1、會計準則制定權制度的變遷及其博弈均衡狀態研究    本文系張俊民主持2006 年天津市105綜合投資科技創新項目“基于博弈理論的會計監管獨立性研究”的階段性研究成果之1。摘要:研究成果表明,無論是在我國的會計準則制定權制度安排中,還是在國際會計準則制定權制度安排中,都存在嚴重的不完全信息狀況,關于會計準則利害關系各方在會計準則制定權制度安排中合作博弈的研究與描述有著極其重要的理論研究價值和現實指導意義。關鍵詞:會計準則;制定權;博弈;研究1、引言博弈論在經濟學的教學、研究和應用中受到越來越多的重視。不掌握博弈論這種現代經濟研究的先進工具,已越來越難以跟上

2、現代經濟學發展的步伐。近年來,會計學界運用博弈理論研究會計準則制定等相關會計監管問題也取得了許多重要成果,值得我們關注與研究。會計準則制定及其范式理論研究雖然就會計準則及其制定模式的經濟效率、經濟后果、社會福利遏制會計信息失真等理論與實踐問題進行了透徹的分析,但是,忽視了會計的經濟利益相關者及其各自利益集團對會計準則的影響及其對會計準則制定權的“民主化”要求,因而在1定程度上影響了會計準則的制定效率。注重經濟生活中各個方面、各個個體及集團之間的相互影響,以他們之間的對抗、依賴和制約為研究的前提和出發點的博弈理論則更符合經濟生活的要求,因此,博弈論成為現代會計準則理論乃至整個會計監管理論發展的1

3、個重要方向也就成為1種必然之勢了。“為了實現合作的潛在利益和有效地解決合作中的沖突,理性人發明了各種各樣的制度規范他們的行為。”(張維迎,1996) 制度不是設計的結果,而是動態的過程,是不同人群互動和博弈的過程,制度同時是1個試錯過程,制度變遷就是人們在試錯過程中形成的自然演進的結果(Hayek ,F. A ,1960;Hayek ,2000) 。會計準則作為會計信息的質量標準,是用以規范會計信息生產與披露的基本規范,是社會制度的重要組成部分。反復暴露的財務欺詐、會計舞弊問題已是當前影響1國乃至世界經濟秩序與發展的重要問題,提高會計準則質量及其有效性,是治理與防范財務欺詐與會計舞弊的10分重

4、要的基本措施與方法。“統1會計制度(會計準則是統1會計制度的實現形式) 所確立的控制目標在于,通過實現對產權的統1控制和基礎性控制,達到維護與保障財產所有者合法經濟權益的目的”(郭道揚,2005) 。產權關系的復雜化,會計準則對經濟利益關系者的影響也日趨多樣化和復雜化。會計準則作為社會利益相關者經管責任落實、經濟利益分割、經濟資源配置愿望與訴求的交匯點和集中體現的基本規則與制度安排,會計準則制定權也自然成為經濟利益關系者權力控制的爭奪焦點。同時,利益相關者充分參與會計準則制定也是會計準則質量的重要基礎和基本保證。社會利益相關者對會計準則經濟后果的認知水平、對會計準則制定的關注程度以及參與會計準

5、則制定的愿望等隨著經濟的不斷發展而快速提高。“經濟后果直接導致了準則制定的最后1個標準,即政治色彩。”“準則制定過程是與管制的利益集團理論最1致的。”“新準則會影響已簽訂的契約的靈活性,并會削弱其通過會計政策選擇與市場交流的能力。那么準則制定者就必須在各方利益的沖突尋求1種妥協。準則制定機構的結構就是按照有利于達成這種妥協的原則來設計的”(William R. Scoott ,1999) 。博弈理論認為,制度是1種歷史的和現實的長期重復博弈的結果,是“有限理性和具有反思能力的個體所構成的社會的長期經驗的產物”(Kreps ,1990) ,即制度博弈均衡論使制度起源問題影響了從歷史繼承下來的社會

6、結構(青木昌彥,2001) 。會計準則及其制定權制度安排作為1種基本的社會經濟制度也是利益相關者長期重復博弈的結果。要保證會計準則的科學、公正、公平、權威和效率性等高質量特征,就必須保證會計準則制定過程中利益相關者的充分參與及其制定機構的獨立性。因此,基于博弈理論的會計準則制定者參與范式研究具有重要的理論研究價值和實際應用指導意義。2、對相關文獻的見解就制度的理解與論述,目前被經濟學界所廣泛接受的主要有制度博弈規則論和制度博弈均衡論。制度博弈規則論(North ,1990 ,1995 ;Hurwicz ,1993 ,1996)認為制度是1種博弈規則,它是人為設計出來的并用以制約人們行為的規則;

7、制度博弈均衡論(Schotter ,1981 ;Sugden ,1986 ,1989 ;Yong ,1998 ;Bowles ,2000 ;Greif ,1989 ,1994 ;Milgrom ,North and Weingast ,1990 ;Greif ,Milgrom and Weingast ,1994 ;Calvert ,1995) 認為制度是1種博弈均衡,它是通過博弈參與人之間的策略互動而最后成為自我實施的,而非人為設計的需要借助實施機制才能夠得到執行的規則。吳聯生進1步研究認為,“制度包括兩類:1類是自發的結果,如社會規范、慣例;1類是人為設計的結果,如會計制度、合同等。第1類

8、制度實際上就等同于秩序,也就是說,習俗性產權規則和社區規范即是1種秩序,也是1種能夠自我執行的制度;而第2類制度則明顯異于秩序,因為這種制度是人為設計的結果。”會計制度也相應包括兩類“第1類會計規則是自生自發的結果;第2類會計規則是人為設計的結果。”“第1類會計規則就是利益相關者自己所想要的會計規則,也是他們重復博弈所得到的納什均衡”“, 利益相關者對會計規則制定參與的過程雖然還有待進1步研究,但利益相關者對會計規則制定參與的重要性,已經得到會計規則制定機構的重視”(吳聯生,2004 ;吳聯生,2005) 。由于不同的財務會計信息對主體效用的滿足程度各異,所以各主體之間的偏好發生沖突時,若采用

9、歸納法制定會計準則,準則的制定者的任務就是要選擇能代表社會利益所要求的、大多數主體偏好的會計處理方法(薛云奎,1999) 。王建新研究認為:“會計準則制定變遷的過程可以看作是1個博弈的過程。從靜態來看,由于信息需求的復雜性最后出臺的會計準則并不是精確計算出來的,而是各利益集團折衷的產物。從動態來看,會計準則的制定與完善是1個漸進的過程。”“1次博弈過程的完成,會計準則便暫時達到了納什均衡狀態,但是這種均衡狀態不能長久,1旦新技術、新業務的出現而現有會計準則未能涵蓋時,則又會引起新1輪的博弈,其結果又會達到新的納什均衡狀態。這樣,會計準則經過多次博弈就會不斷得到改善, 納什均衡的均衡點就會不斷地

10、由低層次向高層次逼近,使非合作博弈向合作博弈接近,使個人理性(各方追求其效用最大化的偏好) 與團體理性(追求全社會福利水平最大化的偏好) 趨于1致,從而提高帕累托改進,提高會計準則的效力,提高整個社會的福利水平”(王建新,2005) 。洪劍峭,婁賀統運用博弈論分析方法,對會計準則導向的選擇和會計監管之間的關系進行了分析,從理論上確定了特定會計準則和會計監管環境下投資者和企業管理層的博弈均衡特征(洪劍峭、婁賀統,2004) 。我們認為,資源的稀缺性與人類需求的多樣性及無限性,決定人類利益沖突的普遍存在。從本質上講,人與人之間是1種相互依存又相互沖突的關系,因此,博弈是人類基本的生存狀態。會計準則

11、及制定權制度安排是以受托責任為前提的社會經濟管理建構的1種必然選擇,內生于會計利益相關者之間經濟利益的相互依存相互沖突的博弈均衡,并且隨著會計環境、條件包括經濟的、政治的和文化的不斷變化,基于共有的理念和自身的利益,利益關系各方不斷進行策略互動,不斷以新的均衡替代舊有的均衡,每次均衡的再生又將進1步強化博弈的信號顯示機制。就會計準則制定權制度博弈而言,表現為兩種博弈均衡特征,即會計準則制定權制度變遷表現為多次博弈均衡更替和會計準則制定主體表現為不斷更新的博弈均衡狀態。3、基于博弈均衡視角的會計準則制定權制度變遷在社會經濟發展的不同歷史時期,社會經濟權責結構具有不同的特征,利益相關者參與會計準則

12、制定權博弈模式具有不同的特征而呈現動態均衡狀態。在國際上,關于會計準則制定權制度的歷史變遷也表明會計準則制定權制度是1個各利益集團長期博弈的產物。經濟后果直接導致了準則制定的最后1個標準,即政治色彩,準則制定過程是與管制的利益集團理論最1致的。新準則會影響已簽訂的契約的靈活性,并會削弱其通過會計政策選擇與市場交流的能力。那么準則制定者就必須在各方利益的沖突尋求1種妥協。準則制定機構的結構就是按照有利于達成這種妥協的原則來設計的(William R.Scott ,1999) 。1989 年在加拿大召開的“面向2000 年的會計準則制定”會議(代表來自美國及加拿大) 上,有1場關于公共利益理論和利

13、益集團理論的討論。1種觀點認為準則制定是1個經濟因素和社會各相關集團的利益因素相協調的過程,而并不考慮準則本身的技術質量;另1種觀點認為好的準則應更能反映經濟現實,準則制定者應抵制來自各方的壓力。最后各發言者似乎達成如下共識:兩種觀點都重要。制定更好的準則是可能的,但那些被會計準則影響的經濟利益集團會繼續影響準則的制定(The Line ,April ,1989) 。美國會計準則制定權的嬗變大致經過4個階段。(1) 1906 年以前,經營者獨享會計規則制定權,會計方法完全有經營者自由選擇階段。(2) 美國1906 年至1933 年,為政府與經營者共享會計規則制定權。1906 年美國制定赫本法案

14、(Hepburn Act) 授權洲際商業委員會為鐵道業制定1套統1的會計制度,1917 年美國聯邦儲備委員會(FRB) 發布“統1會計(Uniform Accounting) ”,但除鐵道業外的其他行業的會計規則制定權仍主要有經營者獨享。(3) 1933年至今政府享有通用的會計規則制定權,經營者享有剩余的會計規則制定權,注冊會計師監督經營者遵循會計規則及適當行使剩余的會計規則制定權。1933 年美國證券法授權聯邦貿易委員會制定統1會計規則,1934 年證券交易法授權成立證券交易委員會并取代聯邦貿易委員會制定統1會計規則,要求上市公司必須遵從統1會計制度并接受注冊會計師的監督(吳水澎等,2000

15、 ,P139 - 143) 。(4)1973 年至今的財務會計準則委員會階段,美國會計界歷盡艱難困苦終于創立了1種嶄新的、在世界上具有重大影響的統1會計制度實現形式會計準則”;“無論選擇任何統1會計制度實現形式,都必須注意相對保持它的獨立性,并從制定機制與執行機制相統1的方面考慮樹立這種統1會計制度的權威性的問題。”原AAA 主席斯蒂芬·A·澤弗(StephenA. Zeff) 等指出,“把財務會計準則委員會設計為1個獨立機構的原因之1是,將財務經理協會(FEI) 納入財務會計基金會,并使之成為聯合資助人。財務經理協會曾積極地在諸如所得稅分攤、企業合并及無形資產等方面對該委

16、員會展開游說。當時希望財務經理協會如果成為新的財務會計準則委員會框架中的1員,會發生較小的摩擦”(Stephen A. Zeff ,Bala.G.Dharan ,2000) 。美國“證券交易委員會和制定準則的民間機構之間的關系并不是1帆風順的。”“這些矛盾與分歧的1部分和其他沒有在這里提到的矛盾與分歧,在勢力強大的企業說客、金融團體成員、政府部門和國會議員要求改進某些會計實務以滿足特殊利益需要的壓力下爆發了。財務會計準則委員會與他的前任們努力使他們的建議有助于產生對投資者和債權人有用的公正的信息,但是社會上其他的力量有時會阻止民間準則制定機構按照原則行事”(Stephen A. Zeff ,2

17、000) 。安然事件再1次引發了對美國會計準則制定機構的爭論,爭論的核心是如何保證準則制定機構的獨立性。會計準則由具有民間機構性質的FASB 制定是否比政府部門更能保證準則制定機構的獨立性? 國會或政府部門(如SEC)是否應當在會計準則的制定方面發揮更大的作用?關于準則制定機構的獨立性,萊維特在其文章中主張FASB 應當不受制于國會的壓力。他指出,每當FASB 擬發布的準則可能降低公司的盈利時,勢力強大的美國大公司以及其他既得利益集團往往會通過國會對FASB 施加不當的壓力,這種現象應當制止(林鐘高、魏立江,2004) 。4、會計準則制定主體的博弈均衡狀態從世界范圍看,會計準則的制定主體有兩種

18、:政府制定模式和民間制定模式。傳統上,歐洲大陸國家以及日本等國主要采取前1種模式,而英國、美國及其他曾為英屬殖民地的國家則更多地采用后1種模式。制定主體的形成,取決于多種因素,但主要受制于資源配置方式和政治文化傳統。在直接投資情第26 卷第9 期張嘉興,等:會計準則制定權制度的變遷及其博弈均衡狀態研究2006 年9 月5況下,民間制定會計準則的積極性比較高。在間接融資為主的體制下,很難生長出類似美國財務會計準則委員會這樣的民間機構。在大陸法系國家中,會計準則受法律和政府的影響既廣也深。而在普通法系國家,1般是由民間機構制定會計準則。隨著社會經濟發展變化,會計準則制定主體發生了1些變化,像德國,

19、會計準則是司法部制定的。1998 年初德國成立了會計準則委員會,被授權制定合并會計報表準則。法國也在政府指導下成立了成員范圍相當廣泛的會計準則委員會(陳毓圭,2005) 。在美國“由于民間機構制定準則的權力是由證券交易委員會授予的,而證券交易委員會的頻繁干涉,不僅影響到民間機構制定準則的連續性,也有損于其制定準則的權威性。”“美國的公認會計原則并不是某1個機構或團體所制定的,它是證券交易委員會、財務會計準則委員會和美國注冊會計師協會等機構長期共同努力與協調的結果。這其中,既有相互的合作,也有相互的斗爭。事實上,除這3 個機構外,其他1些團體也在1定程度上影響了公認會計原則的制定。可以說,公認會

20、計原則是各方利益相互斗爭和妥協的產物。也正是這1特征,決定了它很難朝任何其他準則和管理靠攏,即便后者或許更科學、合理”(劉峰,1996) 。在民間機構主導會計準則制定的情況下,準則制定機構缺乏必要的強制力,無法形成完善及權威的概念框架體系以及由此引致在準則制定中主要采用的歸納法,是美國形成以具體規則為基礎的準則制定模式的技術邏輯。在美國會計準則制定的歷史進程中,會計原則委員會(APB) 曾試圖通過建立1套完整的會計原則來指導會計準則制定,以期望形成邏輯1致的準則體系。APB 的嘗試失敗后,FASB 投入大量人力財力構建財務會計概念框架體系,并頒布了7 號概念公告。時至今日,財務會計概念框架體系

21、依然存在內容不完整、缺乏邏輯1致性和重要概念模糊的嚴重缺陷(陳漢文、王華等,2003) 。2000 年2 月16 日美國SEC 發表的1份概念文告中認為,1個有效的高質量的準則制定機構應具備下列特征:1個獨立的決策機構;1個有活力的咨詢(顧問) 職能;健全的應循程序;1個有效率的(準則) 解釋職能;獨立的代表公眾利益的監督;籌資充足,工作班子配備齊全(SEC 1 2 下一頁    ,2000) 。郭道揚教授進1步總結指出“美國在解決財務會計準則制定機制與執行機制的1致性方面還存在值得加以研究的問題。1方面盡管在美國政府的證券管理組織與

22、財務會計準則研究、制定與發布的民間團體之間有著明確的受托責任關系,并且在1定程度上得到美國國會的認可與支持,然而美國政府卻過多的下放了它的制定權和發布權,進而放松了它的領導與監控,由此在1定程度上消弱了財務會計準則的權威性。另1方面美國的財務會計準則在制定、執行與適時進行修訂方面還存在1定失誤”。國際會計準則制定機構的形成及其工作模式也證明會計準則制定權制度是1個利益相關者長期博弈的結果。伴隨商業活動(包括證券市場) 的日益全球化,對國際會計準則的需求將會擴展。但是,制定準則的難度也將增加。除了投資者與管理者的沖突以外,代表各種經濟發展水平,各種商業管理和不同文化的利益集團也將不斷出現。準則制

23、定機構必須適應這些新到來的挑戰(William R. Scott ,1999) 。過去的IASC(包括他的理事會) 是1個完全由執業會計師組成的松散、無穩定資金支持的民間組織,現在(指2000 年12 月1 日) 改組為1個吸收金融界、證券界廣泛參與,有獨立的基金支持的法人團體;過去IASC 理事會的成員基本上按地區分配,代表各該國的利益,改組后的理事會,則以技術背景為主,強調理事會成員應是會計本行的技術專家。例如,14 名理事,要求包括5 名有執業會計師背景,3 名是有編制財務報告經驗的專家,3 名則是有使用和分析財務報告經驗的專家,1 名具有會計學術背景。1份準則須經8 名理事同意可以獲得

24、通過(葛家澍,2002) 。高質量會計準則的爭論加劇了FASB (美國財務會計準則委員會) 與IASB (國際會計準則委員會) 之間的博弈。美國會計準則界1直自恃為世界上技術性最強、最完美的會計準則,并憑其超強的政治地位和經濟實力不斷努力擴大美國會計準則在世界范圍的影響,而拒絕接受國際會計準,但在美國財務會計丑聞后及其由此關于以會計準則是原則導向還是規則導向為核心的高質量會計準則的討論,正加劇了較規則化的美國會計準則和較原則化的國際會計準則的博弈, 迫于美國國會的壓力, SEC 和FASB 對待國際會計準則的態度才有所松動,2002 年9 月8 日,FASB 和IASB 簽署了1份協議,雙方同

25、意在2005 年前基本協調好雙方的會計準則(魏明海,2005) 。5、基于博弈均衡視角的我國會計準則制定權制度分析我國是社會主義國家,我們有自己的國情。我們不可能照抄照搬美國在這方面的經驗。但是有1些原則,我們還是可以借鑒的(葛家澍,2002) 。在我國,會計準則作為國家統1會計核算制度的重要組成部分,其制定和解釋權屬于財政部,不同于西方國家由民間組織制定會計準則的模式(劉玉廷,2000) 。安然事件后,美國財務會計準則委員會在制定新會計準則方面受到有關方面的職責,認為行動緩慢,效率低下,缺乏獨立性,1旦涉及大公司利益,就有可能偏離正確的方向;美國會計準則無論從制定思路、獨立性,還是制定效率等

26、方面,都需要反思。我國在現實會計國際化過程中,需要參考國際會計準則以及包括美、英、法、德、日、澳、加等經濟發達國家的會計標準,但決不能盲目地推崇這些國家的會計標準(劉玉廷,2002) 。但是,隨著我經濟不斷發展和社會主義市場經濟體制的不斷完善,投資主體的多元化,企業利益關系者越來越分化、越來越細化,利益差異也愈來愈明顯,參與會計準則制定權博弈的要求越來越強烈,會計準則制定的民主化進程也將是必然的選擇,創造1種充分博弈的環境、建立1種充分博弈的會計準則制定權制度安排機制,將是1種必然的發展趨勢。特別是我國加入國際會計準則體系,需要不斷深化與國際會計準則的協調,積極參與國際會計準則制定權的博弈成為

27、1種現實的亟待解決的問題,因此“, 從優化我國以國際化為主導兼顧中國特色的會計準則制定效果及其機制建設方面來看,我國會計準則制定上存在1些問題。第1,我國會計準則制定效果評價方面,我國目前尚未形成對高質量會計信息有效的多方需求主體,不利于會計準則制定優化。第2,在我國會計準則國際化方面,為適應我國會計準則國際化的需要,我國尚有許多準則亟待制定。第3,在我國會計準則制定現狀方面,社會公眾特別是企業界參與不夠”(王建新,2005) 。6、初步的研究結論綜上所述的初步結論是:(1) 在我們查閱的眾多文獻中,雖然僅發現運用博弈理論與方法分析研究了會計規則、會計監管及審計制度是1種長期重復博弈的納什均衡

28、,而沒有發現對會計準則制定權制度博弈性質、博弈模型以及具體有哪些利益相關者具備博弈能力等問題的系統分析與闡述,但是,這些開拓性研究成果卻為進1步會計準則制定權博弈研究提供了非常有價值的理論基礎和指導原則。(2) 會計準則是經管責任落實、經濟利益分割的1種制度安排,在資源配置過程中起著重要基礎作用,具有明顯的經濟后果,說明各會計準則利益相關者有動機參與會計準則制定權的博弈進程。(3) 單個利益相關者在會計準則制定權博弈過程中的成本效益原則,決定了利益集團的形成,又由于會計準則技術性專業化及制定的信息特征所決定各利益集團必然選出或聘請自己的代表參與準則制定權的博弈,那么“, 代表權”則成為利益集團

29、內部的1種博弈均衡,進而使得會計準則制定權制度安排成溪1種多層次合作博弈均衡。(4) 社會經濟發展引起社會經濟權責結構變遷,但在既有制度框架下,制度變遷的預期收益大于其成本時,新1輪博弈結果達到1種新的納什均衡,因而,會計準則制定權制度范式是1種多層次長期合作博弈模式。(5) 國際會計的發展,國際會計準則制定權制度安排也必將成為各國博弈均衡的1種狀態。(6) 這些研究成果重要意義還在于,在理論研究方面,為完善會計準則制定度建設,提高會計準則制定質量與效率,提高會計信息質量,加強會計準則制定權監管,平衡各方利益,遏制財務舞弊及會計信息失真等提供基礎性理論支持;在會計監管實踐方面,為審視我國現行會

30、計準則制定權制度效率及其科學性,以及在參與國際會計準則制定權博弈過程的制度安排方針、策略和措施等提供基礎性支持。(7) 就中國的情況而言,在計劃經濟及改革開放之初的相當1個時期,由于采取以全民所有制為主題的計劃或以計劃經濟為主經濟管理體制,實行分部門分條塊管理,企業利益關系主體比較單1,在制定、頒行會計制度及會計準則上當采用分權制,會計準則由財政部主持制定與發布,而行業性統1會計制度可實行財政部統1領導下的行業主管部門負責制,由行業主管部門在以往的基礎上主持制定與發布。在內容上主要以國有企業會計制度為主體,基本上顯示不出利益相關者的博弈狀況。但是,隨著我國市場經濟體制的不斷完善以及國際經濟的快速發展,企業利益相關者不斷分化,建立會計準則制定權博弈均衡機制以及積極參與國際會計準則制定權博弈,都是今后要著重加以研究的1個重要問題。參考文獻:1 謝識予. 經濟博弈論M . 上海:復旦大學出版社,2006