1、第十一章 長期負債及借款費用第一節 長 期 負 債按照企業會計準則第30號財務報表列報的要求，負債分為流動負債和非流動負債(也稱長期負債)。其中，流動負債是指滿足以下條件之一的負債：(1) 預計在一個正常營業周期中清償；(2) 主要為交易目的而持有；(3) 自資產負債表日起一年內到期應予以清償；(4) 企業無權自主地將清償推遲至資產負債表日后一年以上。流動負債以外的負債為長期負債。長期負債通常包括長期借款、長期應付款、應付債券等。根據企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定，長期負債應當按照公允價值進行初始計量，采用攤余成本進行后續計量。實際利率與合同利率差異較小的，也可按合同利率計算利息

2、費用。有關攤余成本和利息費用的計算確定參見本書第五章的相關內容。一、長期借款長期借款，是指企業從銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。長期借款的有關賬務處理如下：企業借入各種長期借款，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款本金”科目；按其差額，借記“長期借款利息調整”科目。在資產負債表日，企業應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目(對于一次還本付息的長期借款，貸記“長期借款應計利息”科目)，按其差額，貸記“長期借款利息調

3、整”科目。企業歸還長期借款，按歸還的長期借款本金，借記“長期借款本金”科目，按轉銷的利息調整金額，貸記“長期借款利息調整”科目，按實際歸還的款項，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目。【例11-1】 某企業為建造一幢廠房，于20x9年1月1日借入期限為2年的長期專門借款1 500 000元，款項已存入銀行。借款利率按市場利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20x9年初，該企業以銀行存款支付工程價款共計9 000 000元，2x10年初，由以銀行存款支付工程費用600 000元。該廠房于2x10年8月31日完工，到達預定可使用狀態。假定

4、不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業的有關賬務處理如下：(1) 20x9年1月1日，取得借款時借：銀行存款 1 500 000 貸：長期借款xx銀行本金 1 500 000(2) 20x9年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房 900 000 貸：銀行存款 900 000(3) 20x9年12月31日，計算20x9年應計入工程成本的利息費用時借款利息 = 1 500 000×9% = 135 000(元)借：在建工程xx廠房 135 000 貸：應付利息xx銀行 135 000(4) 20x9年12月31日，支付借款利息時借：應付利息xx銀行 135 000 貸：

5、銀行存款 135 000(5) 2x10年初，支付工程款時借：在建工程xx廠房 600 000 貸：銀行存款 600 000(6) 2x10年8月31日，工程到達預定可使用狀態時該期應計入工程成本的利息 = (1 500 000×9%÷12)×8 = 90 000(元)借：在建工程xx廠房 90 000 貸：應付利息xx銀行 90 000同時：借：固定資產xx廠房 1 725 000 貸：在建工程xx廠房 1 725 000(7) 2x10年12月31日，計算2x10年912月的利息費用時應計入財務費用的利息 = (1 500 000×9%÷1

6、2)×4 = 45 000(元)借：財務費用xx借款 45 000 貸：應付利息xx銀行 45 000(8) 2x10年12月31日，支付利息時借：應付利息xx銀行 135 000 貸：銀行存款 135 000(9) 2x11年1月1日，到期還本時借：長期借款xx銀行本金 1 500 000 貸：銀行存款 1 500 000二、應付債券企業根據國家有關規定，在符合條件的前提下，經批準可以發行公司債券、可轉換公司債券、認股權和債券別離交易的可轉換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉換公司債券為例說明應付債券的會計處理。(一) 一般公司債券1. 公司債券的發行企業發行的一年期以上的債券

7、，構成了企業的長期負債。公司債券的發行方式有三種，即面值發行、溢價發行、折價發行。假設其他條件不變，債券的票面利率高于市場利率時，可按超過債券票面價值的價格發行，稱為溢價發行，溢價是企業以后各期多付利息而事先得到的補償；如果債券的票面利率低于市場利率，可按低于債券票面價值的價格發行，稱為折價發行，折價是企業以后各期少付利息而預先給投資者的補償；如果債券的票面利率與市場利率相同，可按票面價值的價格發行，稱為面值發行。溢價或折價實質上是發行債券企業在債券存續期內對利息費用的一種調整。無論是按面值發行，還是溢價發行或折價發行，企業均應按債券面值記入“應付債券面值”科目，實際收到的款項與面值的差額，記

8、入“應付債券利息調整”科目。企業發行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價值，貸記“應付債券面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券利息調整”科目。2. 利息調整的攤銷利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷。企業發行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券利息調整”科目。對于一

9、次還本付息的債券，企業應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券應計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券利息調整”科目。3. 債券的歸還采用一次還本付息方式的，企業應于債券到期支付債券本息時，借記“應付債券面值”、“應付債券應計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期歸還本金并支付最后一期利息時，借記“應付債券面值”、“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，貸記“銀行存款

10、”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券利息調整”科目?！纠?1-2】 2x11年1月1日，甲公司經批準發行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率衛5%。甲公司該批債券實際發行價格為：60 000 000×(P/S, 5%, 5)60 000 000×6%×(P/A, 5%, 5) = 60 000 000×0.783560 000 000×6%×4.3295 = 62 596 200(元)甲公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確

11、定的利息費用見表11-1。表11-1日 期現金流出(a)實際利息費用(b) = 期初(d)×5%已歸還的本金(c) = (a)(b)攤余成本余額(d) = 期初(d)(c)2x11年1月1日62 596 200 2x11年12月31日3 600 000 3 129 810 470 190 62 126 010 2x12年12月31日3 600 000 3 106 300.50 493 699.50 61 632 310.50 2x13年12月31日3 600 000 3 081 615.53 518 384.47 61 113 926.03 2x14年12月31日3 600 000

12、3 055 696.30 544 303.70 60 569 622.33 2x15年12月31日3 600 000 3 030 377.67* 569 622.33 60 000 000 小 計18 000 000 15 403 800 2 596 200 60 000 000 2x15年12月31日60 000 000 -60 000 000 0 合 計78 000 000 15 403 800 62 596 200 -* 尾數調整：60 000 0003 600 00060 569 622.33 = 3 030 377.67(元)根據表11-1的資料，甲公司的賬務處理如下：(1) 2x1

13、1年1月1日，發行債券時借：銀行存款 62 596 200 貸：應付債券面值 60 000 000 利息調整 2 596 200(2) 2x11年12月31日，計算利息費用時借：財務費用(或在建工程) 3 129 810 應付債券利息調整 470 190 貸：應付利息 3 600 000(3) 2x11年12月31日，支付利息時借：應付利息 3 600 000 貸：銀行存款 3 600 0002x12年、2x13年、2x14年確認利息費用的會計分錄與2x11年相同，金額與利息費用一覽表的對應金額一致。(4) 2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時借：財務費用(或在建工程) 3

14、 030 377.67 應付債券面值 60 000 000 利息調整 596 622.33 貸：銀行存款 63 600 000(二) 可轉換公司債券我國發行可轉換公司債券采取記名式無紙化發行方式。企業發行的可轉換公司債券，既含有負債成份又含有權益成份，根據企業會計準則第37號金融工具列報的規定，應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。企業在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，確認為應付債券；再按照該可轉換公司債券整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額，確認為資本公積。負債成份的公允價值是合同規定的未來現金流量按一定

15、利率折現的現值。其中，利率根據市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現金流量，但不具有轉換權的工具的適用利率確定。發行該可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照其初始確認金額的相比照例進行分攤。企業發行可轉換公司債券的有關賬務處理如下：企業發行的可轉換公司債券在“應付債券”科目下設置“可轉換公司債券”明細科目核算。企業應按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉換公司債券包含的負債成份面值，貸記“應付債券可轉換公司債券面值”科目，按權益成份的公允價值，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券可轉換公司債券利息調整”科目。對于可轉換公

16、司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付債券或應付利息，差額作為利息調整。可轉換公司債券持有人行使轉換權利，將其持有的債券轉換為股票的，按可轉換公司債券的余額，借記“應付債券可轉換公司債券面值”科目，借記或貸記“應付債券可轉換公司債券利息調整”科目，按其權益成份的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉換的股數計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價”科目。如用現金支付不可轉換股票的部分，還應貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。【例11-3】 甲上市公司經批準于

17、2x10年1月1日按每份面值100元發行了1 000 000份5年期一次還本、分期付息的可轉換公司債券，共計100 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發行1年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為9%。該可轉換公司債券發生的利息費用不符合資本化條件。甲上市公司有關該可轉換公司債券的賬務處理如下：(1) 2x10年1月1日，發行可轉換公司債券時首先，確定可轉換公司債券負債

18、成份的公允價值：100 000 000×(P/S, 9%, 5)100 000 000×6%×(P/A, 9%, 5) = 100 000 000×0.6499100 000 000×6%×3.8897 = 88 328 200(元)可轉換公司債券權益成份的公允價值為：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：銀行存款 100 000 000 應付債券可轉換公司債券利息調整 11 671 800 貸：應付債券可轉換公司債券面值 100 000 000 資本公積其他資本公積可轉換公司債券 11 671

19、 800(2) 2x10年12月31日，確認利息費用時應計入財務費用的利息 = 88 328 200×9% = 7 949 538(元)當期應付未付的利息費用 = 100 000 000×6% = 6 000 000(元)借：財務費用 7 949 538 貸：應付利息 6 000 000 應付債券可轉換公司債券利息調整 1 949 538(3) 2x11年1月1日，債券持有人行使轉換權時轉換的股份數 = 1000 000*10 = 1 0000 000(股)借：應付債券可轉換公司債券面值 100 000 000 資本公積其他資本公積可轉換公司債券 11 671 800 貸：

20、股本 10 000 000 應付債券可轉換公司債券利息調整 9 722 262 資本公積股本溢價 91 949 538企業發行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產成本或財務費用。三、長期應付款長期應付款，是企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發生的應付款項等。(一) 應付融資租入固定資產的租賃費租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與

21、承租人，以獲取租金的協議。租賃的主要特征是轉移資產的使用權，而不是轉移資產的所有權，并且這種轉移是有償的，取得使用權以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產購置和不把資產的使用權從合同的一方轉移給另一方的服務性合同，如勞務合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等，以及無償提供使用權的借用合同。1. 租賃的分類承租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定租賃期開始日應確認的金額。企業對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否

22、有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不管是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。具體地說，滿足以下標準之一的，應認定為融資租賃：(1) 在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。(2) 承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃

23、開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。(3) 租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上(含75%)。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以企業會計準則第21號租賃規定的相關條件判斷。需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于

24、租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90%(含90%)以上。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以企業會計準則第21號租賃規定的相關條件判斷。最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。(5) 租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指，租賃資產是

25、出租人根據承租人對資產型號、規格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業通常難以使用。這種情況下，該項租賃業應當認定為融資租賃。2. 企業(承租人)對融資租賃的會計處理(1) 租賃期開始日的會計處理租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，說明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。企業采用融資租賃方式租入的固定資產，應在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產”等科目，按

26、最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。企業在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。企業無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，

27、使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。(2) 未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，根據企業會計準則第21號租賃的規定，承租人應當采用實際利率法。根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率確實定具體分為以下幾種情況： 以出租人的租賃

28、內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。 以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。 以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。 以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。存在優惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，租賃負債應當減少至優惠購買金額。在承租

29、人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，租賃負債還應減少至擔保余值。擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。(3) 履約成本的會計處理。履約成本，是指租賃

30、期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。(4) 或有租金的會計處理?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時，計入當期損益。(5) 租賃期屆滿時的會計處理。租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況，即返還、優惠續租和留購。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產的，通常借記“長期應付款應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產融資租入固定資產”科目。如

31、果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃協議規定向出租人支付違約金時，應當借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租賃固定資產”明細科目轉入有關明細科目?！纠?1-4】 2x11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1) 租賃標的物：數控機床。(2) 租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日(即2x12年1月1日)。(3) 租賃期：從租賃期開

32、始日算起36個月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。(4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。(5) 該機床在2x12年1月1日的公允價值為2 500 000元。(6) 租賃合同規定的利率為8%(年利率)。(7) 該機床為全新設備，估計使用年限為5年，不需安裝調試，采用年限平均法計提折舊。(8) 2x13年和2x14年，A公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費9 800元。2x13年和2x14年，A公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為8 00

33、0 000元和10 000 000元。2x13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2 800元。2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。A公司(承租人)的會計處理如下：(1) 租賃開始日的會計處理第一步，判斷租賃類型。本例中，租賃期(3年)占租賃資產尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒有滿足融資租賃的第3條判斷標準；最低租賃付款額的現值為2 319 390元(計算過程見下文)，大于租賃資產公允價值的90%，即2 250 000元(2 500 000×90%)，滿足融資租賃的第4條判斷標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始

34、日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。最低租賃付款額 = 各期租金之和承租人擔保的資產余值 = 900 000×30 = 2 700 000(元)最低租賃付款額的現值 = 900 000×(P/A, 8%, 3) = 900 000×2.5771 = 2 319 390(元) < 租賃資產公允價值2 500 000元根據企業會計準則第21號租賃規定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值2 319 390元加上初始直接費用9 800元，即2 329

35、 190元。第三步，計算未確認融資費用。未確認融資費用=最低租賃付款額最低租賃付款額現值=2 700 0002 319 390 = 380 610(元)第四步，進行具體賬務處理。借：固定資產融資租入固定資產數控機床 2 329 190 未確認融資費用 380 610 貸：長期應付款B公司應付融資租賃款 2 700 000 銀行存款 9 800(2) 分攤未確認融資費用的會計處理第一步，確定融資費用分攤率。由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即8%。第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用(見表11-2)。表11-2 單位：元日 期租金確

36、認的融資費用應付本金減少額應付本金余額(a)(b) = 期初(d)×8%(c) = (a)(b)(d) = 期初(d)(c)(1) 2x12年1月1日2 319 390 (2) 2x12年12月31日900 000 185 551.2 714 448.8 1 604 941.2 (3) 2x13年12月31日900 000 128 395.3 771 604.7 833 366.5 (4) 2x14年12月31日900 000 66 663.5* 833 336.5 0 合 計2 700 000 380 610 2 319 390 * 尾數調整：900 000833 336.5 =

37、66 663.5(元)第三步，進行具體賬務處理。2x12年12月31日，支付第1期租金時借：長期應付款B公司應付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x12年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時每月財務費用 = 185 551.2÷12 = 15 462.6(元)借：財務費用 15 462.6 貸：未確認融資費用 15 462.620×12年2月至12月，每月計提折舊時每月折舊費用2 329 190÷3×12166 548.29元，下同借：制造費用 66 548.29貸：累計折舊 66 548.292x13年12月31日，支付第2期

38、租金時借：長期應付款B公司應付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x13年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時每月財務費用 = 128 395.3÷12 = 10 699.61(元)借：財務費用 10 699.61 貸：未確認融資費用 10 699.612x14年12月31日，支付第3期租金時借：長期應付款B公司應付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x14年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時每月財務費用 = 66 663.5÷12 = 5 555.29(元)借：財務費用 5 555.29 貸：未確認融資費用 5 555.2

39、9(3) 履約成本的會計處理2x13年12月31日，A公司發生該機床的維護費2 800元時借：管理費用 2 800 貸：銀行存款 2 800(4) 或有租金的會計處理2x13年12月31日，根據合同規定，A公司應向B公司支付經營分享收入80 000元借：銷售費用 80 000 貸：其他應付款B公司 80 0002x14年12月31日，根據合同規定，A公司應向B公司支付經營分享收入100 000元借：銷售費用 100 000 貸：其他應付款B公司 100 000(5) 租賃期屆滿時的會計處理2x14年12月31日，A公司將該機床退還B公司時借：累計折舊 2 329 190 貸：固定資產融資租入固

40、定資產數控機床 2 329 190(二) 具有融資性質的延期付款購買資產企業購買資產有可能延期支付有關價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關資產成本，否則計入當期損益。其賬務處理為：企業購入資產超過正常信用條件延期付款實質上具有融資性質時，應按購買價款的現值，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按應支付的價款總額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應付

41、款”科目，貸記“銀行存款”科目。第二節 借 款 費 用一、借款費用的范圍借款費用是企業因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。承租人確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。因借款而發生的利息包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券或企業債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行債券等發生的折價或者溢價，發行債券中的折價或者溢價，其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。例如，XYX公司發

42、行公司債券，每張公司債券票面價值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率衛年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場利率，為成功發行公司債券，XYZ公司采取了折價發行的方式，折價金額在實質上是用于補償投資者在購入債券后所受到的名義利息上的損失，應當作為以后各期利息費用的調整額。因借款而發生的輔助費用是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。對于企業發生的

43、權益性融資費用，不應包括在借款費用中。【例11-5】 某企業發生了借款手續費100 000元，發行公司債券傭金10 000 000元，發行公司股票傭金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手續費100 000元、發行公司債券傭金10 000 000元和借款利息2 000 000元均屬于借款費用；發行公司股票屬于公司權益性融資，所發生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應按照企業會計準則第17號借款費用進行會計處理。二、借款費用確實認(一) 確認原則借款費用確實認主要解決的是將每期發生的借款費用資本化、計入相關資產的成本，還是將有關借款費用費用化、計入當期損益的問題

44、。借款費用確認的基本原則是：企業發生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能到達預定可使用狀態或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、無形資產的開發支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。其中，“相當長時間”應當是指資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上(含1年)。在實務中，如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的，該資產不屬于符合資本化條

45、件的資產。購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或生產但建造或生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產?！纠?1-6】 甲企業向銀行借入資金分別用于生產A產品和B產品，其中，A產品的生產時間較短，為1個月；B產品屬于大型發電設備，生產周期較長，為1年零3個月。為存貨生產而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應當予以資本化。本例中，由于A產品的生產時間較短，不屬于需要經過相當長時間的生產才能到達預定可銷售狀態的資產，因此，為A產品的生產而借入資金所發生的借款費用不應計入A產品的生產成本，而應當計入當期財務費用。而B產品的生產時間比較長，屬于需要經過

46、相當長時間的生產才能到達預定可銷售狀態的資產，因此，為B產品的生產而借入資金所發生的借款費用符合資本化的條件，應計入B產品的成本中。(二) 借款費用應予資本化的借款范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入，并通常應當具有標明該用途的借款合同。例如，某企業為了建造一條生產線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產開發企業為了開發某住宅小區向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借

47、款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。(三) 借款費用資本化期間確實定只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間確實定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。1. 借款費用開始資本化的時點借款費用允

48、許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產到達預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。(1) 資產支出已經發生的判斷。資產支出包括以支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。 支付現金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。 轉移非現金資產，是指企業將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產?！纠?1-7】 某企業將自己生產的產品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產的建造或者生產，該企業同時還用自己生產的產品換取其他企業的工程物資，用于符合資本化條件的資產的建造或者生產，這些產品的成本均屬于資產支出。 承擔帶息債務，是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息應付款項。企業以賒購方式購買這些物資所產生的債務可能帶息，也可能不帶息。如果企業賒購這些物資承擔的是不帶息債務，就不應當將購買價款計入資產支出，因為該債