1、人力資源會計反思及新思維模式創立摘要：人力資源產權的確立及其權益的界定，對現行人力資源會計觀念提出了嚴峻的挑戰。徹底擯棄對作為物質要素的人力資源成本及價值進行計量的工業經濟思維模式。樹立以人力資源投資的成本及投入的價值計量人力要素的知識經濟思維模式，把人力資源的產權與權益的客體引入會計程序，分別以人力資產或人力資本作為人力資源會計對象的要素選項，這是一次會計觀念的重大變革。 截至目前，以人力資源成本會計與人力資源價值會計為核心的人力資源會計體系，其核心主要是運用不同計量模型力求實現對人力資源的成本與價值進行計量。事實上，這種工業經濟背景下的會計思維模式。不僅沒有真正再現有關人力資源投資的成本支

2、出，還把對所產出的未來價值的計量也變成了一個世界性難題，使人們產生了對基于人力資源成本核算和人力資源價值核算的人力資源會計體系的質疑。 一、對現行以人力資源成本和人力資源價值計量為核心的人力資源會計體系之反思 首先，對于現行人力資源成本會計來說。其計量的成本并沒有真正地再現人力資源形成過程的原始投資支出，而僅僅是把傳統會計中有關企業為獲得人力資源的投資所支出的信息剝離出來，以便進行系統化的處理而已。這不僅是因為傳統會計已經把為取得、使用及開發某項人力的有關耗費分別在料、工、費中進行了核算，人力資源成本會計只不過是將這些耗費進行了重新分類，而這種分類處理在傳統會計中也不是不能解決的，那么對于傳統

3、會計所能解決的問題。卻又提出一門新的會計則是毫無學科根據的，其實這充其量只是對傳統會計的修補和完善而已。而且還因為按照現行的人力資源成本會計對人力資源成本進行核算的思路可以說仍是把一類屬于項目成本的、為開發某項新的人力資源發生的資本性支出與另一類屬于期間成本的、在取得與使用某項舊的人力資源過程中發生的收益性支出以及在替代某項舊的人力資源過程中所承擔的機會損失混為一談，這是犯了觀念上的定性性錯誤。即便是按照現行人力資源成本會計的核算思想來計算的開發成本，也并不是對一項舊的人力資源在其形成的全部過程中各投資主體所為之支出的各項原始成本的真實再現，而僅僅相當于對一項新的人力資源在使用過程中的追加成本

4、，這則是犯了方法上的定量性錯誤；同時，傳統會計將人力資源投資支出作費用化處理，低估了當期盈利，導致了有關決策的失誤，然而作資本化處理的結果，不僅常常與其實際使用價值（提供未來經濟利益的能力）不對等，而且資本化后的受益分攤期也很難確定，同時資本化的結果還有可能掩蓋、助長無益于企業的支出的發生。反而導致了當期盈利的虛增，造成了報表的使用者可能因之而做出錯誤的決策。那么，如果就這樣提出一門新興的會計門類，則并不是一件好事情，因為它的出現不僅必須要有科學依據，而且還要經得起實踐檢驗。從目前來看，人力資源成本會計并不是可操作、可實用的，而是尚存在著諸多未知數的一門會計。因此對于它的發展方向來說，是在原有

5、會計事項以外去發現、去挖掘、去豐富其會計內容，還是只盯住現成的會計事項以內的東西去進行簡單的、重復的組裝，這仍是一場正在進行中的觀念之爭。同時，現行人力資源投資會計在人力資源投資成本的計量過程中，由于人力資源投資主體的多元化也導致了會計主體界限的模糊不清，因此其所計量的人力資源投資的成本也就不是特定主體的財務成本，有悖于一個獨立的會計信息系統其價值信息的運動規律。 其次，對于現行人力資源價值會計來說，也沒有能夠真正地計量出人力資源的未來經濟價值，所提出的工資貼現法、商譽法、隨機報償法甚至于包括完全價值法等各種計量模式都未能客觀、公允、實用地反映特定主體所控制的人力資源的真正價值，而只是一種介于

6、成本模式與真正價值模式之間的怪異模式，致使對人力資源的價值計量變成了一個世界性的難題。其實，現在就對所擁有或控制的人力資源來計量及報告其未來經濟價值涉及許多主觀因素和客觀條件。盡管不同學者從不同客觀條件與不同主觀因素出發提出了各種計量模型，但是大相徑庭，只能讓計量工作無所適從。以至于如何預期人力資源在特定主體中所產出的未來經濟價值的努力依然困難重重，從可預見的將來看是徒勞無益的。這是因為，一方面人力資源價值的大小主要取決于人力資源對企業未來貢獻的大小。由于未來貢獻的大小受很多方面因素的影響，既有管理當局的用人機制、用人策略問題，又有人力資源在使用過程中本身所存在的許多不可預見因素，也就不可能存

7、在合適的模型關系可據之進行定量預測，因此目前所提出的各種價值模式也就都不可能對其未來經濟價值進行準確的計量。另一方面，人力資源價值的貨幣形式是交換價值的具體表現。由于人力資源作為企業所控制的一項特殊性的經濟資源，企業既無權將“人”作價交換，也不可能毫不顧忌重置成本而無限制地對“人力資源”進行替代，其人力資源價值最終只有通過其所生產的產品的交換價值才能體現出來。如果企業所生產的產品賣不出去，產品的價值不能實現，那么還談什么人力資源價值的大小呢？反過來說，如果產品深受用戶歡迎，市場份額不斷擴大，又何須專門在會計中確認人力資源的價值大小呢？也就是說，有關人力資源價值的內容，它不是實際發生的業務活動的

8、信息，既不具有過去交易性，也不具有客觀真實性。還不具有經濟實用性，更不具有貨幣可度量性，也就不能作為會計信息，更不能作為財務信息。因此，現在如果仍舊去探索人的能力的未來經濟價值，不僅有悖于傳統會計關于要素計量的基本思想，而且其價值運動的內容也不具備提供財務信息的基本要求。 最后，現行人力資源權益會計在有關人力資源權益的核算過程中，對于人力資源權益與人力資本權益不加區分，存在有關權益要素的會計確認標準是非不清。這是因為，既然人力資本的所有者不能與投入組織中的人力資源分離開來，又由于人力資本流動性較強，使得人力資源的權益既不同于財務資本債權人的權益，也不同于財務資本所有者的權益。那么，如何來界定人

9、力資源權益的性質呢？我們可以將其劃分為兩個部分來理解。一方面，人力資本的所有者與其提供的人力資源不能分離，要持續提供這種能力，企業就應該定期補償勞動者自身在勞動過程中的體力和腦力損耗，以便使其能恢復正常的勞動能力，即企業應該按期支付固定的工資報酬，這種權益可理解為一種屬于負債性質的人力資源勞動者的勞動補償權；另一方面，人力資源是作為依附于人身上的資本對企業進行投資的，這就應該在承認其以人力形式提供資本的前提下允許與其他所有者一并參與企業全部剩余的分配，只是由于其相對流動性較強，又區別于傳統的所有者權益，使得這種權益在扣除了賬面資本后只可以被解釋為一種屬于人力資本投資者的剩余索取權。 回顧過去，

10、現行人力資源會計是用工業經濟的思維模式把有關人力資源的信息從傳統會計中剝離出來而另行核算所建立起來的新會計門類。至今其理論與，實踐活動的艱苦探索仍建立在對傳統會計根深蒂固的認識基礎上，不僅沒有解決諸如價值的計量、折舊的分攤、權益的分派及信息的披露等國內外人力資源會計學界所公認的四大難題， 而且也沒有從根本上革新人力資源會計的會計觀念。 二、人力資源產權的確立及其權益的界定對現行人力資源會計觀念的挑戰 人力資源的產權被確立以后，由于在人力資源產權運作的過程中，有關人力資源的產權投資與產權交易作為同一身份的人力資源產權主體的不同產權運作形式，它導致了不同身份的人力資源權益主體的權益分配結果。因此，

11、在對人力資源會計的研究過程中，需要對于人力資源的產權予以特別地關注。 （一）人力資源產權的確立 人力資源產權是一個復雜的概念，它是產權經濟學理論在人力資源管理活動中的具體應用。最初的時候，產權只是所有者對其財產權屬的統稱，后來逐漸被擴展到所有者用財產進行投資時，作為所有者的投資人對投資所形成的各項財產的所有權及其在所有權基礎上所派生的其他權利的總括性描述。今天，當產權范疇被引申到人力資源管理領域以后，才有了人力資源產權的提法。以此類推，人力資源產權最初的情況下表現為人對自身的人力的權屬，后來逐漸被擴展到投資者對進行自身（個人）投資而形成的或接受他身（包括個人和組織）投資而形成的能力之不同權屬界

12、定。也就是說，人力資源產權就是人力資源投資者對人身所獲得的體能（體力的增長）和所掌握的智能（知識與技術的積累）的所有權及其在所有權基礎上所派生的其他權利的總稱。既然人力資源產權不僅是自身投資者對依附于自身的人力資源的所有權及其所有權基礎上的派生權利的排他性界定，而且是他身投資者對投資形成于人身之上的那部分追加人力資源的所有權及其所有權基礎上的派生權利的排他性界定；那么，如果從導致人力資源的產權被分割或重組的各種情形來看，有關人力資源的投資行為就可以按照投資的手段與目的不同劃分為以下兩種類型。分別是通過進行內部投資而形成的人力資源和接受外部投資而獲得的人力資源： 1企業進行內部投資而形成人力資源

13、的過程 企業作為投資者所進行的人力資源投資行為是對現實人力資源的開發活動，其結果將在企業中形成一項追加的人力資源。從投資主體的角度來看，可以說是對內投資。由于作為投資者的企業，不僅擁有了這部分開發出來的人力資源的產權，屬于人力資源產權投資，而且在開發投資過程所發生的費用與支出也生成了所開發人力資源的投資成本，是企業的人力資產的入賬成本。因此，對于人力資源產權投資所形成依附于被投資者人身的人力資源來說，可以當作以人力形式儲備的資本。它不同于物質資本，既是投資所凝結在人身上的存量價值又是投資付出的成本，也代表著受益人對依附于其身的一項人力資本的排他性所有者權益的界定。 2企業接受外部投資而獲得人力

14、資源的過程 （1）在一般的情形下，表現為人力資源處置權交易。在人力資源處置權（僅包括占有權、支配權、使用權及收入權等）交易過程中，企業所要獲得的目標人力資源是在進入企業之前的人力資源產權投資過程中形成的，當作為該項人力資源產權主體的投資者對依附于自身人力資源的產權進行了分割后，把除了所有權以外的其它權能兼而有之或一并讓渡給企業時，從而使企業獲得了該項人力資源的使用權或兼有其它權能。對于這個過程來說，企業為了取得從人力資源產權組合中被剝離出的處置權或兼有占有權、支配權、使用權等權利在內，就要付出為了招募、選拔、錄用及安置所發生的物力成本的消耗，才能最終控制人力資源的處置權。從投資主體的角度來看，

15、可以說是對內投資。由于這種投資行為既沒有形成新增人力資源，也沒有讓渡目標人力資源的所有權，也就沒有最終擁有該項已投入企業的人力資源在其所有權基礎之上的產權。因此，通過處置權交易而獲得的目標人力資源不能納入企業的人力資源會計的系統，同時作為本企業在處置權交易過程中所發生的費用與支出也只能作為傳統會計的內容來核算所預付的物力資產的成本。所以，既不能形成作為人力資源產權客體的人力資產，也不能帶來作為人力資源權益客體的人力資本，則無從談起對人力資源產權與權益的會計。 （2）在典型的情形下，表現為人力資源產權交易。在人力資源產權交易過程中，企業所要獲得的目標人力資源也是在進入企業之前的人力資源產權投資過

16、程中形成的。所不同的是作為該項人力資源產權主體的投資者，把依附于自身人力資源的產權完整地讓渡給了企業，從而使企業獲得了該項人力資源的所有權以及包括在所有權基礎上的其它權能所組合的產權。從投資主體的角度來看，可以說是對外投資。這種投資行為雖沒有形成新增人力資源，但由于是企業從外部目標人力資源獲得的產權，因此對于企業的人力資源會計系統來說，要同時核算獲得的人力資產和投入的人力資本，分別以交易價格和公允價值來確立目標人力資源的產權和界定目標人力資源的權益。（二）人力資源權益的界定 正是由于產權是對主體的財產的權屬界定，而權益則是對主體的利益的權屬界定，前者具有主動性而后者則是被動性的。也就是說，通過

17、產權來獲利是主動的經濟行為，通過權益來獲利是被動的經濟行為，產權的不同形態（財產或資產）也就決定著權益的不同內容（資本或收益）。因此在經濟活動中，不僅某人所進行的經濟行為使經濟活動中的“人”作為焦點成為“產權”所要保護的主體，而且某人所期望的經濟結果又使經濟活動中的“人”作為歸宿點成為“權益”必須保障的主體。所以，為了進一步更加清晰地揭示人力資源的產權與權益的量化關系，需要細致地分析在人力資源投資活動過程中，作為人力資源載體的某一個“人”的人力資源投資行為對作為組織的會計主體的會計恒等式的影響與變化。 也就是說，人力資源產權的確立會直接要求對其權益的界定，從而在會計確認觀念上對會計原理的等式提

18、出了新的表述。這是因為，當人力資源作為一項以人力形式存在的資本被其人身載體的個人投入組織時，人力資源產權的確立使人力資本的投資者能以其對人力資源的法定產權與物力資本的所有者共同參與組織收益的分配，即在承認物力資本分配權的同時，也必須承認人力資本所有者的權益，包括人力資本的資本所有權、人力資本的收益分配權及其所維持的人力資源的成本補償權。對于這一分配原則的提出，向傳統的企業會計觀念提出了嚴峻的挑戰。首先，傳統會計的六大要素沒有涵蓋勞動者權益，應予以完善。其次，傳統的企業利潤只在物質資本投資者之間進行分配的方式將被打破。這樣隨著對人力資源權益的界定，企業的利潤將會由投資者和勞動者共享，這不能說不是

19、一場分配體制的革命。再次，對會計平衡等式的挑戰。因為，在以工業經濟時代的“兩權分離”為背景、以所有者財富最大化為目標的會計平衡等式“資產=負債+所有者權益”中，企業的全部資產劃歸于向企業投入物力資源的債權人和所有者，而將提供人力資源的勞動者和投入人力資本的所有者排除在外，這是與知識經濟時代的人力資本產權特征相違背的。所以知識經濟時代的會計思維模式，要求會計恒等式應平等地反映各方資本的權益，特別是勞動者權益。那么，在確立了人力資源產權及人力資源權益基礎上的人力資源會計恒等式應改為：物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者（人力資本所有者和物力資本所有者）權益。 上述有關人力資源產權的確立及權

20、益的界定，對傳統的以物質要素為對象的會計觀念提出了嚴峻挑戰，揭示出現行對作為物質要素的人力資源成本及價值進行計量的工業經濟思維模式，導致了涉及人力資源變化的信息不能被全面地納入人力資源會計處理流程的致命性缺陷。因此需要從根本性問題上解決人力資源會計的思維模式。 三、以人力資產與人力資本作為要素選項的人力資源會計的新思維模式 現在看來，過去對于人力資源會計的研究結果，不能給人們提供有關人力資源投資的財務信息，以至于人力資源進入企業后，其成本化處理的部分不能與物力資產一樣用來承擔任何經營風險，而在人力資源退出企業時，其資本化處理的部分也不能與物力資本一樣據以享受任何經濟權益，使得單純性計量意義上的

21、人力資源會計從總體上看來不盡如人意。展望未來，人力資源會計的研究要想徹底地走出現行思維模式的桎梏，就必須徹底摒棄以人力資源成本核算和人力資源價值核算為基礎的現行人力資源會計研究方向。在知識經濟背景下，全面樹立以知識生產、交換、消費為人力資源成本及價值運動的主要表現形式這一基本認識，把涉及人力資源產權與人力資源權益的事項作為基本內容的會計思維模式。 新的會計思維模式，要求在人力資源會計程序中明確區分人力資源管理活動與人力資源投資活動這兩個不同范疇。這是因為，對于人力資源在招募、選拔、錄用、安置、維持及激勵等使用活動過程中（即當組織取得以后至被組織替代以前）所發生的費用與支出來說，它并不涉及作為人

22、的能力層面上的人力資源的形成，本身就屬于傳統會計中固有的管理活動內容；而對于人力資源在生產過程（包括組織外部和組織內部）所發生的費用與支出來說，則涉及包括個人（通過與組織進行人力資源產權交易行為）投入組織的（以人力資源提供的）人力資本的確立和組織（通過對個人進行人力資源產權投資行為）對個人投資的（以人力資源表現的）人力資產的確認，屬于人力資源投資活動內容。如果站在人力資源產權主體的角度看，組織對個人的投資是對內投資，個人投入組織的投資是對外投資。因此，從人力資源會計主體角度來看，組織對個人的人力資源投資是人力資源的產權投資，它只涉及對組織的人力資產的確認；而個人投人組織的人力資源投資是人力資源

23、的產權交易，它在涉及對組織的人力資產確認的同時還要確認個人的人力資本，以及由此而導致的個人通過人力資本參與組織受益的分配。 所以，當涉及人力資源形成的人力資源投資事項被引入會計程序后，首先，組織的投資產生于被投資者個人身上的使用價值所形成的人力資源在被組織使用的過程中，是作為組織的使用者擁有產權的人力資產。對于它的會計程序，就形成了具有相對獨立性的人力資源產權投資會計的模式；其次，投入組織中依附于投資者個人身上的價值所表現的人力資源在被組織使用的過程中，既是作為組織的使用者擁有產權的人力資產又是作為個人的投資者擁有所有權的人力資本。對于它的會計程序，就形成了具有相對獨立性的人力資源產權交易會計

24、的模式；同時，在組織中對個人的人力資本的確立，則導致了個人參與組織剩余收益的分配。對于它的會計程序，就形成了具有相對獨立性的人力資本收益分配會計的模式。那么秉承這一創新的觀點，把產權經濟學理論引入人力資源會計學研究中，基于對人力資源活動主體的產權運作形式及權益分配結果進行的深入分析，創立了人力資源產權投資會計、人力資源產權交易會計、人力資本收益分配會計三大模式體系的新人力資源會計系統。 這種新的人力資源會計系統，對于被納入其核算內容的人力資源來說，在其成本與價值的運動的過程中，一方面是所進行的人力資源產權投資的成本，另一方面是所進行的人力資源產權交易的價值，它分別通過產權投資的成本和收益分配的

25、價值而與傳統會計的財務信息建立了數據接口。由于人力資源的產權投資不僅是社會人力資源形成的源泉，表現為企業從外部取得人力資源，而且它也是企業人力資源生產的過程，表現為企業對內部開發人力資源；因此從這種新人力資源會計系統的基本流程來看，起點是企業進行人力資源產權投資形成的人力資產的會計處理，或者企業接受人力資源產權交易獲得的人力資產和投入的人力資本的會計處理，終點是涉及人力資本從企業分配的剩余受益的會計處理。在會計處理的確認環節上。對于企業中的人力資源來講，究其來源的渠道基本上有兩條途徑，分別是通過進行內部投資而形成的和接受外部投資而獲得的。具體來說，企業進行內部投資是形成被開發人力資源的產權投資，企業接受外部投資包括接受社會人力資源產權主體的產權交易或處置權交易兩種渠道。由于處置權交易的結果是從外部通過招募、選拔、錄用及安置等渠