1、 摘要 ：新會計準則正是在會計的國際協調和趨同的大背景下，同時考慮我國的特殊經濟環境的大背景下頒布的。 它的頒布是我國會計審計史上的里程碑， 對促進經濟社會發展、 全面 建設小康社會具有重大的意義。 本文重點分析了新會計準則對上市公司財務報表的影響， 并 在最后分析了新會計準則對合并范圍的規定。關鍵詞：新會計準則合并財務報表影響范圍隨著經濟全球化趨勢深入發展， 生產要素的國際間流動和產業轉移的跨地區發展日益加 快，我國經濟與世界經濟的相互聯系、 相互依存和相互影響日益加深， 迫切需要我們從深化 經貿合作、維護國家利益和長遠發展的大局出發， 在認真總結我國會計審計改革實踐經驗的 基礎上，大膽借鑒

2、國際通行規則， 不斷完善會計審計準則， 為深入實施“請進來”和“走出 去”戰略，擴大互利合作、實現共同發展提供標準趨同、可比互通的統一信息平臺。兩大準 則體系的發布，架起了密切中外經貿合作的會計審計技術橋梁， 有利于進一步優化我國投資 環境，有利于促進我國企業更好更多地“走出去”， 有利于穩步推進我國會計審計國際化發 展戰略，全面提高我國對外開放水平。一、新會計準則對合并財務報表準則的修改新準則合并報表范圍的確定更關注實質性控 制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍， 而不一定考慮股權比例。 所有者權益 為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報

3、表利潤產生較大影響。 新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務， 并會使一些 隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。1995 年 2 月，合并會計報表是指 綜合反映企業集二、對上市公司財務報表的影響新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部 子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在 財政部制定并頒布了合并會計報表暫行規定 （下稱暫行規定 ）中， “由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體， 團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表?！眲荼貙喜蟊懋a生較大的影響。 原會計制度10%）可

4、以不納入合并范圍：特殊業務的子公司， 這樣將增加合并報表的 同時，在暫行規定中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司 自接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企 業。”在新準則中， “子公司是指被母公司控制的企業， 同時被母公司控制的其他被投資單 位（如信托基金等）也視同子公司?？梢钥闯?，新準則中是基于”控制“概念對子公司進行 定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策， 并藉此從該主體的經營活動中獲取 利益時，該母公司就具有控制權。并會使一些隱藏的或有債 美化財務狀況。新準則也可以 可以說，新準則加強了上市公司合并報表的真實性既然

5、新準則中合并范圍以控制為基準， 規定對不重要的子公司（如相關比重小于 如金融企業，可以不納入合并范圍。 但新準則規定應納入合并范圍， 資產和權益，收入和利潤，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量具有較大的影響。 由于新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務， 務顯現，使得上市公司很難利用股東股權變動為由分合報表， 防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。 和可信性。另外， 新準則對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求， 要求更深層次的剝去關聯 交易對合并報表產生的影響， 進一步降低財務風險， 同時也會增加企業的財務成本。 母子公 司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業和商品流通企

6、業，往來業務很多。按照新準 則的要求報表的往來抵銷上， 會大幅度提高財務人員的工作強度。 另外， 新準則規定子公司 所采用的會計政策與母公司不一致的， 應該按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必 要的調整： 或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時取消了舊準則中當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時， 可直接利用該子公司會計報表編制合并會計報表的規定，再加上特殊行業等， 只要在控制范圍內也應并入合并范圍的規定， 鑒于不少集團公司內部涉及多行業的情況， 合并報表的難度 將進一步加大。三、暫行規定存在的問題暫行規定對合并范圍的規定存在諸多

7、問題，在實務中引起 了諸多不便和不規則的行為。（1）形式主義，不以控制為基礎在我國對合并范圍的規定中，確定合并財務報表的合 并范圍不是以控制為基礎的，過于形式化，如規定母公司擁有其過半數以上（不包括半數） 權益性資本的被投資企業都要納入合并范圍， 但實際上存在這種情況： 雖然擁有半數權益性 資本但并不具有實質控制權。暫行規定 只規定了當擁有的權益性資本低于或等于半數但具有實質控制權的四種情 況，并未考慮當擁有的權益性資本過半數但卻沒有實質控制權的情況。（2）賦予合并主體過多的自主空間暫行規定賦予了合并主體過多的自主空間，使 企業可以人為的調節合并范圍，從而將符合集團目標利益的企業或企業組合納入

8、合并范圍， 而將不符合集團目標利益的企業或企業組合， 利用現有規定的個別條款或漏洞， 不納入合并 范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報表的真實性和完整性。 主要體現在以下兩個方面：1計算間接擁有權益性資本的方法不明確暫行規定只規定了母公司直接、間接或 直接和間接共同擁有半數以上權益性資本的被投資企業要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權益性資本。 在實務中企業計算權益性資本的方法主要有兩種： 加法原則和乘 法原則。選用兩種不同的方法會對同一股權關系是否擁有過半數的權益性資本產生不同的結 論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權益性資本比例可能與實際情況是矛盾的。

9、例如，三個公司的持股關系如下：按照乘法原則，A對C的權益性資本擁有比例是 60%< 60%=36%低于50%所以A不能 將C納入自己的合并范圍，但實際情況是，A對B擁有直接的控制權，而 B對C擁有直接的控制權，則A可以通過B擁有對C的間接控制權，所以如果以“控制”作為判斷標準的話， C應納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結果就不符合“實質重于形式”原則。2“可以不納入”的規定賦予了合并主體選擇的權利1小規模企業按照關于合并財務報表 的規定，子公司的資產總額、銷售收入及 10%的企業可以不納入合并范圍，首合并財務報表暫行規定規定了 6 種可以不納入合并范圍的情況， 合并財務報表暫

10、行規定 把這 6 種情況規定為“可以不納入”， 這種非硬性的規定賦予了合并主體在選擇合 并范圍時較大的靈活性， 使企業可以根據自己的需要選擇合并范圍， 不利于提高會計信息的 質量。（3）“可以不納入”的有些規定缺乏合理性 合并范圍請示的復函 （財會二字（ 1996） 2 號） 當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數 先，這個 10%的重要性標準值得商榷。其次，如果一個企業擁有很多小規模企業，那么這此 小規模企業的總效應將是很巨大的， 將這此小規模企業全部排除在合并范圍之外將是不合理 的。2特殊行業企業按照關于合并財務報表合并范圍請示的復函（財會二字（ 1996）2就會影響合并范圍的完整

11、性，暫行規定 規定關停并轉和非一方面，規定并未解釋什么是號）的規定，銀行和保險業等特殊行業的子公司可以不納入合并范圍。我們都知道，隨著社 會的發展， 企業集團的多元化經營越來越普遍， 甚至有的集團特殊行業的子公司所占份額很 大，那么此時將這此特殊行業的子公司排除在合并范圍之外， 不能合理、完整的傳達集團的經營業績和財務狀況。3. 關停并轉和非持續經營的所有者權益為負數的子公司 持續經營的所有者權益為負數的子公司可以不納入合并范圍， “關停并轉”， 另一方面， “非持續經營的所有者權益為負數的子公司”可以不納入合并范 圍，暗含的意思就是“非持續經營的所有者權益為正數的子公司”應納入合并范圍，這與

12、 “關停”的子公司可以不納入合并范圍是相矛盾的。4. 己宣告破產或清理整頓的子公司 暫行規定 規定己宣告破產、 或按照破產程序己宣 告清理整頓的子公司可以不納入合并范圍， 這好像就是說母公司可以“擇優錄取”， 這樣合 并財務報表就不能合理的反映整個集團的業績。（4）將合營企業納入合并范圍企業會計制度第158 條規定，企業在編制合并財務報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因為控制 實質上意味著只有一方能夠實施控制， 按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全 符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、 所有者權益以及損

13、益和現金流量等， 實際上母公司單方面是控制不了的， 失去了合并的意義。一方面企業在實務中有一些問可以人為調節合并范圍， 從而影（ 5）未明確租賃、 委托等形式的企業是否納入合并范圍我國企業的經營方式多種多樣， 包括以租賃、委托等形式將子公司交由第二方經營等， 暫行規定中未對這類特殊形式的 企業做出規定。暫行規定 在以上方面的不合理性會產生極大的后果， 題無章可循， 另一方面賦予了企業在實務中很大的自主權， 響會計信息的真實性和完整性，降低了會計信息的質量。三、新會計準則對合并范圍的規定及改善新會計準則在很多方面對下文提到的暫行規定 的缺陷進行了改善。1）取消了比例合并法對比例合并法的規定主要體

14、現在 企業會計制度 第 158 條中有關合并報表的相關規定中。 業會計制度第 158 條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按 照比例合并法予以合并。 在新準則中， 考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施 控制， 而在聯合控制主體中， 難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以 上對控制的定義， 因為母公司方面實際上是控制不了的， 如果合并到母公司報表中的話并不 具有實際上的意義， 因此在新準則中取消了合并比例法的運用， 而是規定對合營企業采用權 益法進行核算。2）合并財務報表的種類在暫行規定中，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務 狀況變動表和合并利潤分配表四個部分； 而在新準則中規定， 合并財務報表的種類不僅包括 合并資產負債表、 合并利潤表和合并利潤分配表， 而且還包括合并現金流量表、 合并所有者 權益增減變動表和附注三個部分。 其中對合并現金流量表編制的規范， 及時有效地填補了現 行實務當中的理論空白。3）少數股東權益的列報我國暫行規定中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作 少數股東權益， 在合并資產負