1、自然資源耗減費用核算模式的研究        隨著科學技術的迅猛發(fā)展，人類對自然資源的利用越來越充分，即利用的各類越來越多，利用的數(shù)量越來越大，其結果是自然資源的儲量急劇下降，許多自然資源都具有了稀缺性。自然資源儲量減少的貨幣表現(xiàn)即為自然資源的耗減費用。自然資源耗減費用是否核算，如何進行核算，關系到宏觀、微觀環(huán)境會計核算的體系、內容等問題，因此本文著重對耗減費用進行研究。 一、 自然資源耗減費用核算的基礎理論 人類的勞動耗費需要補償，如果不能得到合理地補償，則難以維持簡單的再生產；同理

2、，自然資源的耗費也需要補償，否則，將無法實現(xiàn)資源的良性循環(huán)，可持續(xù)發(fā)展的目標將無法實現(xiàn)。耗費以什么標準補償，如何進行補償，是經濟理論中的一個重要問題，也是會計實踐中的重要問題。會計中的成本要領提供了解決這一問題的辦法。成本是耗費補償?shù)膬r值尺度，它相當于將收入中劃出多大份額，用于各種耗費的補償。成本是一個不斷發(fā)展的概念。最初的成本是指生產或取得某一商品或勞務所發(fā)生的支出。進而人們認識到這一商品在使用中還會發(fā)生諸如修理、動力等使用費用，商品的成本應從生命周期的角度來確定其完全成本。隨著人們社會實踐活動的發(fā)展，在更廣闊的領域內發(fā)展了原始的成本概念，產生了機會成本、質量成本、人力資源成本等等，并將其應

3、用于經濟管理，在促進生產力的發(fā)展中發(fā)揮較大的作用。但這遠遠不是對成本認識的頂峰，還有許多未開發(fā)的領域等待人們去認識，去開發(fā)。面對當前世界范圍內的資源匱乏、環(huán)境污染、災害頻繁、水土流失、土地沙化等等越來越嚴重的環(huán)境問題，需要將成本的研究范圍擴展到環(huán)境資源領域，從環(huán)境方面研究成本費用的確認、計量和補償?shù)葐栴}。從環(huán)境資源角度考察成本理論，可以發(fā)現(xiàn)其中缺少一種從自然資源和人類兩方面認識和定義的成本理論部分，致使資源產品成本僅包括生產成本，而不包括資源的耗費成本，使得耗費的資源無法補償，導致了資源的稀缺，環(huán)境的變化。面對這種問題，成本研究的主要內容是包括自然資源耗減費用在內的總成本理論。 總成

4、本是從整個物質世界的循環(huán)過程來看待成本，它不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界各種物質資源的耗費、破壞的補償及更新或復置，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標。總成本理論是對自然資源的在人類活動作用下的整個環(huán)境系統(tǒng)、物質系統(tǒng)的循環(huán)過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內容的一種成本理論。它研究人類賴以生存的自然資源、人類勞動的耗費補償問題，而且更側重于自然資源的成本確認、計量及其補償?shù)葐栴}，使人們從更廣泛的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理補償自然資源的耗費，解決自然資源匱乏，生態(tài)環(huán)境惡化等人類面臨的重大問題。從總成本的理論來看，資源產品成本的構成應當是環(huán)境

5、成本、物化勞動和活勞動的總和。用公式表示為： 資源產品總成本生產成本環(huán)境成本 生產成本是指資源產品在生產過程中耗費物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)，應按財務會計的成本核算方法進行確認、計量；環(huán)境成本是環(huán)境資源效用減少的貨幣表現(xiàn)，包括自然資源的耗減費用、生態(tài)環(huán)境資源的降級費用及其他環(huán)境費用。本文僅討論自然資源的耗減費用。自然資源的儲量隨著資源產品的產出而逐漸減少，減少的價值即為自然資源的耗減費用，應構成資源產品成本的一部分。耗減費用作為資源產品成本的一部分?？梢詮膶崿F(xiàn)的資源產品收入中得到補償，形成自然資源的補償基金，用于維持自然資源的基本存量和生態(tài)資源保護。 將自然資源的

6、耗減費用作為資源產品成本的一部分進行核算，有如下優(yōu)點：（1）解決了自然資源耗費的補償費用。自然資源客觀上需要生成、更新、恢復而完成周而復始的循環(huán)，否則資源就會枯竭。將自然資源的耗減費用作為資源產品成本的一部分，可以從實現(xiàn)的收入中獲得補償基金?；鸬氖褂每梢允谷藗儚馁Y源匱乏、生態(tài)環(huán)境惡化的困境中解脫出來，將更多的資金用于自然資源耗減的補償，使人類社會和自然界完成良性循環(huán)。（2）可以較為準確地確定期間的凈收益。自然資源耗減費用核算的目的是為了將成本與有關的收入相配比，以正確地計量各個期間的凈收益。會計核算一般是以銷售時所實現(xiàn)的收入為基礎，強調收益計算的期間，要求將自然資源的耗減費用分配于資源產品銷

7、售的各個期間，計算出包括自然資源耗減費用的產品成本。以此成本與實現(xiàn)的收入相配比，可以正確地計量各期的凈收益。                 二、 自然資源耗減費用的核算 資源產品生產企業(yè)中的自然資源，是為了消耗而處于生產過程之中，經過一次生產過程后就改變其實物形態(tài)，它與企業(yè)中的原材料一樣具有存貨的性質。將自然資源作為一項資產核算，被認為是對環(huán)境資產存量的核算，而將自然資源的耗減作為一項費用核算，被認為是環(huán)

8、境資產流量的核算。存量和流量是彼此相關的，具體到自然資源耗減費用的計量主要受自然資源計價的影響，或者說在自然資源計量的基礎上進行自然資源耗減費用的計量。與環(huán)境資產的特點相適應，自然資源耗減費用的核算分為宏觀和微觀兩部分。 （一）自然資源耗減費用的微觀核算 系統(tǒng)地開展自然資源耗減費用的核算應立足于微觀經濟組織的會計核算，因為企業(yè)的生產經營活動直接耗減著自然資源。從微觀經濟組織的角度核算自然資源的耗減費用存在以下的優(yōu)越性：（1）真實地計量資源產品的成本。核算自然資源的耗減費用實際上是核算資源產品所耗用的自然資源價值，并將其計入資源產品的成本的過程。如果資源產品成本包括了自然資源

9、的耗減費用，具有了總成本的概念，就能夠真實地反映資源產品的成本。（2）實現(xiàn)了收入與費用配比的原則。資源產品成本一旦具有總成本的概念，則費用必然覆蓋自然資源的耗減費用，將此費用與實現(xiàn)的收入進行配比，才是實際意義的配比。（3）縮減了生產成果。在收入一定的情況下，自然資源耗減費用加入成本，使成本增加，則收入減少，由此可真實地計算國內生產總值等指標。（4）符合重要性原則。在資源產品成本中，構成成本的絕大部分是耗費的自然資源價值，即耗減費用，按照會計重要性原則，應對其進行重點核算。而自然資源耗減費用的核算正好滿足了重要性原則的要求。（5）將自然資源的耗減費用計入資源產品的成本，實際上就是將其間接地反映到

10、資源產品的市場價格中，將游離價值之外的環(huán)境因素納入到資源產品的價值循環(huán)中去。 在開采自然資源并形成資源產品的過程中，自然資源表現(xiàn)出如下特點：經過生產經營的耗用，自然資源改變了其形態(tài)，如鐵礦未開采時，是礦產資源，開采后就成為資源產品鐵礦石；自然資源是資源產品生產企業(yè)中儲備的供生產消耗的資產，在開采之前反映的是資產的存量，開采后反映的是資產的流量。鑒于自然資源的上述特點，可以得出自然資源具有存貨性質的結論。既然自然資源具有存貨的性質，那么其耗減費用就相當于產品生產成本中的“原材料或直接材料”。其確認可比照“原材料”項目進行。 對耗減費用進行計量主要是為了揭示環(huán)境資產的期末存量，

11、反映可持續(xù)發(fā)展的潛力；是為了提供資源產品的真實成本，確定所耗費資源的補償尺度；是為了揭示自然資源的本期流量，反映本期自然資源發(fā)揮效用的程度。而反映自然資源存量和流量的最好基礎，是確定自然資源的耗用價值。既然自然資源具有存貨的性質，就可以按照存貨的方法進行核算，即耗減費用按照發(fā)出存貨的方法計量。 微觀經濟組織核算耗減費用時，無意于改變現(xiàn)行的成本核算框架，只是將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產品成本中去。具體地說就是在成本項目中增加一個“耗減費用”項目，專門核算資源產品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環(huán)境資產”帳戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產總量，應設置“環(huán)境資產折耗”帳戶

12、，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。該帳戶為“環(huán)境資產”帳戶的抵減帳戶，通過抵減可以反映會計主體擁有的環(huán)境資產凈值。 設每噸煤炭作為資源的價值為120元，開采的費用為32.21元。如果本期開采100萬噸，則其總成本為：(120+32.21)×100=15221萬元，據(jù)此編制的會計分錄為： 借：生產成本自然資源耗減費用15221萬                 貸：環(huán)境資產折耗15221萬&#

13、160;（二）自然資源耗減費用的宏觀核算 盡管自然資源的耗減基本上都發(fā)生在從事生產經營活動的微觀經濟組織中，但由于技術的或核算的原因，總有一部分自然資源的耗減無法實現(xiàn)微觀核算。如成本項目的最終責任者涉及多個微觀經濟組織，很難進行技術測定應由哪個經濟組織來承擔，在這種情況下，這部分資源的耗減沒有得到應的核算。解決的辦法就是由宏觀核算進行反映。此外只有通過宏觀核算，才能為此為依據(jù)調整現(xiàn)行的國民經濟總指標，使其包含環(huán)境因素，真實地反映國民經濟的增長速度。 在宏觀核算領域中與國民經濟核算相關的環(huán)境核算，在聯(lián)合國及世界銀行等國際組織主持和推動下，已經開展了20多年的研究和實驗工作，并

14、在方法論研究方面取得了顯著成就。及至90年代初，在以聯(lián)合國SNA核算體系為核心的國民經濟帳戶體系設計修訂中，比過去增加了環(huán)境因素，進而設計了SEEA核算體系作為SNA核算體系的補充。在SNA核算體系中，自然資源的耗減費用主要是指經濟資產的耗減，如礦產資源的開采；也包括非經濟資產的耗減，如國家為收集燃材而造成的未受控制的森林的耗減。此外，為了獲得農業(yè)用地和城市住宅用地而平整未受控制的土地，進行樹木的砍伐。為了彌補SNA體系對自然資源耗減費用核算的不完整，SEEA核算體系補充了耗減補償金和非經濟資產耗減費用的核算。如果以貨幣量表示，那么耗減補償金可以看作是對開采儲藏中的非生產資產的支付，該資產可以

15、屬于經濟資產也可以屬于經濟資產范圍之外的自然資產。SEEA核算體系對自然資源的耗減費用列示如下： 自然資源的耗減 由于經濟使用的改變而引起的土地質量變化 由于經濟使用而引起的土地降級，不包括清理殘余物 由于清理殘余物引起的非生產自然資產的降級 非生產自然資源質量的恢復 從SEEA核算體系對耗減費用的列示可以看出，它體現(xiàn)如下特點：（1）將SNA體系中所有與有關的流量項目和存量項目分別列示；（2）將自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級分開，并將自然資源的耗減與資源產品成本核算相聯(lián)系；（3）對傳統(tǒng)的產品成本和收入指標加以環(huán)境因素調整。在SEEA核

16、算體系中將非生產自然資產的耗減看作成本，并且作為一種存貨的負變化來處理。 SEEAS核算體系是以開采礦產的量、砍伐樹木的量等等來描述自然資源的耗減，當耗減量確定以后乘以相應的自然資源單價，即可計量資源的耗減費用。從宏觀的角度來看，其耗減費用的計量應采用定期盤存制倒計。因為經濟資產的耗減費用可以來自與微觀經濟組織的報告，而非經濟資產沒有確定其控制權或使用權，其耗減無法從微觀經濟組織取得。也就是說無法從匯總的微觀自然資源耗減費用資料形成宏觀的調整數(shù)據(jù)；同時宏觀的自然資源耗減費用計量十分復雜，幾乎無法實現(xiàn)其計量，但倒計本期減少量卻是可能的，即確定期末自然資源存量，將其與期初存量和本期增加量

17、相比較，其差額為耗減費用。當然由此計量的耗減費用不能精確地反映資源產品生產過程中的實際耗用，因為其中可能包含了非生產的耗用，或是資源的降級費用。但只要計量的合理、可靠，這種方法不失為一種簡便而有效的計量方法。為了與SEEA核算體系相協(xié)調，應設置“自然資源耗減費用”科目，綜合反映資源產品所耗用的自然資源的價值，以及宏觀環(huán)境資產的減值。同時為了保證“環(huán)境資產”帳戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產，應設置“環(huán)境資產折耗”帳戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。 如果期初森林的存量價值為14402.3億元，期末森林的存量價值為14132.2億元，本期增加量為586.4億元，則本期耗減為677億元，其中木材生產392.7億元，林區(qū)建設2.7億元，能源消耗220億元，災害及其他損失26.5億元。據(jù)此編制的會計分錄為：                 借：自然資源耗減費用木材生產 林