1、.審計人員外勤工作指南固定資產和投資性房地產;.審計人員外勤工作指南中包含了對審計人員執行審計工作有所幫助的審計實務指南。每一項工作指南涵蓋審計的一個關鍵領域，并介紹了審計該領域審計人員可能遇到的相關情況、風險和底稿編制。審計人員外勤工作指南的電子版本可以在OA系統中獲取。;.目錄頁次一、概述1、為何要審計固定資產 ?12、固定資產審計時可能遇到的審計風險2二、定義1、固定資產22、投資性房地產43、固定資產及投資性房地產4三、一般審計程序1、測試增加及減少5?示例 1 固定資產增加分析9?示例 2 處置設備112、驗證資產產權 / 所有權123、 實地盤查固定資產124、 測試折舊計提的合理

2、性12?示例 3 合理性測試 折舊計提 (1)15?示例 4合理性測試 折舊計提 (2)165、為發現不恰當地計入費用的項目而進行的測試17四、是否存在固定資產減值 ?17五、核查固定資產是否用于貸款抵押18六、審閱重大的未來固定資產增加計劃 / 承諾18七、中國大陸土地使用權證及房產證1.土地使用權證202.商住項目的建設用地243.土地使用權的后續轉讓254.房產證255.附注276.審計位于中國大陸的土地及房產27八、案例分析案例分析29案例分析 答案29;.一、概述本指南所涉及的審計事項及程序對于固定資產和投資性房地產都是類似的。因此，本指南采用“固定資產”的表述。本指南中的“固定資產

3、”概念應理解為包括“固定資產”與“投資性房地產”兩個報表項目。固定資產與投資性房地產通常在資產總額中占很大部分，但是其可能并不一定是審計項目的重大科目。判斷固定資產是否具有重大性以及就固定資產實施審計程序的范圍由審計項目組根據綜合風險評估確定。作為助理人員，你很可能會參與審計固定資產。本外勤工作指南著重于當確定固定資產為重大科目或高風險領域時對固定資產實施的一般程序。1、為什么要審計固定資產?按企業會計準則和適用的會計制度（如有）的規定編制財務報表是公司管理層的責任。作為獨立審計師，我們需要就公司財務報表是否符合企業會計準則和適用的會計制度（如有）的規定，在所有重大方面公允地反映了公司的財務狀

4、況、經營成果和現金流量而發表意見。在某些情況下，固定資產對資產負債表而言是重大的。進一步的問題是相關折舊對利潤表的影響通常根據相關固定資產是否用于生產、銷售或管理部門而將折舊分別列入利潤表的營業成本、銷售費用及管理費用。本指南所述固定資產審計中實施的程序幫助我們獲得證據以確定固定資產的“存在性”、“估價”及“權利及義務”的認定。一些審計程序還在一定程度上涉及“完整性”認定。固定資產審計程序包括控制測試及實質性測試：?控制程序 例如記錄控制并觀察/ 評估其成效。對固定資產的控制包括董事會/ 管理層對資產支出的事先授權，將實際支出與既定預算及對資產支出的批準情況相比較。固定資產支出的審批構成公司整

5、體現金支付系統的一部分，除本指南對此有所涉及外，2011 年技術部即將推出的外勤工作指南“采購和付款循環”中對此另有詳細說明。? 實質性程序? 分析程序如復核反映當期購置、處置或注銷的固定資產（按類別或所在地歸類）匯總表；將本期折舊費用，在調整當期購置及處置的影響后，與資產余額和前期折舊費用相比較。? 其他實質性程序如驗證賬面資產的存在、檢查所有權憑證、審閱董事會會議紀要以確定對資產使用的留置權或限制，以及審閱重大維修費用以確認是否存在應資本化的項目。;.一、概述（續）2、固定資產審計中可能遇到的審計風險固定資產審計的主要目的是獲得支持我們總體審計意見的證據。尤其是獲得有關固定資產“存在性”、

6、“估價”及“權利及義務”的證據。具體針對此類認定的審計程序及測試詳見本指南。在評估并處理固定資產審計中未預見到的事項時，切記這些主要財務報表認定。審計固定資產時可能遇到的風險領域舉例如下：? 賬面上所記錄的固定資產實際不存在。? 公司尚未獲得所購置固定資產的所有權。所有權的轉移可能正在進行當中，但是，存在公司無法合理（及合法）取得產權證的風險。如果不能獲得產權證，將影響到“權利及義務”認定且“固定資產”可能需作為費用處理。? 未保存包括充分、最新信息的固定資產登記簿（固定資產卡片）。這方面一項明顯的主要風險就是資產負債表中的固定資產金額可能并不是都有實際存在的資產。這種情況的進一步風險包括可能

7、缺少關于已足額計提折舊或注銷的固定資產的信息，從而影響對固定資產余額“存在性”或“計價”的評估。? 采用不合理的折舊政策。在預計固定資產可使用年限時，除需考慮直接因素外，還應考慮潛在技術過時或法律法規變動的可能影響。如果未考慮此類因素，則可能存在資產應加速而未加速（高估固定資產及低估折舊）計提折舊的風險，從而影響固定資產的“計價”。? 固定資產可能閑置、毀損或過時。存在此類資產可能減值進而影響“計價”認定的風險。減值會導致固定資產的減少，并且相應的損失可能需計入利潤表內。上述每一項風險領域都可能預示著潛在的嚴重事項。如果對所出現的任何事項存在疑問，應立即與項目復核經理討論。二、定義1、固定資產

8、固定資產固定資產是符合以下條件的有形資產：(a) 為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(b) 使用壽命超過一個會計年度。符合資產確認標準的固定資產應按成本進行初始計量。;.二、定義（續）成本外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。重估價在固定資產項目購置后按重估價列報是允許的，但是，所有該類資產（如所有“租賃土地”）須一起重估。資產價值通常由獨立評估師確定。一旦重估該類資產，則該類資產須持續采用重估價列報

9、。固定資產重估項目應繼續計提折舊。 注：中國企業會計準則“固定資產”- 除非在特殊情況下（如國有企業改制上市），一般不允許固定資產以重估價列報后續支出后續支出是針對一項現有固定資產的進一步支出。與固定資產有關的后續支出，符合以下確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合的應當在發生時計入當期損益：（ a） 與固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（ b） 該固定資產的成本能夠可靠地計量。折舊折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。其中，應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額（已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計

10、金額）。公司應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。各會計期間的折舊一般計入費用，除非相關會計準則允許將其予以資本化計入另一項資產的賬面價值。使用壽命固定資產的使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。確定固定資產使用壽命應考慮的因素：(a) 預計生產能力或實物產量；(b) 預計有形損耗和無形損耗；(c) 法律或者類似規定對資產使用的限制。預計凈殘值預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。;.二、定義（續）2、投資性房地產投資性

11、房地產投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售，包括：(a) 已出租的土地使用權。(b) 持有并準備增值后轉讓的土地使用權。(c) 已出租的建筑物。但下列各項不屬于投資性房地產：(a) 自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。(b) 作為存貨的房地產。后續計量：按成本或重估價？根據企業會計準則第 3 號投資性房地產及其應用指南和講解規定，企業一般應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但如有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，也可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用

12、公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：（一）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（二）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。后續計量：是否計提折舊？采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。3、固定資產及投資性房地產估價處理國際會計準則第 16 號：不動產、廠場及設備和香港會計準則第 16 號：不動產、廠場及設備允許企業選擇使用重估值模式對固定資產進行后續計量。在該后續計量模式

13、下對固定資產進行重估時，重估增值記入重估儲備。重估減值首先從當前的重估儲備中扣除，若儲備已全部扣除，則剩余部分計入利潤表。在處置經重估的投資性房地產時，剩余重估儲備均應轉入利潤表。但是，處置固定資產時的儲備無需通過利潤表而直接轉入留存收益。;.二、定義（續）租賃土地香港的所有商用土地及中國大陸的所有國有土地均系租賃土地，由各自的政府所有。作為無形資產或固定資產核算的租賃土地使用權應于租賃期內計提攤銷或折舊。由于中國大陸企業的特殊商業環境，在原先的企業會計制度下，租金（即土地使用權）通常按直線法于土地使用權期限或取得土地使用權的合營企業經營期限兩者中較短期間攤銷。執行新企業會計準則后，土地使用權

14、通常按照土地使用權證上注明的使用期限攤銷。永久地權（企業擁有所有權的土地）永久地權不涉及損耗，被認為可無限期使用，因此通常在固定資產或投資性房地產中核算（視用途和持有意圖而定），且不予計提折舊。在中國大陸以外地區經營的子公司可能會遇到永久地權問題。融資租賃資產當客戶通過融資租賃方式取得資產時，客戶（作為承租人）于資產負債表中的“固定資產”項目記錄該資產（類似于以常規方式購置的資產）并計提折舊。客戶也應同時確認融資租賃負債。即使法律上的資產所有權未轉移給客戶，也仍采用該方法處理。這是因為在融資租賃中，“幾乎所有與資產所有權有關的風險及報酬”已轉移給客戶。融資租賃取得的資產通常是固定資產項目，如機

15、動車輛、機器等。經營租賃資產對于經營租賃資產，與所有權（及資產產權）有關的風險及報酬仍為出租人所有，因此，資產仍于出租人的資產負債表中列報。因此，若客戶承租辦公場所，客戶（作為承租人）無需在資產負債表中將其作為資產列報。相反，客戶只需將租金作為費用在其利潤表中確認。另外，如果客戶擁有租賃予第三方的投資性房地產，客戶（作為出租人）需在其資產負債表中確認該房產并根據適用于投資性房地產的會計核算政策對其予以核算。從第三方收到的租金于客戶利潤表內確認。三、一般審計程序固定資產檢查過程中所采用的實質性審計程序通常包括：1、測試增加及減少，2、驗證資產產權/ 所有權，3、固定資產的實地盤查，4、測試折舊計

16、提的合理性，及5、檢查是否存在被不恰當地費用化處理的項目，如：維修賬戶。;.三、一般審計程序（續）在討論審計程序前，切記留意表明可能存在賬外資產、資產處置或報廢事項未及時入賬，或客戶尚未獲得資產所有權的證據。在其他部分的審計中，也可能會遇到表明此類情況的證據，如檢查租金收據及保單、審閱其他業務收入或營業外收入賬戶等。1、測試增加及減少通常固定資產賬戶的檢查涉及復核及測試被審計期間賬戶余額的變動。固定資產賬戶變動可能是因為新增固定資產、為延長現有資產使用壽命而做的更新或改造、處置資產或資產轉銷。在測試增加時，我們檢查支持新增資產成本的文件。在測試處置時，我們確定以出售或報廢方式進行的資產處置業務

17、是否恰當入賬；因公司經營性質變化而過時的資產是否已恰當地終止確認；及處置損益是否已恰當確認。在開始實施審計程序前，審計師應審閱上一年的固定資產工作底稿，我們對相關系統的記錄及其他與客戶會計實務及政策相關的資料。應特別注意公司對購置及報廢的授權政策這是對固定資產的一項核心控制。授權政策通常應正式記錄并包括在客戶會計政策手冊中。客戶的固定資產購置授權政策通常視擬新增固定資產的規模而不同。例如，購置一臺新個人電腦可能需由部門主管批準；而制造設施的新建或改擴建則通常由董事會批準。(i) 增加在測試固定資產增加時，審計師可檢查：(1) 截止中期或預審日新增的固定資產的代表性樣本，并且在最終審計時審閱截止

18、資產負債表日的任何異常大額后續增加；或(2) 涉及固定資產增加的特定交易（如，主要項目測試）；或(3) 結合上述兩種方法。在制定審計程序時，需考慮影響這些方法選擇和適用性的因素。我們對固定資產增加的測試旨在獲得如下保證：(1) 新增固定資產記入適當的固定資產科目，(2) 所記錄金額與發票及采購訂單 / 合同相符，(3) 新增固定資產于正確期間入賬，(4) 發票 / 采購訂單 / 合同屬名為公司，且固定資產產權已轉入公司，及(5) 新增固定資產經授權及審批。;.三、一般審計程序（續）1、測試增加及減少（續）(i) 增加（續）此類測試和審計采購及付款時實施的測試非常相似（即將于2011 年推出的外

19、勤工作指南中會涉及）。這使將固定資產增加測試與采購及付款程序結合的做法在實務中非常常見。在測試具體固定資產購置時，我們檢查支持此類資產成本的文件。如公司購置一臺價值50萬元的機器，同時額外花費5萬元用于進行安裝和測試的人工及管理費，則資產負債表上顯示該資產的成本為 55 萬元。在選取需測試的固定資產增加的特定交易，以及對所選取作為樣本的交易進行具體測試時，通常應實施以下具體程序。針對某一特定交易需實施的審計測試程序在審計程序表中確定。? 從客戶處取得按類別劃分的資產增加清單（土地使用權、房屋建筑物、機器設備、運輸設備、辦公設備、電子設備等）。清單一般包括供貨商名稱、發票日期及金額、固定資產項目

20、名稱等。?檢查供貨商發票以確定采購日期、成本、固定資產說明及客戶名稱（存在性、計價、權利及義務）。?檢查發貨憑證等（若有），以確認固定資產已收到及入賬日期是準確的（存在性）。?通過審閱直接人工報告及工資記錄驗證其他成本（存在性及計價）。?確定公司制定的固定資產可使用年限及殘值是否合理（計價）。?確定采購是否根據公司政策取得授權（完整性、權利與義務） 。?涉及因重置而增加固定資產的，查詢相應的被替換資產的報廢處置情況（存在性）。我們實施的某些其他程序在更大程度上涉及職業判斷，或需要較廣泛的實際經驗，因此此類領域通常由更高級別的審計人員或有經驗的助理審計人員負責。此類程序可能包括：? 將固定資產增

21、加與預算比較。? 審閱董事會會議紀要，檢查固定資產購建支出是否經過預先授權。? 對于重大的土地或房屋建筑物購置，審閱銷售及購置協議，實施土地查詢或審閱土地使用權證及房產證以及類似文件以確定所有權（存在性、權利及義務） 。o有關檢查正式所有權憑證/ 證書工作的進一步討論詳見下文“驗證資產產權/ 所有權”部分。? 查驗資本化計入在建資產成本的利息。本項檢查亦包括確定利息是否符合資本化的嚴格標準。;.三、一般審計程序（續）1、測試增加及減少（續）(i) 增加（續）后面示例 1 的工作底稿是典型的固定資產增加分析表在實務中，我們要求客戶編制此類明細表。在審閱該表時請留意歸集在一起的雜項。我們通常不檢查

22、所有固定資產增加的支持性文件。為了將我們的工作范圍限制在具體的購置項目上，我們僅查驗超過一定限額（通常為重要性水平的一定比例）的項目。在示例 1 中，限額為 5,000 元。該限額是在制定審計程序表時就確立的。自建資產公司經常自行建造固定資產（如房產、機器及設備）。建筑成本（生產成本）通常按類似分批成本制度（又稱訂單法）下核算在產品的方法確認。建筑成本包括材料、外購勞務費、人工及制造費用。將制造費用分攤至自建固定資產的方法隨公司不同而不同。一些公司僅分攤變動（直接）費用，而一些公司既分攤固定（間接）又分配變動費用（即遵循完全成本法的理念）。只要（ 1）費用分攤率不高于分攤入存貨的比率，且（ 2

23、）分攤方法在各年度之間保持一致，則上述方法均可接受。在測試公司自行建造的資產時，除上述程序外，審計師應實施以下測試：? 審閱公司歸集生產成本的程序。?查驗人工成本的證明憑證，如工資單及直接人工報告（計價）。? 查驗將制造費用分攤至固定資產的核算（ 計量）。確認制造費用分攤方法合理，且與前期一致。;.日期供貨商說明_8.15A公司新噴霧車間設計費500,000多個日期B公司.建造噴霧車間6,715,182U2.17C公司汞蒸汽裝置138,9045.19D公司安裝灑水裝置193,500雜項 低于 5,000的項目94,551?_7,642,1374700-1_合計數檢查 追查至供貨商發票 資本化項

24、目范圍的確定和資本化金額的計算均屬合理U 檢查載有總合同價的最終賬單資本化項目范圍的確定和資本化金額的計算均屬合理。新增房產于 20XX年 6 月 27 日投入使用。?瀏覽固定資產登記簿。除上述項目外，沒有金額大于5,000 元的項目。;.（完整性、權利及義務） 。.三、一般審計程序（續）1、 測試增加及減少（續）(ii) 處置所有已出售、換出、拆毀或處置的資產的成本及相關累計折舊應從資產、累計折舊賬戶及固定資產登記簿中去除（即終止確認）。我們應熟悉與公司資產處置有關的政策及程序。在測試固定資產減少時，你可能需要：? 從客戶處取得按科目類別劃分的所有資產處置明細表。?確保資產處置根據公司政策獲

25、得適當批準?核對銷售及采購合同、銷售發票、匯款通知書、函件或現金收入記錄 （存在性、完整性及計價）。?將處置的固定資產的成本及累計折舊額與固定資產登記簿核對（計價）。? 審閱處置損益的計算 （計量） 。? 確保通過以舊換新方式取得的資產成本已正確入賬（完整性）。更高級別的審計人員或其他有經驗的助理審計員可能執行的其它程序包括審閱董事會會議紀要以查驗重大處置項目是否經過事先授權。下頁示例 2 是設備處置明細表的示例實際操作中，我們要求客戶編制此類明細表并提供給我們。如果公司未對資產處置實施充分控制，則有可能出現資產已被處置而相應的成本卻未從賬面去除的情況。請隨時留意是否存在此類跡象。在匯總固定資

26、產測試結果前，應注意審閱“其他業務收入”或營業外收入賬戶的發生額，確定是否存在將固定資產銷售變價款直接記入收入而相關資產成本及相關累計折舊額卻未從相關賬戶中去除的情況。此外，應查閱其他現金收款記錄，調查其中的大額或異常項目。;.出售日期說明收入成本累計折舊益/ （損）_機動車輛XX.5.1Toyota SR No. 337246802 129,330 325,892 #298,303#101,741XX.4.1BMW SR No. 224891517 200,000 487,262 #248,904# ( 38,358)_4700-14700-1329,330813,154547,20763,

27、383_合計數加計復算無誤檢查計算無誤 核對至銷售及采購合同#核對至固定資產登記簿;.三、一般審計程序（續）2、驗證資產產權 / 所有權為了確認客戶擁有固定資產的產權/ 所有權，我們通常實施下列程序。部分此類程序要求一定的實踐經驗及知識、判斷，因此，可能應由項目復核經理或更有實務經驗的助理審計人員實施。? 檢查客戶土地及房屋的所有權及使用權憑證。如，審閱土地的土地使用權證及房產的房產證。我們應審閱文件或證書的原件，以驗證其是否為偽造文件（存在性、權利及義務） 。? 審閱機動車輛登記證 （存在性、權利及義務） 。? 審閱固定資產購置的銷售及采購協議及銷售發票（存在性、完整性、權利及義務） 。土地

28、使用權證及房產證的相關申請程序背景資料匯總詳見本指引附件。3、實地盤查固定資產根據我們對客戶控制的評估及我們在審計程序表中所列審計方法，如果我們需要就固定資產賬戶反映的資產的存在性獲得額外保證，則我們需考慮對重要資產及重大增加項目實施實地盤查。固定資產的實地盤查與旨在確定存貨現狀的存貨實地盤點類似（見外勤工作指南“存貨監盤與底稿編制”）。固定資產實地盤查可與存貨實地盤點同時進行。巡看客戶廠區為觀察資產的存在和狀況提供了機會。我們抽查部分選定的固定資產項目，記錄其詳情（如編號、名稱及所在地點）并將其核對至固定資產登記簿或新增固定資產明細表以確保其已準確入賬（“實賬相符”），以及進行相反方向的測試

29、（“賬實相符”）。在實地盤查中，我們應留意是否存在未使用或閑置固定資產。這可能是資產減值跡象，應在實施減值審計程序時對該減值跡象進行評估。4、測試折舊計提的合理性計算當期折舊費用可采用多種方法，根據企業會計準則第4 號固定資產規定，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。公司通常采用的方法應反映公司與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式。不論采用何種方法，作為審計師，我們主要應確認預計使用年限和預計凈殘值是否合理，所采用的方法是否一貫應用，以及折舊額的計算是否準確。三種最常用的折舊方法是：(i) 直線法（年限平均法）在預計可使用年限內將資產成本減去預計凈殘值（假

30、定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額）后的余額（應計折舊額）均衡分攤至成本或費用。例如，一臺原值 45.5 萬元的機器預計凈殘值為 5 千元，可使用年限為 10 年，按直線法每年計提折舊額應為 4.5 萬元。;.三、一般審計程序（續）4、測試折舊的合理性（續）(ii) 余額遞減法按逐期遞減的余額（年初資產賬面凈值）的固定比例將資產成本分攤至成本或費用。所采用的固定比例隨資產預計可使用年限的不同而不同。通常采用雙倍余額遞減法。該方法是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍

31、的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產凈值沒有扣除預計凈殘值，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前兩年內，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷。例如，假設公司購置一臺價值50 萬元的機器，該機器預計使用年限為10 年，公司購置當年計提折舊額為10 萬元（ 50 萬元的 20%-直線法計提折舊的雙倍）。次年計提折舊額為8萬元（第 2 年初賬面凈值40 萬元的 20%）。(iii) 工作量法工作量法，是根據實際工作量計算每期應提折舊額的一種方法，例如根據以預計總產出量衡量的生產年限或預計總機器工時在其使用壽命內分攤資產成本。該方

32、法通常用于石油、天然氣及其他礦產采掘行業。當礦產儲備開采完畢后，相關生產性資產便不再具有價值。例如一公司購置了一臺價值30 萬元的機器，該機器預計使用年限為10 年。預計總產量為3 千萬單位（假設最初 5 年里每年生產 4 百萬單位，在剩余 5 年里每年生產 2 百萬單位）。則最初 5 年及剩余 5 年每年計提折舊額分別為 4 萬元及 2 萬元。(iv) 年數總和法年數總和法，又稱年限合計法，是指將固定資產原值減去凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數計算每年的折舊額。這個分數的分子代表尚可使用年限，分母代表使用年數的逐年數字總和。在測試折舊的合理性時，可能需實施以下程序：? 確定預計的經濟可使

33、用年限（即使用壽命）是否合理。? 測試折舊計算的數字準確性 （固定資產計價；折舊計量） 。? 確定租入固定資產改良支出攤銷的期間。租入固定資產改良支出應于剩余租賃年限或改良本身的使用年限二者中較短的期間內攤銷（固定資產計價；折舊計量 ）。? 確定折舊方法是否與前期一致。;.三、一般審計程序（續）4、 測試折舊的合理性（續）為了確定客戶的折舊計算是否與前期一致，你不僅需要了解前期采用的折舊方法及資產使用壽命，還應把握對于資產購置及出售當年的折舊計提政策。根據企業會計準則第 4 號固定資產及其應用指南的規定，固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的

34、固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。在許多情況下，客戶對折舊的控制（如計算機系統控制；管理層將實際計提的折舊額與預算的比較）可能導致對折舊計算的詳細測試不再具有必要性。此時，我們更多依賴分析程序以就折舊計提的合理性提供保證。通常在這些情形下執行的分析程序包括：? 將當期折舊額與前期比較，并考慮當期（及前期）固定資產購置及處置對各該期間折舊費用的影響。? 將當期折舊額與相關資產的平均余額（原值或賬面凈值，視所采用的折舊方法而定）進行比較。? 將同一類別下的資產平均預計使用年限與公司確定可使用年限的指南比較。如下頁示例3 ，該測試應當是非常簡單的，并可就當期計提折舊額的合理性提供保證。?

35、 通過重新計算各類固定資產的折舊實施更為詳盡的分析程序，即根據各類固定資產的折舊率，以及期初各該類固定資產的原值（或賬面凈值）并就當期增加及減少固定資產的影響進行調整后對本期固定資產折舊的合理性進行更為詳盡的核對。正如后面示例4 所呈現的，該測試通常是更有說服力的分析程序。;.平均固定預計可前期預計當期折舊 (a)資產余額使用年限可使用年限4700-1(b)(c)=(b)/(a)_房屋建筑物207,8858,335,82540.1年 #40.2年機器設備225,4782,875,57812.8年 11.2年工廠設備95,7941,172,96512.2年 #11.8年辦公設備51,825587

36、,52811.3年 #11.7年機動車輛104,668314,4783.0年 #2.9年租賃改良33,128165,6075.0年 #5.0年(b) 根據，按期初及期末余額的平均值計算 根據前期工作底稿根據公司制定的可使用年限指引，平均預計可使用年限是合理的（見）。# 與前期比較是合理的當年內，一臺價值約 45 萬元、可使用年限為 10 年的設備已提足折舊（根據固定資產登記簿的審閱）。如果和上一年一樣，當年計提全年的折舊，上述可使用年限的計算則應為 10.8 年，與前期相比是合理的。;.三、一般審計程序( 續 )4、 測試計提折舊的合理性(續 )示例4 - 合理性測試- 折舊(2)被審計單位：

37、 MNO公司項目：固定資產折舊合理性測試財務報表截止日 / 期間： 20XX.6.30.索引號：4700-5-1頁次：編制人：X日期：XX.7.22復核人：Y日期：XX.7.22原值 - 20XX.1.1減 : 以前年度已提足折舊的固定資產原值本年度內需要計提折舊的固定資產成本折舊率當期計提折舊額增加 :當期增加額應計提折舊的平均月份數當期計提折舊額減少 :當期減少額處置后本期不計提折舊的平均月份數當期沖回折舊額審計測算的折舊額客戶確定的折舊額12 4700-23=1*24 4700-156=4*2*5/127 4700-189=7*2*8/123+6+9辦公及土地及樓宇廠房及機器機動車輛其他

38、設備人民幣元人民幣元人民幣元人民幣元b19,330,68924,455,5234,022,9347,902,326p-(769,248)(2,337,325)-19,330,68923,686,2751,685,6097,902,3265%10%20%10%966,5342,368,628337,122790,233-1,376,660458,864386,274p-862-91,77745,8866,437.90-(450,000)(290,000)-( 已全額折舊 )p-3-(11,250)-966,5342,449,155383,008796,6714,595,368L956,3322,

39、501,153381,234782,1004,620,8194700-1差異(A) 因為總差異小于審計人員測試結果的p 摘自固定資產登記簿b 根據前期工作底稿(A)10,202(51,998)1,77414,571(25,451)(A)5%, 不予進一步調查結論 :當期折舊計提合理。;.三、一般審計程序（續）5 、 為發現不恰當合理地計入費用的項目而進行的測試中國的會計準則、會計制度和國際財務報告準則都要求將使用年限超過一年的固定資產項目予以資本化，其成本于預計可使用年限內系統分攤至利潤表中的成本費用類項目中。實踐中，公司通常會確定應資本化為固定資產的項目的單位價值最低限額。如果對財務報表的整

40、體影響不大，則確定固定資產單位價值最低限額的作法可以接受。例如，如果公司規定該最低限額為1000 元，根據公司政策已將成本為750 元的辦公椅成本直接記入費用，我們作為審計師，即使辦公椅的預計使用年限為10 年，我們仍無需認為這是對會計準則的背離。該背離對財務報表整體的影響很小。但是，切記此類最低額度僅作為操作指引，旨在降低詳細記錄小額項目的繁重工作量。此類限額不應盲目遵循，應考慮是否符合常識。例如，如果上述公司購置了100 把辦公椅，每把椅子成本為750 元，購置成本直接記入費用，則我們有可能應建議將辦公椅的成本確認為固定資產并在其使用壽命內計提折舊。為了測試固定資產購置支出是否被不恰當地記

41、入費用，我們可能審閱利潤表中的維修、修理費用及采購項目。通常，只需對高于公司的固定資產單位價值最低限額的金額實施測試。此時，我們列出所有性質上可能屬于資本支出但被計入費用的項目。我們與級別較高的審計人員共同審閱清單，后者將確定實施額外審計測試的范圍。在某些情況下，我們對維修費用的測試限于將當期記入費用的金額與前期維修支出及當期預算相比較。如果“固定資產”不正確地作為費用處理，而未予以資本化，這將引起有關資產負債表中固定資產金額及利潤表中折舊費用完整性的問題（即，低估此類金額）。如果遺漏檢查重大項目，則存在客戶未來業績可能看起來比實際要好的風險 如，偏低的固定資產余額導致折舊費用偏低，從而導致以

42、后期間利潤偏高。四、固定資產是否存在減值?根據企業會計準則第8 號資產減值第四條、第六條和國際會計準則第36 號 資產減值（ IAS 36 ）第 9 段規定， “企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。”“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。”。 可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。對于固定資產而言，減值計算的引發點是是否有跡象表明資產可能減值。如果無此類“跡象”，則無需實施減值測試。大部分資產減值審計工作將由項目復核經理實施，因為此項工作需要判斷及實踐經驗且計算可能較復雜。但是你作為助理人員，應在審計工作

43、中留意任何減值跡象。在你所承擔的審計工作中可能為減值跡象的存在提供證據的一個關鍵領域就是固定資產實地盤查。在實地盤查固定資產時，應當留意是否存在閑置、損壞或明顯過時的資產，或未滿負荷運行的資產，并向項目復核經理報告你對此方面問題的任何有關考慮。;.四、 固定資產是否存在減值?（續）以下是較高級別的審計人員需留意的其他減值跡象，供助理人員參考：外部信息? 特定資產生產的產品的市場價值大幅降低。所生產的產品虧本出售就是一個常見的資產減值跡象。? 企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。內部信息來源? 與客戶管理層討論。? 資產

44、已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。即客戶管理層終止或重組某一資產所屬的經營業務、或在預計日期前處置資產或大幅縮減該資產的生產規模等計劃。如果減值損失源于減值計算，應立即作為費用計入利潤表。資產減值評估涉及財務報表計價認定。根據企業會計準則第8 號資產減值規定，屬于該準則規范范圍內的資產減值準備一經計提，不得轉回；而國際會計準則第 36 號資產減值規范范圍內的資產減值準備除商譽以外，在資產價值回升時都是允許轉回的。該差異是中國新企業會計準則體系與國際財務報告準則體系之間尚存的少數準則差異之一。五、檢查固定資產是否作為貸款抵押在財務報表附注中要求披露客戶對任何資產的產權存在的任何限制及金額，以及作為客戶債務抵押物的固定資產。在實施該領域審計時，審計項目組應獲取作為債務抵押的固定資產清單。我們可將該清單的明細與客戶的銀行授信額度、貸款協議及董事會會議紀要等資料相核對；也可結合對銀行借款的函證，同時函證固定資產作為貸款抵押的有關情況；或者通過查詢在土地、房屋、車船登記管理部門登記的他項權利信息等，確定固定資產被設定抵押或質押的情況。六、審閱重大的固定資產未來增加計劃/ 承諾本節僅出于為助理人員提供更多信息的目的而編寫，供助理人員參考，該領域內的審計工作可能由更高級的審計員實施。基于財務報表使用者的信息需求，財務報表應當“在可行和重大時