1、第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正考情分析 本章是全書的重點和難點，也是歷年考試中占分數(shù)比較多的一章。客觀題主要考核對有關(guān)會計 政策、會計估計概念的理解。主觀題主要考核會計政策、會計估計變更及差錯更正的會計處理，還 可將本章內(nèi)容與固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、所得稅、資產(chǎn)負債表日后事項等有關(guān)內(nèi)容相結(jié)合，考查 考生對各章內(nèi)容綜合運用的能力考點一：會計政策及其變更（一）會計政策的概念 會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政 策包括的會計原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。原則， 是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、 適合于企業(yè)會計要

2、素確認過程中所采用的具體會計原則。 例如，企業(yè)會計準則第 14 號收入規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)、收入和 成本能夠可靠計量等作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)， 主要是計量基礎(chǔ) （即計量屬性） 包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法， 是指企業(yè)按照法律、 行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、 適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。（二）會計政策的判斷1. 在資產(chǎn)方面屬于資產(chǎn)要素的會計政策有：（1）存貨的取得、發(fā)出和期末計價的處理方法（2）長期投資的取得及后續(xù)計量中的成本法

3、或權(quán)益法（3）投資性房地產(chǎn)的確認及其后續(xù)計量模式（4）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策（5）金融資產(chǎn)的分類（6）非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷。2. 在負債方面屬于的會計政策有：（1）借款費用資本化的條件（2）債務(wù)重組的確認和計量（3）預(yù)計負債的確認和計量（4）應(yīng)付職工薪酬和股份支付的確認和計量（ 5）金融負債的分類等3. 在所有者權(quán)益方面屬于會計政策（1）權(quán)益工具的確認和計量（2）混合金融工具的分拆4. 在收入方面屬于收入要素的會計政策（1）商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認條件 （2）建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法5. 在費用方面屬于費用要素的會計政

4、策（1）商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)（2）期間費用的劃分6. 除會計要素相關(guān)會計政策外， 財務(wù)報表列報方面所涉及的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、 合并財務(wù)報表合并范圍的判斷、分部報告中報告分部的確定，也屬于會計政策。（三）會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行 為。1. 符合下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策（ 1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計 政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。【思考問題】 2009 年

5、1 月 1 日國有大中型企業(yè)首次執(zhí)行 38 項具體會計準則： 商業(yè)企業(yè)購買商品過程中發(fā)生的運雜費， 舊準則下計入當(dāng)期損益， 而按新準則變更為計入存 貨成本。（屬于會計政策變更） 已計提固定資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回， 企業(yè)會計準則第 8 號資產(chǎn)減值規(guī)定，這就要 求企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的做法，變更原有會計政策。（屬于會計政策 變更） 對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。（屬于會計政策變更） 借款費用范圍由原來舊準則下的一般借款費用不允許資本化， 變更為一般借款費用符合條件 時也可以資本化；原來舊準則下借款費用資產(chǎn)的范圍由原來的只允許購建固定資產(chǎn)，變更為購建固 定資產(chǎn)

6、、生產(chǎn)大型存貨、研發(fā)無形資產(chǎn)等；原準則下專門借款的借款費用資本化金額要與資產(chǎn)支出 相掛鉤，變更為不需要和資產(chǎn)支出相掛鉤。這些都屬于會計政策變更。 債務(wù)重組中， 原準則下對債務(wù)人是不確認損益的， 都通過資本公積核算， 而按新準則規(guī)定變 更為債務(wù)人要確認債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置損益等。（屬于會計政策變更）【歸納】（ 2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息這種情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信 息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有 會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信

7、息。【歸納】2. 下列情況不屬于會計政策變更（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。【思考問題】A公司2011年租入的普通機床均為臨時需要而租入的，租期為2個月，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算。 但自 2012 年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式租入的數(shù)控機床， 租期 達到該設(shè)備使用年限 75%以上，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理核算。 由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。【思考問題】A公司2012年初成立，第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟

8、廠房，該 企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比 法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。【思考問題】A公司原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng) 用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價 值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。該企業(yè)改變低值易耗 品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬 于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（四）劃分會計政策變更與會計估計變更1. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項

9、的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷變更是會計政 策變更還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。（1）以會計確認和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會計要素的確認標準，是會計處理的 首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。同時以 列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ), 一般地， 對列報項目的指定或選擇是會計政策， 其相應(yīng)的變更是會計政策變更。【思考問題】（ 1）內(nèi)部研究開發(fā)項目。2）商業(yè)企業(yè)的商品采購費用。3）一般借款費用。2. 以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 計量基礎(chǔ)包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等5 項會計計量屬性，是會計處理的

10、計量基礎(chǔ)。 一般地， 對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策， 其相應(yīng)的變更是會計政策變更。【思考問題】企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。3. 根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的 金額或數(shù)值 如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。【思考問題】公允價值確定方法的變更，不是會計政策變更。【思考問題】固定資產(chǎn)折舊方法的變更，也是屬于會計估計的變更，不屬于會計政策變更。（五）會計政策變更的會計處理1. 追溯調(diào)整法（ 1）計算會計政策變更的 累積影響數(shù) 會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各

11、期追溯計算的列報前期最早期 初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過以下各步計算獲得： 根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 計算兩種會計政策下的差異； 計算差異的所得稅影響金額；(是指對遞延所得稅影響，不涉及對應(yīng)交所得稅影響) 確定前期中每一期的稅后差異； 計算會計政策變更的累積影響數(shù)。(2) 相關(guān)的賬務(wù)處理涉及損益的通過“盈余公積”和“利潤分配-未分配利潤”科目核算。(3) 調(diào)整報表相關(guān)項目(4) 報表附注說明【例題1 計算題】甲公司 20X5年分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購入 A、B兩 支以交易為目的的股票，市價一直高于購

12、入成本。假定不考慮相關(guān)稅費。按照原會計準則，公司確 認為“短期投資”并采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。甲公司從20X7年起開始執(zhí)行新會計準則，對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資 料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)公司適用的所得稅稅率為25%公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。20X6年公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4 500萬股。A、B股票有關(guān)成本及公允價值，資料見表：A B股票有關(guān)成本及公允價值單位：萬元購入成本20X5年年末公允價值20X6年年末公允價值A(chǔ)股票450500510B股票11012013

13、0要求：根據(jù)上述資料，編制會計處理。答疑編號3759220101正確答案【提示】企業(yè)在首次執(zhí)行新準則時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對首次執(zhí)行新準則當(dāng)年的“年初余額”欄及相關(guān)項目進行調(diào)整；以后期間，如果企業(yè)發(fā)生了會 計政策變更、前期差錯更正，應(yīng)當(dāng)對“年初余額”欄中的有關(guān)項目進行相應(yīng)調(diào)整。此外，如果企業(yè) 上年度資產(chǎn)負債表規(guī)定的項目名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應(yīng)當(dāng)對上年年末資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的 名稱和數(shù)字按照本年度的規(guī)定進行調(diào)整，填入“年初余額”欄。 計算累積影響數(shù)。單位：萬元年度按照新政策確認損益按照原政策確認 損益稅前差所得稅影 響稅后差 異20X5A 股票（500-45

14、0 ） + B 股票（120-110 ）0601545年=6020X6年A 股票（510-500 ） + B 股票（130-120 ）=20020515合計80802060 編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動80貸：禾U潤分配一一未分配利潤60遞延所得稅負債20借：禾U潤分配一一未分配利潤9 (60X 15%貸：盈余公積9 財務(wù)報表調(diào)整和重述資產(chǎn)負債表20X7年12月31日單位：萬元項目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn)80遞延所得稅負債20盈余公積9未分配利潤51利潤表20X7年單位：萬元項目上期金額調(diào)增調(diào)減公允價值變動收益20所得稅費用5凈利潤15基本每股收益15/4 50

15、0 = 0.0033 元所有者權(quán)益變動表20X7年度單位：萬元項目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額加：會計政策變更15X 15%= 2.255 2.25 = 12.7545 X 15%= 6.7515 6.75 = 38.25【例題2 計算題】A公司已從2007年開始執(zhí)行新會計準則。該公司按凈利潤的 10%十提盈余 公積。所得稅稅率為 25%稅法規(guī)定該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，折舊年限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。公允價值變動損益不得計入應(yīng)納稅所得額。2012年1月1日A公司董事會決定將投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模 式。該房

16、地產(chǎn)為2008年12月外購一棟寫字樓，支付價款50 000萬元，預(yù)計使用年限為 25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。同日將該寫字樓租賃給B公司使用。2012年以前，A公司對投資性房地產(chǎn)一直采用成本模式進行后續(xù)計量。該項投資性房地產(chǎn)各年公允價值如下：單位：萬元年度公允價值2008年末50 0002009年末55 0002010年末58 0002011年末60 500要求：根據(jù)上述資料，編制 A股份有限公司的賬務(wù)處理。答疑編號3759220102正確答案（1）計算累積影響數(shù)單位：萬元年度末按原會計政策確認的損益按新會計政策確認的損益稅前差異所得稅影響稅后差異2008不計提折舊，所以為050 0

17、00 50 000 = 0000200950 000/25 = 2 00055 000 50 000= 5 0007 0007 000X 25%= 1 7505 25020102 00058 000 55 000= 3 0005 0001 2503 75020112 00060 500 58 000= 2 5004 5001 1253 375合計6 00010 50016 5004 12512 375（2）編制相關(guān)會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)一一成本50000公允價值變動10500投資性房地產(chǎn)累計折舊6000貸：投資性房地產(chǎn)50 000遞延所得稅負債4 125盈余公積（12375X 10% 1

18、237.5利潤分配未分配利潤（12 375 X 90% 1 1137.5注：賬面價值=60 500萬元計稅基礎(chǔ)=50 000 50 000/25 X 3= 44 000 （萬元）應(yīng)納稅暫時性差異=16 500萬元遞延所得稅負債=16 500 X 25%= 4 125 （萬元）【拓展】假定 A公司2012年開始執(zhí)行新會計準則。2012年以前按照原會計制度規(guī)定，出租的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)并計提折舊。按照新會計準則規(guī)定該業(yè)務(wù)應(yīng)確認為投資性房地產(chǎn)，A公司采用公允價值模式后續(xù)計量。其他資料不變。編制相關(guān)會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動10 500投資性房地產(chǎn)累計折舊6 000貸：遞延所得稅負債 4

19、 125盈余公積（12 375 X 10%1 237.5利潤分配未分配利潤（12 375 X 90% 11 137.52. 未來適用法 未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計 估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報 表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更 而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。（六）會計政策變更的會計處理方法的選擇1. 企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計

20、制度等要求變更會計政策的情況：（ 1）國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。2. 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政 策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其 他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。3. 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始 應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng) 采用未來適用法處

21、理。考點二：會計估計變更的會計處理（一）會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。通常情況下， 列屬于會計估計：（ 1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定，非流動資產(chǎn)可收回金額的確定。（2）公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、殘值、攤銷方法。（ 5）職工薪酬金額的確定。（ 6）預(yù)計負債金額的確定。（7）收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進度的確定。（8）一般借款資本化金額的確定。（ 9）應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。 （10）與金融工具相關(guān)的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。（

22、二）會計估計變更 是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面 價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：1. 賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依 賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為 10 年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足 10 年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。2. 取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷， 隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這

23、種情況下，也需要對會計估計 進行修訂。例如，企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準備比例為10%，后來根據(jù)新得到的信息，對方財務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80%，則企業(yè)需用補提 70%的壞賬準備。（三）會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理 即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào) 整以前期間的報告結(jié)果。1. 如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認。比如計提壞賬準 備。2. 如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各 期確認。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影 響

24、變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng) 期及以后各期確認。【例題1 計算題】A公司適用的所得稅率為 25% 2011年4月1日，A公司董事會決定將其固 定資產(chǎn)的折舊年限由 10年調(diào)整為 6年，該項變更自 2011年1月 1日起執(zhí)行。上述管理用固定資產(chǎn) 系 2008年 12月購入，成本為 1 000 萬元，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。稅法規(guī)定 該固定資產(chǎn)的計稅年限為 10年。正確答案(1) 計算至2011年3月31日的累計折舊額=1 000 - 10X 2+1 000 - 10X 3/12=225 (萬元)( 2)計算至 2011 年 3

25、 月 31 日的賬面價值 =1 000-225=775 (萬元)(3) 計算從2011年4月1日至年末計提的折舊額 =775/ (6X 12-2X 12-3 )X 9=155 (萬元)(4) 計算2011年計提的折舊額=1 000 - 10X 3/12+155=180 (萬元)(5) 計算2011年按照稅法規(guī)定計算折舊額=1 000十10=100(萬元)(6) 確認遞延所得稅收益 =(180-100 )X 25%=20(萬元)(7) 計算會計估計變更影響 2011年凈利潤=(180-100 ) -20=60 (萬元)或=(180-100 ) X (1-25%) =60(萬元)【例題2 單選題】

26、A公司2009年1月1日起開始執(zhí)行新會計準則體系，將所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，考慮到技術(shù)進步因素，自2009年 1 月 1 日起將一套管理設(shè)備的使用年限由 12 年改為 8年；同時將折舊方法由平均年限法改為雙倍 余額遞減法，按稅法規(guī)定，該設(shè)備的使用年限為 20年，按平均年限法計提折舊，凈殘值為零。該設(shè) 備原價為 900 萬元，已計提折舊 3 年，凈殘值為零。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列各題。( 1)下列表述不正確的是( )。A. 固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計政策變更B固定資產(chǎn)折舊年限的變更屬于會計估計變更C固定資產(chǎn)折舊殘值的

27、變更屬于會計估計變更D.所得稅核算方法的變更屬于會計政策變更 答疑編號 3759220202 正確答案 A 答案解析固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更。（ 2）下列會計處理不正確的是（）。A. 所得稅核算方法的變更應(yīng)追溯調(diào)整B. 應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 22.5 萬元C. 應(yīng)確認遞延所得稅費用 22.5 萬元D. 2009 年改按雙倍余額遞減法計提折舊額為270 萬元 答疑編號 3759220203正確答案 C 答案解析直接計入所有者權(quán)益的事項 22.5 萬元3年累計會計計提折舊=900- 12X 3=225 （萬元）3年累計稅收計提折舊=900- 20X 3=135 （萬元）90 萬元，資

28、產(chǎn)賬面價值 675萬元（900 - 225 ）v資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 765萬元（900- 135）,差額為 屬于可抵扣暫時性差異。借：遞延所得稅資產(chǎn)(90X 25% 22.5貸：利潤分配未分配利潤(22.5 X 90% 20.25盈余公積(22.5 X 10% 2.25計算2009年改按雙倍余額遞減法計提折舊額=(900 225) X( 2/5 ) = 270 (萬元)【歸納總結(jié)】業(yè)務(wù)會計政策變更會計估計變更首次執(zhí)行 新會計準 則1短期投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市 價孰低改為公允價值V2長期債權(quán)投資重新分類為持有至到期投資，其折價攤銷由直線 法改為實際利率法V3分期付款購買固定

29、資產(chǎn)原來米用歷史成本計量，現(xiàn)在改為公允 價值計量V4完成合同法變更為完工百分比法V5對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算V6存貨由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量V7所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法V8研發(fā)費用原來確認管理費用，現(xiàn)在確認為無形資產(chǎn)V9在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法 核算V10債務(wù)重組中債務(wù)人原不確認損益，現(xiàn)在改為確認債務(wù)重組利得 和資產(chǎn)處置損益V11非貨幣資產(chǎn)交換原按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認換入資產(chǎn)的 成本，現(xiàn)在改為滿足條件時按照換出資產(chǎn)的公允價值確認換入 資產(chǎn)的成本V12一般借款費用原全部費用化，現(xiàn)在改為滿足條件時可以資本化V

30、13商業(yè)企業(yè)購入商品發(fā)生的運雜費原計入損益，現(xiàn)在改為計入存 貨成本V已執(zhí)行新 會計準則14投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式V15存貨發(fā)出計價方法的變更V16公允價值的計算方法的變更V17固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更 等V18資產(chǎn)減值準備原來按照分類來計提，現(xiàn)改為按照單項計提V19壞賬準備由原余額百分比法改為賬齡分析法、或10% 20%V20因或有事項確認的預(yù)計負債根據(jù)最新證據(jù)進行調(diào)整V21提供勞務(wù)完工進度的確定V22應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定V23成本法t權(quán)益法(1% 30%XX24成本法t權(quán)益法(80%t 30%XX25權(quán)益法t成本法（

31、40卅80%XX26權(quán)益法t成本法（40%t 1%XX27持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可供出售金 融資產(chǎn)XX28自用固定資產(chǎn)因出租轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變 為自用固定資產(chǎn)XX29低值易耗品攤銷由一次攤銷變更分次攤銷XX【思考問題】【例題3 單選題】（2007年考題）下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A. 存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法C. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式D. 發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權(quán)平均法E. 應(yīng)收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法答

32、疑編號3759220204正確答案CD答案解析選項 ABE屬于會計估計變更。【例題4 多選題】(2008年考題)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準，于20X7年1月1日開始對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更：(1) 對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20X7年年初 賬面余額為 4 500 萬元，其中，成本為 4 000 萬元，損益調(diào)整為 500 萬元，未發(fā)生減值。變更日該 投資的計稅基礎(chǔ)為其成本 4 000 萬元。(2) 對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20X7年年初賬面余額為 6 800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為

33、8 800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。(3) 將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20X7年年初賬面價值為 560萬元，公允價值為 580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的 計稅基礎(chǔ)為 560 萬元。(4) 管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為 8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額 遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為 230 萬元(與稅法規(guī)定相同)，按 8 年及雙倍余額 遞減法計提折舊， 20X7 年計提的折舊額為 350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬 面價值相同。(5) 發(fā)出存貨成本的計量由后

34、進先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20X7年年初賬面余 額為 2 000 萬元，未發(fā)生跌價損失。(6) 用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20X7年年初賬面余額為 7 000萬元，原每年攤銷700萬元(與稅法規(guī)定相同)，累計攤銷額為2 100 萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷 800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面余 額相同。(7) 開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20X7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費用 1 200 萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。(8) 所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款

35、法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化。(9) 在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。 上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實可行的情況；甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。要求： 根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列各題。( 1)下列各項中，屬于會計政策變更的有()。A. 管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年(資料4)B. 發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權(quán)平均法(資料5)C. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式(資料2)D. 所得稅的會計處理由應(yīng)

36、付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法(資料8)E. 在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算(資料9)正確答案 BCDE 答案解析 A 選項為會計估計變更。（ 2）下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。A. 對丙公司投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法（資料1）B. 無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法（資料6）C. 開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化（資料7）D. 管理用固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法（資料4）E. 短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值（資料3） 答疑編號 3759220206正確答案 BD答案解析A選

37、項如果屬于首次執(zhí)行新會計準則，屬于政策變更。選項C、E屬于政策變更。（ 3）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處理中，正確的有（）。A.生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計稅基礎(chǔ)為7 000萬元（資料6）B. 將20X7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的100萬元攤銷額計入生產(chǎn)成本（資料 6）C. 將20X7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊120萬元計入當(dāng)年度損益（資料 4）D. 變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益15萬元（資料3）E. 變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2 000萬元，并計入20X7年度損益2 000萬元（資料2） 答疑編號 3759220207正確

38、答案 ABCD答案解析 E 選項屬于政策變更，應(yīng)該調(diào)整期初留存收益，而不是調(diào)整當(dāng)年的損益。【注意】對于A選項，從題目條件“變更日該管理用無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。”來看，應(yīng)該是正確的， 但是也有不同的觀點， 認為無形資產(chǎn)的賬面余額是 7 000萬元，已經(jīng)攤銷 2 100 萬元，因此計稅基礎(chǔ)是 4 900 萬元 , 從題目的最后一句話來判斷，應(yīng)該選擇A。（ 4）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關(guān)所得稅會計處理的表述中，正確的有（ ）。A. 對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認遞延所得稅負債500萬元（資料2）B. 對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認遞延所得稅負債125萬元（資料1）C. 對

39、20X7年度資本化開發(fā)費用應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元（資料7）D. 無形資產(chǎn)20X7年多攤銷的100萬元，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元 （資料6）E. 管理用固定資產(chǎn)20X7年度多計提的120萬元折舊，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)30萬元（資料 4）正確答案 ADE答案解析A選項，變更日投資性房地產(chǎn)的賬面價值為8 800萬元，計稅基礎(chǔ)為 6 800萬元，應(yīng)該確認遞延所得稅負債2 000 X 25%r 500 （萬元）；選項B,不確認遞延所得稅選項C,不確認遞延所得稅資產(chǎn)選項D,應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 100X 25%r 25 （萬元）；選項E, 20X7年度對于會計上比稅法上多計提的折舊

40、額（350 230= 120）應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)120X 25%= 30 （萬元）。考點三：前期差錯更正（一）對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正 如果是發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的差錯，直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項目即可。（二）重要的前期差錯采用追溯重述法更正 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余 額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。（三）關(guān)注問題1. 對于本期發(fā)現(xiàn)本期的差錯，直接調(diào)整相應(yīng)科目。2. 財務(wù)報告批準報出前發(fā)現(xiàn)報告年

41、度的會計差錯，按照資產(chǎn)負債表日后事項處理原則處理。【例題1 綜合題】（2011年考題）20X1年度和20X2年度，甲公司發(fā)生的部分交易或事項 以及相關(guān)的會計處理如下：甲公司20X2年度實現(xiàn)賬面凈利潤 20000萬元，按照凈利潤的 10%十提法定盈余公積。本題不 考慮所得稅及其他因素。（1）20X1 年1 月1 日，甲公司按面值購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的債券 10萬張，每張面值 100元， 票面年利率 5%；同時以每股 25元的價格購入乙公司股票 100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的 3%。 對乙公司不具有重大影響。甲公司將上述債券和股票投資均劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司因投資決策失誤發(fā)生嚴重財務(wù)困難

42、，至20X 1年12月31日，乙公司債券和股票公允價值分別下降為每張 75元和每股 15元，甲公司認為乙公司債券和股票公允價值的下降為非暫時性下 跌，對其十提減值損失合十 1 250 萬元。20X2年，乙公司成功進行了戰(zhàn)略重組，財務(wù)狀況大為好轉(zhuǎn)，至20X2年12月31日，乙公司債券和股票的公允價值分別上升為每張 90元和每股 20元，甲公司將之前十提的減值損失 650萬元 予以轉(zhuǎn)回，并作如下會十處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動650 萬元貸：資產(chǎn)減值損失650 萬元【分析】20X1年計提減值損失：債券（公允75-賬面100）X 10萬張+股票（公允 15-25）X 100萬股=250 -

43、 1 000 =- 1 250 （萬元）20X2年轉(zhuǎn)回債券減值損益：（公允90-賬面75）X 10萬張=150 （萬元）正確答案甲公司的會計處理不正確。對于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通 過損益轉(zhuǎn)回。更正分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失500 （650- 150）貸：資本公積其他資本公積500借：盈余公積50貸：利潤分配50（ 2） 20X2 年 5 月 1 日，甲公司與丙公司達成協(xié)議，將收取一組住房抵押貸款90%的權(quán)利，以9100萬元的價格轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司繼續(xù)保留收取該組貸款10%的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額首先從甲公司擁有的10%的權(quán)利中扣除，直至

44、扣完為止。 20X2年5月1日，甲公司持有的該組住房貸款本金和攤余成本均為 10 000萬元（等于公允價值）。該組 貸款期望可收回金額為 9 700萬元，過去的經(jīng)驗表明類似貸款可收回金額至少不會低于 9 300萬元， 甲公司在該項金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中提供的信用增級的公允價值為100萬元。甲公司將該項交易作為以繼續(xù)涉入的方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并作如下會計處理：借：銀行存款9 100 萬元繼續(xù)涉入資產(chǎn)次級權(quán)益1 000 萬元貸：貸款9 000 萬元繼續(xù)涉入負債1 100 萬元【分析】甲公司沒有轉(zhuǎn)移該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬（如重大提前償付風(fēng) 險），所以不能終止確認。正確答案甲公司的會計處理不

45、正確。理由： 甲公司繼續(xù)保留了該組住房抵押貸款的所有重要風(fēng)險，不應(yīng)終止確認該組住房抵押貸款。更正會計分錄：借：貸款9 000繼續(xù)涉入負債1 100貸：金融負債9 100繼續(xù)涉入資產(chǎn)1 000（3） 20X2年12月31日，甲公司按面值100元發(fā)行了 100萬份可轉(zhuǎn)換債券，取得發(fā)行收入總 額 10000 萬元，該債券的期限為 3年，票面年利率為 5%，按年支付利息；每份債券均可在到期前的 任何時間轉(zhuǎn)換為甲公司 1 0股普通股； 在債券到期前， 持有者有權(quán)利在任何時候要求甲公司按面值贖 回該債券。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券市場年利率為6%。假定在債券發(fā)行日， 以市場利

46、率計算的可轉(zhuǎn)換債券本金和利息的現(xiàn)值為 9400 萬元， 市場上類似可轉(zhuǎn)換債 券持有者提前要求贖回債券權(quán)利 （提前贖回權(quán)） 的公允價值為 60 萬元。甲公司將嵌入可轉(zhuǎn)換債券的 轉(zhuǎn)股權(quán)和提前贖回權(quán)作為衍生工具予以分拆，并作如下會計處理：借：銀行存款10 000 萬元應(yīng)付債券利息調(diào)整600 萬元貸：應(yīng)付債券債券面值10 000 萬元衍生工具提前贖回權(quán)60 萬元資本公積其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）540 萬元 答疑編號 3759220303【分析】無論債券持有者提前要求贖回債券，還是發(fā)行者提前要求贖回債券，均不確認衍 生工具。正確答案甲公司的會計處理不正確。 理由：甲公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)股權(quán)在

47、經(jīng)濟特征和風(fēng)險方面與主合同不存在緊密關(guān) 系，應(yīng)予分拆。該轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)確認為權(quán)益工具。提前行權(quán)的贖回價格非常接近于分拆權(quán)益成分前可轉(zhuǎn) 換債券的攤余成本，嵌入的提前贖回權(quán)在經(jīng)濟特征和風(fēng)險方面與主合同存在緊密關(guān)系，因此對該衍 生工具不予分拆。調(diào)整分錄如下：借：衍生工具提前贖回權(quán) 60 貸：資本公積其他資本公積 60【例題2 綜合題】（2010年考題）甲公司的財務(wù)經(jīng)理在復(fù)核20X9年度財務(wù)報表時，對以下交易或事項會計處理的正確性難以作出判斷：本題不考慮所得稅及其他因素。（1）為減少交易性金融資產(chǎn)市場價格波動對公司利潤的影響，20X9年 1 月 1 日，甲公司將所持有乙公司股票從交易性金融資產(chǎn)重分類為可供出

48、售金融資產(chǎn)，并將其作為會計政策變更采用追溯 調(diào)整法進行會計處理。 20X9 年 1 月 1 日，甲公司所持有乙公司股票共計 300 萬股，其中 200 萬股 系20X8年1月5日以每股12元的價格購入，支付價款 2 400萬元，另支付相關(guān)交易費用 8萬元; 100萬股系20X8年10月18日以每11元的價格購入，支付價款1 100萬元，另支付相關(guān)交易費用4萬元。20X8年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股10.5元。甲公司估計該股票價格為暫時性下跌。20X9年12月31日，甲公司對持有的乙公司股票按照年末公允價值進行了后續(xù)計量，并將其 公允價值變動計入了所有者權(quán)益。 20X9 年12月

49、31日，乙公司股票的市場價格為每股 10元。正確答案根據(jù)資料(1),判斷甲公司20X9年1月1日將持有乙公司股票重分類并進行追溯調(diào)整的會計 處理是否正確，同時說明判斷依據(jù)；如果甲公司的會計處理不正確，編制更正的會計分錄。 甲公司20X9年1月1日將持有乙公司股票重分類并進行追溯調(diào)整的會計處理不正確。 判斷依據(jù)：按照會計準則的規(guī)定，已分類為交易性金融資產(chǎn)，不得重分類至其他類別的金融 資產(chǎn)。 更正會計分錄：原正確會計處理原錯誤會計處理更正會計分錄20X8年投資時：借：交易性金融資產(chǎn)成本3 500 (2 400 + 1 100 )投資收益 12 (8 + 4) 貸：銀行存款3 51220X8年末公允

50、價值變動：=300X 10.5 3 500 =- 350 (萬 元)借：公允價值變動損益 350 貸：交易性金融資產(chǎn)公允變動35020X9 年 1 月 1 日:借：可供出售金融資產(chǎn)3 150【(3 500 + 12) +(300X 10.5 3 512 )】 貸：交易性金融資產(chǎn)3 150 (3 500 350)借：資本公積362 (350 + 12)貸：盈余公積36.2利潤分配 325.8借：盈余公積36.2利潤分配一一未分配利潤325.8貸：資本公積362借：交易性金融資產(chǎn)3000 (3 150 150)貸：可供出售金融資產(chǎn) 3 000借：公允價值變動損益150貸：資本公積15020X9 年

51、 12 月 31 日:借：資本公積150300 X( 10 10.5 )貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動150(2) 為減少投資性房地產(chǎn)公允價值變動對公司利潤的影響，從20X9年1月1日起，甲公司將出租廠房的后續(xù)計量由公允價值模式變更為成本模式，并將其作為會計政策變更采用追溯調(diào)整法進 行會計處理。甲公司擁有的投資性房地產(chǎn)系一棟專門用于出租的廠房，于20X6年12月31日建造完成達到預(yù)定可使用狀態(tài)并用于出租，成本為8 500萬元。20X9年度，甲公司對出租廠房按照成本模式計提了折舊，并將其計入當(dāng)期損益。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量采用成本模式的情況下，甲公司對出租廠房采用年限平均法計提折舊，出租廠

52、房自達到預(yù)定可使用狀態(tài)的次月起計提折舊，預(yù)計使用25年，預(yù)計凈殘值為零。在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值模式的情況下，甲公司出租廠房各年末的公允價值如下：20X6 年12月31日為8 500萬元；20X7年12月31日為8 000萬元；20X8年12月31日為7 300萬元；20X9 年12月31日為6 500萬元。根據(jù)資料(2),判斷甲公司20X9年1月1日起變更投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式并進行追溯 調(diào)整的會計處理是否正確，同時說明判斷依據(jù)；如果甲公司的會計處理不正確，編制更正的會計分 錄。答疑編號3759220305正確答案 甲公司20X9年1月1日起變更投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式并進行

53、追溯調(diào)整的會計處理不 正確。 判斷依據(jù)：按照會計準則的規(guī)定，已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價 值模式變更為成本模式。更正會計分錄:原會計處理原錯誤會計處理更正會計分錄120X6年末：借：盈余公積借：投資性房地產(chǎn)一一成本8 50020X9 年 1 月 1 日:120貸：銀行存款8 500借：投資性房地產(chǎn)一一公允價利潤分配未分20X7年末公允價值變動：值變動 1 200配利潤 1 080=8 000 8 500 =- 500 （萬兀）貸：盈余公積120貸：投資性房地產(chǎn)借：公允價值變動損益500利潤分配1 080公允1 200貸：投資性房地產(chǎn)一一公允價借：盈余公積68借：投資性房地產(chǎn)累計值變動500利潤分配612折舊68020X8年末公允價值變動：貸：投資性房地產(chǎn)累計折貸：利潤分配一一=7300 8000 = 700 （萬兀）舊未分配利潤612借：公允價值變動損益700680 （8 500/25 X 2）盈余公積貸：投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動70068公允價值變動20X9年12月31日借：其他業(yè)務(wù)成本(8500/25 ) 340貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊340=6 500- 7 300=- 800(萬元)借：公