1、第二十五章 企業合并主要內容第一節 企業合并第二節 同一控制下企業合并的處理第三節 非同一控制下企業合并的處理第一節 企業合并概述企業合并的界定企業合并的方式企業合并類型的劃分一、企業合并的界定1.概念企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。2.構成企業合并至少包括兩層含義一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權。二是所合并的企業必須構成業務。業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。3.不形成企業合并事項一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權，而被購買方（或被合并方）并不

2、構成業務。企業取得不形成業務的一組資產或凈資產時，應將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值為基礎進行分配，不按照企業合并準則進行處理，按照權益性交易原則不得確認商譽或當期損益。4.不包括在企業合并準則規范范圍內的交易或事項（1）購買子公司的少數股權，考慮到該交易或事項發生前后，不涉及控制權的轉移，報告主體未發生變化，不屬于企業合并。（2）兩方或多方形成合營企業。 二、企業合并的方式企業合并的方式如下圖所示：三、企業合并類型的劃分企業合并類型概念同一控制下企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的非同一控制下企業合并是指參與合并各方

3、在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并判斷某一企業合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當把握以下要點：1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。2.能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業合并后所形成的

4、報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。4.企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同受國家控制的企業之間發生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并?！纠}】為擴大市場份額，經股東大會批準，甲公司20×8年和20×9年實施了并購和其他有關交易。（1）并購前，甲公司與相關公司之間的關系如下：A公司直接持有B公司30%的股權，同時受托行使其他股東所持有B公司18%股權的表

5、決權。B公司董事會由11名董事組成，其中A公司派出6名。B公司章程規定，其財務和經營決策經董事會三分之二以上成員通過即可實施。B公司持有C公司60%股權，持有D公司100%股權。A公司和D公司分別持有甲公司30%股權和29%股權。甲公司董事會由9人組成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程規定，其財務和經營決策經董事會半數以上成員通過即可實施。上述公司之間的關系見下圖：與并購交易相關的資料如下：20×8年5月20日，甲公司與B公司簽訂股權轉讓合同。合同約定：甲公司向B公司購買其所持有的C公司60%股權。要求：判斷甲公司取得C公司60%股權交易的企業合并類型，并說明理由?！敬?/p>

6、案】甲公司取得C公司60%股權交易屬于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人數未超過2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集團管理當局控制。第二節同一控制下企業合并的處理同一控制下企業合并的處理原則會計處理一、同一控制下企業合并的處理原則權益結合法，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合并會計處理處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合

7、并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益?！咎崾?】合并中不產生新的資產和負債?！咎崾?】被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認，但合并過程中不產生新的商譽。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1.長期股權投資的確認和計量借

8、：長期股權投資 （合并日享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方而形成的商譽）應收股利 貸：有關資產、負債（支付的合并對價的賬面價值）股本（發行股票面值總額）資本公積資本溢價或股本溢價（倒擠）【提示】“資本公積”也可能在借方。當資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）。2.合并日合并財務報表的編制（1）合并資產負債表合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計

9、政策，對被合并方有關資產、負債經調整后的賬面價值）。這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。合并方的財務報表比較數據追溯調整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間?！纠}·多選題】A公司為P公司2012年1月1日購入的全資子公司。2013年1月1日，A公司與非關聯方B公司設立C公司，并分別持有C公司20%和80%的股權。2015年1月1日，P公司向B公司收購其持有C公司80%的股權，C公司成為P公司的全資子公司。2016年1月1

10、日，A公司向P公司購買其持有C公司80%的股權，C公司成為A公司的全資子公司。A公司購買C公司80%股權的交易和原取得C公司20%股權的交易不屬于“一攬子交易”。下列說法中正確的有（）。AA公司從P公司手中購買C公司80%股權的交易屬于同一控制下企業合并BA公司2013年1月1日至2015年1月1日的合并財務報表不應重述C視同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股權并重述合并財務報表的比較數據D視同自2013年1月1日起A公司即持有C公司100%股權并重述合并財務報表的比較數據【答案】ABC【解析】因A公司為P公司的全資子公司，所以A公司從P公司處購買C公司80%股權屬于同一控制下

11、企業合并，選項A正確；A公司合并財務報表應自取得原股權之日（即2013年1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2015年1月1日）孰晚日（即2015年1月1日）起開始將C公司納入合并范圍，即：視同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股權并重述合并財務報表的比較數據。2013年1月1日至2015年1月1日的合并財務報表不應重述。選項B和C正確，選項D錯誤。第二節同一控制下企業合并的處理二、會計處理如何理解合并日長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷？P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業集團整體，相當于貨幣資金100萬元由一個賬戶轉入另一個賬戶，P公司個別財務報表中的長期

12、股權投資和S公司個別財務報表中的實收資本不應存在，應予抵銷。P公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業集團整體，相當于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產和負債（即凈資產），P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵銷。圖示如下：P公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權。為簡化，假

13、定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業集團整體，相當于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產和負債的80%（即凈資產的80%）。在合并財務報表中，S公司的所有資產和負債都要全額反映，其凈資產的20%歸少數股東所有。因此，合并財務報表中P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵銷，并同時確認少數股東權益。圖示如下：合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。抵銷分錄：借：股本資本公積盈余公積 未分配利潤貸：長期股權投資少數

14、股東權益【提示】抵銷分錄不產生新的商譽，但在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，借方應反映最終控制方收購被合并方時的商譽。 同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積（歸屬于現行母公司部分）未分配利潤（歸

15、屬于現行母公司部分）【教材例25-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表25-1所示。A公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資50 000 000貸：股本15 000 000資本公積35 000 000合并日合并財務報表的抵銷分錄：借：股本15 000 000資本公積 5 000 000盈余公積10 00

16、0 000未分配利潤20 000 000貸：長期股權投資50 000 000在該筆分錄的基礎上才有的下面的處理，因此教材應該添加該處理。進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業合并前B公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為6000萬元（2500+3500），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4500萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積30 000 000貸：盈余公積10 000 000未分配利潤20 000 000（2）合并

17、利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。（3）合并現金流量表合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。第二節同一控制下企業合并的處理二、會計處理（二）同一控制下的吸收合并借：資產（被合并方原賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方原賬面價值）資產（合并方非現金資產賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）【提示1】合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資產和負債，上述分錄中不會涉及被合

18、并方的所有者權益。【提示2】吸收合并編制的是個別財務報表，不存在合并財務報表的問題?！窘滩睦?5-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。當日，P公司、S公司資產、負債情況如表25-2所示。項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產：貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應收賬款3 0002 0002 000長期股權投資5 0002 1503 800固定資產：固定資產原價10 0004 0005 500減：累計折舊3 0001 0000固定

19、資產凈值7 0003 000無形資產4 5005001 500商譽000資產總計30 012.508 35513 700負債和所有者權益：短期借款2 5002 2502 250應付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權益合計23 387.505 50510 850負債和所有者權益總計30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企

20、業在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業合并。自6月30日開始，P公司能夠對S公司凈資產實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的會計處理為：借：貨幣資金 4 500 000庫存商品（存貨） 2 550 000應收賬款20 000 000長期股權投資21 500 000固定資產30 000 000無形資產 5 000 000貸：短期借款22 500 000應付賬款 3 000 000其他應付款（其他負債） 3 000 000股本l0 000 000

21、資本公積45 050 000（三）合并方為進行同一控制企業合并發生的有關費用的處理1.合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。2.為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益?！纠}】A公司于2015年1月1日按面值發行5 000萬元的債券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，A公司另支

22、付發行債券手續費15萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】A公司會計處理如下：借：長期股權投資B公司6 000（10 000×60%）貸：應付債券面值 5 000 資本公積 1 000 借：應付債券利息調整15貸：銀行存款15【例題】2015年3月31日,A公司通過增發6 000萬股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股權,按照增發前后的平均股價計算,該6 000萬股股份的公允價值為13 000萬元。為增發該部分股份,A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策實施控制。

23、2015年3月31日，B公司所有者權益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家公司。要求：編制A公司的會計分錄?！敬鸢浮勘纠蠥公司應當以B公司所有者權益賬面價值的份額作為取得長期股權投資的成本：借:長期股權投資 12 000貸:股本6 000 資本公積股本溢價6 000發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費,應沖減權益性證券的溢價發行收入：借:資本公積股本溢價400貸:銀行存款400【例題·多選題】關于同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，在合并日，下列說法中正確的有（）。A.合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量B.合并資產負債表中被

24、合并方的各項資產、負債，應當按其公允價值計量C.合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤D.合并利潤表不應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤E.合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企業合并，合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照企業會計準則企業合并準則規定進行調整的，應當以調整后的賬面價值計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利

25、潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。第三節非同一控制下企業合并的處理非同一控制下企業合并的處理原則會計處理通過多次交易分步實現的企業合并反向購買的處理一、非同一控制下企業合并的處理原則基本原則是購買法非同一控制下企業合并處理的基本原則是購買法。即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被購買企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業的凈資產，將投資成本（購買價格）超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。（一）確定購買方非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合

26、并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。（二）確定購買日購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。同時滿足以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。3.參與合并各方已辦理了必要的財產產權交接手續。4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險?！景咐緼公司是上市公司。2015年，A公司向B

27、公司非公開發行股份進行重大資產重組，B公司以其所擁有的15家全資子公司的股權等對應的凈資產作為認購非公開發行股票的對價，該交易為非同一控制下企業合并。2015年12月28日得到中國證監會核準后，雙方進行了資產交割。截至2015年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業法人營業執照，股東變更為A公司。2015年12月30日，雙方簽訂移交資產約定書，約定自2015年12月30日起B公司將標的資產、負債交付A公司，同時，A公司自2015年12月31日起接收該15家公司的資產與負債并向這些子公司派駐了董事、總經理等高級管理人員，對標的資產、負債開始實施控制。2016年1月，會計師事務

28、所對A公司截至2015年12月31日的注冊資本進行了審驗，并出具了驗資報告。2016年2月，A公司本次增發的股份在中國證券登記結算有限責任公司上海分公司辦理了股權登記手續。問題：購買日是否應該判斷為2015年12月31日？【案例解析】截至2015年12月31日，該項交易已經取得了所有必要的審批，15家目標公司全部完成了營業執照變更，雙方簽訂了移交資產約定書。上市公司已經向被購買方派駐了董事、總經理等高級管理人員，對被購買方開始實施控制。雖然作為合并對價增發的股份在2016年2月才辦理了股權登記手續，但由于企業合并交易在2015年已經完成所有的實質性審批程序，且A公司已經實質上取得了對15家目標

29、公司的控制權，可以合理判斷購買日為2015年12月31日?！景咐緼公司是上市公司，擬發行股份2 000萬股收購B公司股權，此項交易為同一控制下企業合并。交易于2016年3月獲得國務院國資委及國家發改委批準，2016年4月經A上市公司臨時股東大會審議通過，2016年5月獲得國家商務部批準，2016年12月20日收到中國證監會的批復。2016年12月30日，重組雙方簽訂了資產交割協議，以2016年12月31日作為本次重大資產重組的交割日。B公司高級管理層主要人員于2016年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購買日確定為2016年12月31日。截至財務報告報出日，置入、置出資產工商變更、登

30、記過戶手續尚在辦理中，但相關資產權屬的變更不存在實質性障礙。問題：A公司本次交易的合并日是否應該確定為2016年12月31日？【案例解析】該交易為同一控制下企業合并。截至2016年12月31日，該項交易已經取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了資產交割協議，以2016年12月31日作為本次重大資產重組的交割日，B公司高級管理層主要人員于2016年12月31日變更為A公司任命，說明A公司已經開始對B公司實施控制。雖然有關財產權屬的過戶手續尚未辦理完畢，但由于權屬變更不存在實質性障礙，合并日可以判斷為2016年12月31日。（三）確定企業合并成本企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金

31、資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。 【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據企業會計準則金融工具確認和計量、企業會計準則第22號金融工具列報以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益；符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合

32、合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。非同一控制下企業合并中發生的與企業合并相關的費用與同一控制下企業合并的會計處理相同。第三節非同一控制下企業合并的處理一、非同一控制下企業合并的處理原則（四）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配1.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的未來經濟利益預期很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。2.企業合并中取得的無形資產的確認。非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應對被購買方擁有的但

33、在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：（1）源于合同性權利或其他法定權利；（2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。4.合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量?！咎崾尽?013年上市公司年報會計監管報告關于“企業合并中遞延所得稅的確認”企業合并

34、中，購買方按照會計準則規定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產、負債在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產的計稅基礎未發生變化。由于通常情況下資產的公允價值大于其計稅基礎，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅負債。此外，以吸收合并方式進行的同一控制下企業合并，在合并不滿足稅法規定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產的計稅基礎應調整為該等資產的公允價值，與會計上按照同

35、一控制下企業合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎，上述差異為可抵扣暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅資產。（五）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；（2）經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價

36、值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），并在會計報表附注中予以說明。（六）企業合并成本或合并中取得的有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。購買日后12個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調整。（七）購買日合并財務報表的編制企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與

37、取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽；貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表盈余公積和未分配利潤。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并1.長期股權投資的初始投資成本確定參見第四章內容。2.購買日合并財務報表的編制（1）將子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值以固定資產為例，假定固定資產的公允價值大于賬面價值借：固定資產貸：資本公積（2）確認遞延所得稅借：資本公積貸：遞延所得稅負債購買日抵銷分錄：借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權投資少數

38、股東權益盈余公積、未分配利潤（貸方差額）第三節非同一控制下企業合并的處理二、會計處理【教材例25-3】沿用【例25-2】的有關資料，P公司在該項合并中發行1 000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為8.75元），取得了S公司70%的股權。不考慮所得稅影響，編制購買方于購買日的合并資產負債表。（1）確認長期股權投資：借：長期股權投資8 750貸：股本1 000資本公積股本溢價 7 750（2）計算確定商譽：假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=8 750-10 850

39、×70%=1 155（萬元）。（3）編制調整和抵銷分錄：借：存貨 195長期股權投資 1 650固定資產 2 500無形資產 1 000貸：資本公積 5 345借：實收資本 2 500資本公積 6 845盈余公積 500未分配利潤 1 005商譽 1 155貸：長期股權投資 8 750少數股東權益 3 255（4）編制合并資產負債表如表25-3所示。（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產、負債按公允價值計量；作為合并對價的非貨幣性資產在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益計

40、入利潤表。三、通過多次交易分步實現的企業合并（一）個別財務報表1.購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本2.購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動，應當在處置該項投資時，轉入處置當期投資收益。3.購買日之前持有的股權投資按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與其賬面價值的差額及原計入其他綜合

41、收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。（二）合并財務報表1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。2.合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值3.比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入（用留存收益代替）的金額。4.購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的，與其相關的其他綜合收益、其他所

42、有者權益變動應當轉為購買日所屬當期損益，由于被購買方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。【提示】若原投資系可供出售金融資產，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉入當期損益，不存在合并報表調整的問題。【例題】長江公司于2015年1月1日以貨幣資金3 100萬元取得了大海公司30%的有表決權股份，對大海公司能夠施加重大影響，當日大海公司可辨認凈資產的公允價值是11 000萬元。2015年1月1日，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值均相等。購買日，該固定資產的公

43、允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，剩余使用年限為10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。大海公司2015年度實現凈利潤1 000萬元，未發放現金股利，因可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益200萬元。2016年1月1日，長江公司以貨幣資金5 220萬元進一步取得大海公司40%的有表決權股份，因此取得了對大海公司的控制權。大海公司在該日所有者權益的賬面價值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元；可辨認凈資產的公允價值是12 300萬元。2016年1月1日，大海公司除一項固定資產

44、的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值均相等。當日該固定資產的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，剩余使用年限為9年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定：原30%股權在購買日的公允價值為3 915萬元。不考慮所得稅和內部交易的影響。要求：（1）編制2015年1月1日至2016年1月1日長江公司對大海公司長期股權投資的會計分錄。（2）計算2016年1月1日長江公司追加投資后個別財務報表中長期股權投資的賬面價值。（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。（4）編制在購買日合并財務報表工作底稿中對大海公司個別財務報表

45、進行調整的會計分錄。（5）在購買日合并財務報表工作底稿中編制調整長期股權投資的會計分錄。（6）在合并財務報表工作底稿中編制購買日與投資有關的抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）2015年1月1日借：長期股權投資投資成本 3 100貸：銀行存款 3 100借：長期股權投資投資成本 200（11 000×30%-3 100）貸：營業外收入 2002015年12月31日借：長期股權投資損益調整 2941 000-（300-100）÷10×30%貸：投資收益 294借：長期股權投資其他綜合收益60貸：其他綜合收益602016年1月1日借：長期股權投資 5 220貸：銀行存款 5 22

46、0借：長期股權投資 3 654貸：長期股權投資投資成本 3 300損益調整 294其他綜合收益60（2）個別財務報表中長期股權投資賬面價值=3 654+5 220=8 874（萬元）。（3）長江公司對大海公司投資形成的商譽=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（萬元）。（4）借：固定資產 300貸：資本公積 300（5）將原30%持股比例長期股權投資賬面價值調整到購買日公允價值，調整金額=3 915-3 654=261（萬元）。借：長期股權投資 261貸：投資收益 261將原30%持股比例長期股權投資權益法核算形成的其他綜合收益轉入投資收益：借：其他綜合收益60貸

47、：投資收益60（6）借：股本 5 000資本公積 1 500（1 200+300）其他綜合收益 1 000盈余公積 480未分配利潤 4 320商譽 525貸：長期股權投資 9 135（3 915+5 220）少數股東權益 3 690（12 300×30%）第三節非同一控制下企業合并的處理四、反向購買的處理（一）反向購買基本原則非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業

48、合并通常稱為“反向購買”。例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。典型反向購買圖示如下：1.企業合并成本反向購買中，企業合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上的母公司（會計上的被

49、購買方）的股東發行的權益性證券數量乘以其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發行權益性證券的公允價值。2.合并財務報表的編制反向購買主要表現在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司（購買方）為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司（被購買方）的股東權益各項目。反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：（1）合并財務報表

50、中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。（4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份

51、額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從企業會計準則第2號-長期股權投資的相關規定。假定A上市公司于2016年3月31日通過定向增發本企業普通股對B公司進行合并，B公司原股東能夠對A上市公司實施控制。合并報表中合并金額的計算如下表所示。項目合并金額流動資產A公司公