風險偏好等。經過這樣“處理”的報表，盡管更加實用、好看，但掩蓋了企業的實際情況，其風險也是不可低估的。 （四）超越契約的安排 會計是對企業經濟活動結果的確認與計

10、量，而對經濟活動本身是不具有實際的控制能力的，會計核算的結果與經濟活動本身存在脫節現象，且是經濟活動的事后反映，一般情況下是不進行過程的跟蹤監督的。企業中許多參與經濟活動的人員為謀取個人私利，采取一些違法行為是會計人員防不勝防的。如，真業務假發票、假業務真發票、假業務假發票、吃回扣、挪用公款、以次充好、共謀欺詐等等，會計人員只對原始憑證進行審核，如果不能及時發現舞弊，就會成為財務報表的風險點，而這些風險的出現都存在滯后效應。再如，稅收最小化是一些企業財務管理的主要目標，特別是民營企業對此表現得更為突出。在這一目標的“指引”下，企業的一切財務管理活動均圍繞著稅收做文章，從業務設計、發票管理、收入

11、確認、費用支出、利潤核算等，有的甚至采取假出口、假進口騙取國家退稅；有的虛開增值稅發票；有的利用福利企業稅收政策以假亂真等，以達到逃稅避稅的目的。 （五）管理者的能力不足 會計人員對會計標準的掌握及職業判斷能力低下也會引起會計信息失真。如，會計人員素質太低，對會計準則理解與掌握不透，錯誤運用準則導致核算結果錯誤；未考慮環境不足以支持會計準則的執行，如對公允價值的市場環境成熟度缺少了解，對公允價值使用不當；企業控制活動設置或執行疏漏、業務層面內控流程漏洞大，如材料收發控制不嚴、產生錯誤收發存信息導致財務報表失真等；會計信息系統管理不到位導致系統性核算錯誤的發生等。 （六）經營環境趨于惡化 由于公

12、司在戰略定位上產生的偏差導致公司經營環境變惡，這種戰略上的偏差是財務報表風險中最大的一種風險，這種風險是根本性的、不可逆的。財務報表只是公司戰略執行過程中財務結果的一個綜合反映，戰略失誤最終通過財務報表把風險反映出來，一旦爆發，損失巨大。如，四川長虹為了占領國際市場，采取賒銷政策，銷售收入數據與實際情況嚴重脫離，最終出現了25億呆賬，造成了不可估量的損失。 （七）外部勢力的脅迫 企業是社會經濟組織中的一個重要組成部分，與社會組織（如投資者、債權人、供應商、消費客戶、政府、員工等）之間長期不斷地發生著各種信息的交換，而交換并不是任何時候都能體現出公正、公平原則的。如，在當前的政府政績觀下，為完成

13、GDP指標、稅收指標、就業指標等給企業下達任務指標，在強勢政府面前，企業往往無能為力；企業所有者對企業實際情況的了解不深入，或為完成股東本身的任務需要，對經營層考核指標設置不合理，脫離實際；配合其他社會組織的需要；鼓舞員工士氣，報喜不報憂的需要等。 （八）法律環境的改變 由于我國處于市場經濟建設初期，在我國經濟的發展成長過程中，必須根據經濟發展需要對其不適應的法律法規進行調整。如：1992年頒布，1993年實施的“兩則兩制”和2006年發布的“企業會計準則體系”等。這些政策的調整給企業的會計核算帶來了很大的改變，如果會計主體及其管理層未能及時掌握這種政策的改變，將導致企業無法按照新的政策提供相

14、關和可靠的會計信息。如長期投資由權益法改為成本法，如果企業未能在當期按新的政策要求進行會計核算，那么本期所提供的財務狀況和經營成果將是不實的。 四、財務報表風險的防范 產生道德風險與技術風險的源頭風險在于對內控環境的不適應、控制制度不健全和誠信道德的缺失。內控環境的不適應會計造假的收益遠遠大于造假成本，誘使公司造假動機增強；控制制度不健全故意不建立健全內控制度，或管理水平尚未達到所致；誠信道德缺失不誠信的收益大大高于誠實守信的收益，不誠信的代價大大低于誠實守信的代價。對于造假者而言，只要是收益大于成本，就符合成本效益原則，就難以抑制造假的沖動。因此，防范財務報表風險需要從多方面入手。 （一）加

15、大對造假者的打擊力度，使其不敢為 依法經營是市場經濟對每個法人主體的基本要求，也是法治社會中每個企業的社會責任。作為企業向社會提供的公共產品財務報表，如果提供的是不真實、不可靠、不及時、不相關的會計信息，那就是假冒偽劣產品，應受到法律的制裁。我國應加大對造假者的打擊力度，加大對造假者的造假成本支出，使造假者無利可圖。同時，應依法追究造假者的法律責任，包括指使、脅迫、參與、共謀等的法律責任，震懾造假者，使其不敢為。 （二）完善內部控制制度建設，使其不能為 企業要從戰略的高度完善法人治理結構，加強對經營中各個環節的管理，從公司的內部環境、目標制定、風險識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監督等風險管理的基本要素出發，建立健全企業內部控制制度。同時，加大對內控制度的執行，堵塞各種可能的漏洞，使造假者無機可乘。 （三）加強職業道德建設，使其不愿為 道德與內控對于會計信用的作用猶如混凝土與鋼筋之于高樓大廈的作用：混凝土堵塞了鋼筋框架的漏洞，鋼筋使混凝土更加堅實有勁，二者相輔相成，共同構建了堅固的大廈。內控制度再嚴再密，“百密總有一疏”，如果沒有良好的職業道德，要鉆制度的空子很容易。當