1、會計計量屬性外延與國際趨同     2006年2月財政部發布新修訂的企業會計準則，引入了新的計量屬性，即除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并在非貨幣性資產交換、債務重組、投資性房地產、生物資產、股份支付、金融工具確認和計量等具體準則中得到了具體運用。這是對傳統會計理念的重大突破，標志著我國會計計量所反應的會計信息與國際會計標準趨同進入了新的歷史階段。 一、公允價值的本質 公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和債務清償的金額。從定義來看，公允價值并非建立在時態基礎之上，因而

2、并不構成與歷史成本的截然相反之勢。比如，一項資產是按照公平的交易價格入賬的，那么賬面價值在交易發生時就是公允價值，同時又符合歷史成本的定義，即交易發生時的實際成本。美國財務會計概念公告第7號就曾指出：“若無反證，歷史成本也可以是公允價值”。若存在活躍市場，一般即以市價作為公允價值，考慮投入價值時公允價值體現為重置成本，考慮出售價值時公允價值則體現為現行市場價值；若不存在活躍市場且不易找到相同資產或相似資產也不存在活躍市場時，則未來現金流量的現值將粉墨登場，扮演公允價值。如此看來，公允價值的概念實際上已嵌入了多種計量屬性而成為一種復合計量屬性。 市價是公允價值計量層次體系的第一層次，成為公允價值

3、的市價需具備兩個條件活躍市場和公平交易。某項獨一無二的資產往往意味著不存在活躍市場，此時交易雙方在公開市場上所達成的交易價格不能成為公允價值，并購市場上的公司并購價格，就屬于這種情況。當存在不止一個市場價格時，應選取有利于企業的一個市價，但應是對某項資產或負債最有利的價格，而不是對企業整體最有利的價格。此外，作為公允價值的市價不包括交易成本（如運費、安裝費等）。活躍市場上的公平交易價格并非交易雙方所決定的，而是市場參與者考慮某項資產或負債未來現金流量及其風險后形成的共識，唯其如此才真正體現所謂“大家都認可”的公允之意。因此，公允價值有時也稱公允市場。 當活躍市場的公平交易價格不存在時，就需要求

4、助于現值技術，但現值確定實在是說者容易做者難的一件事。公允價值常常因現值確定的主觀隨意性而被指缺乏可靠性，企業對未來的現金流量和風險的判斷可能是主觀的，旁人甚至無從驗證。換言之，采用現值確定公允價值仍然存在過大的彈性。不過因此指責公允價值不如歷史成本可靠卻不一定能成立。說歷史成本更可靠，實際上是針對可靠性中的可驗證性而言；但若究及可靠性的另一層含義的“真實反映”，則公允價值的可靠性也許要超過歷史成本。 公允價值是客觀經濟環境變化的產物，并隨著經濟環境的變化不斷發展其表現形式包括：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流量的折現值。運用公允價值計量，是對經濟環境和經濟實質的反映。公允

5、價值是在一個公平交易市場上，集中了來自各方面的供給者和需求者，人們通過各自掌握的信息進行競價，從而消除了個別供給者或需求者的偏見。在公允價值的理念下，在編制報告日或交易日以后的任何新計量日，企業必須根據報告日的新情況，對各項資產和負債項目重新計量，動態地、及時地反映企業各項資產和負債價值的變化，并在報告中予以反映，使報告信息更加相關，對決策者更有用。 二、公允價值的運用已具備適時的環境 公允價值是市場經濟的產物。2003年中央做出了關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定，標志著我國的市場經濟已經走向完善，中國的市場經濟地位已經確立。我國的證券市場經過十幾年的發展和完善，在強化公司治理，提高

6、運作透明度，治理違章行為，構建上市公司綜合監管體系方面有了很大的進步。中國證監會進行股權分置，改革了上市和再融資的程序，頒發了大量的監管規章，加強了上市公司信息披露和舞弊查處力度；財政部加大了對會計信息質量的注冊會計師審計質量的監管檢查；上市公司內外治理水平進一步提高，注冊會計師資產評估師、獨立董事等的理性經濟選擇，為上市公司的違規行為構筑了“防火墻”；廣大投資者對會計信息進行分析判斷，有效甄別的能力也有所加強，證券市場的有效性逐步提高。此外，加入WTO以后，大量外國資本涌入我國，金融衍生產品交易活躍，產生了數量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權、遠期合約、互換等。由于衍生金融工具不要

7、求初始凈投資，或要求很少的凈投資，歷史成本對其無能為力，只有公允價值，才能對其進行準確的確認和計量。公允價值是計量金融工具最佳的計量屬性，對衍生金融工具而言，公允價值是唯一的計量屬性，使公允價值計量已成為必要。 采用公允價值計量已經成為國際慣例。國際會計準則和美國及多數市場經濟國家會計準則普遍使用了公允價值計價的作法，國際上早已越過了“要不要用”現值和公允價值的爭論階段，而主要進入“如何運用”的階段；國際上也絲毫沒有因“安然事件”的出現，而延緩研究與采用現值和公允價值的進程。公允價值有深厚的十大理論基礎，它符合經濟收益概念、全面收益概念、現金流量制和市場價格會計假設、現代會計目標、相關性和可靠

8、性質量特征、會計要素本質特征、未來會計確認的基礎、現值和價值理念、計量觀和凈盈余理論以及財務報表的本原邏輯。公允價值的運用有效地增強了會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。就投資性房地產來說，賬面價值2000萬元，如果市價漲到2億元，會計上就應該反映2億元，這樣的信息才真實有效。如果仍然堅持在報表上顯示2000萬元，會計處理倒是簡單了，但這種信息不僅不能幫助投資者進行決策分析，甚至還會誤導。任何改革都不能因噎廢食，會計改進也不例外，與國際接軌是大勢所趨。 公允價值的運用在我國已經歷了實踐的過程，1998年在頒布的“債務重組”“非貨幣性交易”等具體會計準則

9、中使用了公允價值的計量，在實際運行中出現了一些上市公司濫用公允價值操縱利潤的情況，2001年修訂了會計準則限制使用“公允價值”。新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面，總結了前期的經驗和教訓以及在已經采取相應的防范措施的基礎上，謹慎地采用了公允價值，從而成為本次會計改革的一大亮點。 三、公允價值的運用要體現“謹慎”原則 與國際財務報告準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，做了審慎的改進。公允價值的運用必須具備一定的條件，在基本準則第四十三條中就明確提出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，

10、應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在有關具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確規定的限制條件。比如，在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量的應當同時滿足下列條件：一是投資房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產市場上取得同類或類似的房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理估計。 可見在投資性房地產準則中，禁止含有較多假設的估值技術的運用，只有在具備一定可靠性的基礎上，才能使用公允價值，并不是所有投資性房地產都可以采用。因此，只有嚴格按準則實施，公允價值才會做到公允。 再比如，在非貨幣性交易中對于公允價值的運用，新準則規定

11、了在非貨幣性資產交換時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益的兩個前提條件：該項交換必須具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。商業實質是指，必須是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預期現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。新準則還規定在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱損益的行為。從這些規定中，我們可以看出，公允價值的運用是有嚴格限制

12、條件的，公允價值不允許被濫用。 公允價值的使用受到一定范圍的限制，它的發展有待于相關會計理論和方法的突破。譬如，公允價值是否只適用于投資資產（證券投資）的計量，而不適用于相關負債的計量？如果這樣，那么它對那些嚴重依賴舉債經營且擁有許多投資資產的企業意味著什么？投資資產應否包括應收抵押貸款？有關公允價值會計的準則是否僅適用于金融機構？如果這樣，那么對于部分參與金融業務的多元化經營企業，其財務報告到底是以歷史成本為基礎，還是以公允價值為基礎？僅僅將公允價值作為證券投資的計量基礎有哪些利弊得失？歷史成本計量模式人為創造的收益均衡化對投資和信貸決策意味著什么？采用公允價值會計而引起的價值波動是通過損益表反映，還是反映在資產負債表的所有者權益里？如何解決公允價值會計信息的可靠性？公允價值會計方法的操作性如何？ 上述問題的關鍵在于如何