1、論稅收的一般優先權稅收與稅法歷來形影相隨，彼此相應。稅收所覆蓋的社會 經濟領域的日漸廣闊，使得稅法的調整領域亦隨之擴展， 并幾乎與各 類法律的調整均密切相關，從而便產生了稅法與其他法律所保護的各 類權利之間的相互關系及其協調的問題。稅法與公法、私法的各部門法均有牽連，且更側重于分配領域。這與稅收所具有的分配收入、配置資源（宏觀調控）和促進穩定這三大職能是聯系在一起的。由于稅收與各類經濟活動密不可分， 且是國 家在公共經濟領域向社會提供公共物品的最重要的財源；而這部分財源又是來自私人經濟領域，是參與市場主體分配的結果，因此，稅收 是聯系公共經濟與私人經濟的橋梁。與此相適應，在分配過程中，須 對獲

2、取稅收收入的權利（即征稅權利）同各類公法、私法上的權利加 以協調，明確各類權利的實現何者優先，何者劣后 ；，這就涉及到稅 收的一般優先權問題。所謂稅收的一般優先權，通常是指當國家征稅的權利與其他債權 同時存在時，稅款的征收原則上應優先于其他債權， 也有學者徑稱為稅收債權的一般優先權1盡管國外的學者對其已有了一些研究（國內學者對其多不加重視），但這仍是一個存在諸多問題的問題。例如，與其他債權相比，稅收為什么應享有一般優先權？國家的 稅收權利（即征稅權利）本身是什么性質的權利？與其他物權相比， 稅收權利是否優先？與其他非民法上的財產權相比， 稅收權利是否優 先？止匕外，當各類權利發生沖突時，存在權

3、利行使順序上的優先與劣 后的區分，這種區分直接涉及到各相關主體的利益， 而法律在配置權 利時，為何要確立稅收權利的優先地位？這樣是否會損害其他主體的 權益？如果把其他債權放在稅收權利之前， 是否更公平、更有效率？ 與此相聯系，國家征稅的依據是什么？是否亦會構成不當得利或侵權？ 諸如此類的問題難以枚舉。它們涉及到傳統的公法和私法中的許多理 論和實踐問題，尤其同憲法、民商法、勞動法、社會保障法等密切相 關。但對其中的許多問題，學界尚缺乏專門、深入的研究，為此，本 文擬結合這些問題，對稅收的一般優先權方面的有關問題略加研討。一、稅收優先權：對誰優先稅收優先權是相對而言的。稅收應對誰優先，學者認識不盡

4、一致， 立法上也不盡相同。我國目前正在仿效一些國家制定 稅收基本法， 在稅收基本法（草案）（討論稿）的總則部分，規定了 國稅優先 的原則”，其具體條文為：中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅 種和稅源的權力。當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時， 應 當優先清償中央稅?！鄙鲜鰲l文表明，立法者對稅收優先權的認識是，當國稅與地稅發 生沖突時，國稅享有優先權。這種優先權反映在立法上，是中央有優 先選擇稅種和稅源的權力；反映在稅收征管上，就是國稅優先于地稅 獲得清償。這一原則是以中國社會所實行的分稅制為背景，尤其是在考慮到了中央財政赤字連年居高不下，中央政府調控乏力的情況下提 出的，目的在于在各種

5、情況下，均優先確保國稅的征收。這種國稅優 先于地稅的原則雖然體現了形勢和政策的迫切需要， 但卻受到了較為 廣泛的批評和指責。在理論上，它被認為是不符合稅收義務法定原則 的；在實踐中，在現行的分稅制條件下，它可能甚至必然會遭到地方 政府的反對。2其實，在分稅制條件下，不僅存在著納稅人與征稅機關之間的博 弈活動，而且也存在著國稅機關與地稅機關的博弈活動。3僅從保障 國稅收入的角度，將優先權無條件地配置給國稅，而忽視地稅機關的 征收權益，輕視地稅機關的因應對策，在總體上肯定是不會取得預期 的財政效益的；同時，國稅的優先權也會受到實質性損害（如國稅稅 基被侵蝕，對共享稅的征收采取不合作的態度等）。因此

6、，在制度設 計上，為了減少博弈過程中的不確定性，保障國稅收入的穩定均衡， 并在實質上懷柔地增進國稅收入，不應無條件地確定國稅優于地方稅 的原則，即國稅與地稅之間原則上不存在優先劣后的問題。由此亦可 推知，稅收優先權首先應是稅收權利對稅法以外的某些法律上的權利的優先雖然國稅優于地稅的原則不能成立，但并不能因而認定國稅優先原則”或地稅優先原則”亦不存在。事實上，這兩個原則不僅可以 在法律上存在，而且恰恰是稅收優先權的具體表現。例如，在稅收立法較為健全的日本，其國稅征收法就定有國稅優先原則。該原 則是指對納稅人的總財產，除法律另有規定者外，國稅優先于一切捐 稅和其他債權而予以征收。在這里，國稅主要是

7、對一般債權和地方稅 以外的捐稅（是一種可依滯納處分之例征收的債權）優先，4因而原 則上不存在國稅與地方稅何者優先的問題， 即在國稅之間、地方稅之 間以及它們相互之間，原則上都不存在優先劣后關系。但這只是人們 較為晚近的認識。作為反面例證，在 1950年以前，日本的國稅征 收法亦曾規定國稅優于地方稅，這種規定因遭到許多人的反對（理 由與前述類似），最終被廢除了，從而確立了符合時勢和法理要求的 有關稅收優先權的適用范圍的正確認識。5此外，在稅收的具體征收 程序上，還存在著扣押優先主義”和交付要求在先者優先主義工前 者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采行扣押措施 的稅收；后者是指對納稅人

8、財產的強制變賣價款， 先有交付要求的國 稅優先于后有繳納要求的國稅或地方稅而予以征收。6這兩者體現的 都是各類稅收在具體征收程序上的優先劣后關系，同前述國稅與地稅 之間不存在優先劣后關系似有不同，因而也有人以此為反例。但是， 兩種 主義”中的優先權與通常理解的稅收的一般優先權并不相同。上面的國稅優先原則表明，國稅優先在通常意義上并不是針對地方稅而言的。同樣，地方稅優先在通常意義上也不是針對國稅而言的。 例如，韓國的地方稅法規定了地方稅的優先原則，但地方稅的優 先權僅是對國稅以外的各類債權而言的，國稅與地方稅的征收是依相 應的法律進行的，是并行不悖的。止匕外，先行抵押的、有各類擔保的 地方稅同樣

9、也優先于其他地方稅和國稅，其原理與前述的扣押優先主義”等的原理是一致的。7總之，各類稅收（國稅與地方稅）之間不存在一般的優先權，只 有作為抵償稅款的物上設有擔保物權，以及交付（繳納稅款）要求先 后不同時，才存在先行征收（也是一種先取特權）的問題。正因如此， 在實踐中存在的片面強調國家利益和國稅征收，忽視地稅征收權益， 片面追求國稅征收計劃的完成，征 過頭稅”、跨世紀稅”等在納稅期 限之前提前征稅的作法，不僅違反了稅收法定主義原則，8違反了稅 法的宗旨和具體規定，而且也并不符合國稅優先原則的本意，是對 國 稅優先”的歪曲、偷換或濫用，因而是極其錯誤的。應當看到，在分 稅制條件下，國稅與地方稅各有

10、其存在的理由和價值， 兩者之間互不 存在一般的優先權，因而稅收的優先權首先是對其他法律上的權利而 言的，應當著力研討稅收權利與其他法律上的權利的關系。二、稅收權利對其他權利的優先與劣后稅收權利對其他權利的優先與劣后，主要是指在稅收權利與其他 權利同時并存時，究應先保障稅款的征收，抑或先保障其他財產性權 利的實現。這實際上是分配領域的問題，并且，與分配有關的權利均 與稅收權利密切相關。要研討稅收權利與其他權利何者優先，需先界 定稅收權利的性質。關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在 權 力關系說”和債務關系說”兩種觀點；相應地，也就分別存在把實體 法上的稅收權利視為行政權與視為債權兩種觀點。在

11、德國稅收通則法（1919年）通過以后，把稅收權利視為一種公法上的債權的觀點 逐漸占上風，并逐漸為一些大陸法系國家的學者所接受。9因此，國 家的征稅權利在某些稅法學家眼中不過是一種公法上的債權而已，或將其徑稱為稅收債權，并且，這種認識已體現在某些國家的立法之中。在把稅收權利視為一種債權的情況下，與其相關的某些問題可以 適用有關的民法原理來分析，但因其畢竟為公法上的債權，因而仍有 一些與私法上的債權不同的地方。 稅收權利作為債權，其行使劣后于 物權性質的抵押權、留置權等，即它不能優先于物權受償；而稅收權 利作為公法上的債權，它又優先于私法上的一般債權，即優先于那些 不存在擔保物權的債權。以上僅是一

12、種概括性的說法，為此，還需作 一些具體分析（一）對稅收債權的一般優先權的理解優先權制度實際上是各類法律中規定得較為普遍的一種制度，即使在稅法領域，亦多有體現。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討 的國內法上的稅收的一般優先權問題，也涉及到國際層面上國家之間 的稅收管轄權何者優先的問題。為了解決因跨國經濟的發展所產生的 各國之間的稅收管轄權的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權是優 先的。經過反復的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優先權 配置給東道國（收入來源國）是更有效率的，由收入來源國優先行使 屬地管轄權，可以真正實現鼓勵跨國投資、推進貿易自由化等目的， 可以從現實和長遠兩方面對各國更有利

13、。 于是，這樣的優先權配置便 經常地出現在雙邊或多邊的條約之中。那么，在國內法領域，在涉及諸多債權的實現時，為什么把優先 權配置給稅收？為什么稅收對其他債權僅能享有一般優先權？從公 法、私法的一些基本原理出發，有助于回答這些問題。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能經由公共 經濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現。 為了滿足公共欲望和 公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經濟主體（企業、居民）課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅 收成為滿足公共需要的最主要的手段，10從而使其具有很強的公益 性。而稅收的公益性正是在立法和學說上承認稅收的一般

14、優先權，或將優先權賦予稅收債權而未賦予一般債權的理由11盡管基于公共利益和公共需要，在法律上將優先權配置給了稅收 債權，但這種優先權不能過分強調，即這種優先權僅是一般優先權。 如前所述，稅收債權作為一種債權，僅是因其具有公益性，才被作為 公法上的權利來加以對待，它并不能優于由物權予以擔保的債權。 事 實上，過分強調稅收債權的優先權，將損害私人交易的安全性，也不 利于經濟運行的效率，尤其在私債權由擔保物權予以保障時， 更是如 此。既然稅收的優先權主要是相對于一般的私法上的債權而言的，因此，有必要認真研究稅收債權與私債權之間的協調問題，較為合理地配置稅收的一般優先權，以求在解決個體營利性（私人債權

15、）和社會 公益性（稅收債權）的矛盾、沖突的過程中，兼顧公平與效率，12既充分地考慮到各方的權利，又有效地配置權利。（二）稅收債權與私債權的協調對稅收債權與私債權加以協調，就是要合理地界定稅收債權的一 般優先權的行使范圍。稅收債權作為一種公法上的債權或稱公債權（不同于國家公債領域的公債權，兩者方向相逆），它是國家作為債 權人所享有的要求納稅人給付稅款的權利。 在經濟流轉日益復雜化的 今天，同一主體同時負有多種債務或多個主體對同一主體同時享有債 權的情況是較為普遍的。在多數債權同時存在的情況下，這些債權是 同時還是按先后次序行使，直接關系到各方的權利和利益，直接體現 著法律的宗旨、價值以及對各類法

16、律所保護的法益的協調。事實上， 當同一債務人不能足額清償各個債權人的債權時， 必須要確定清償的 順序。如果將優先受償的權利（或稱先取特權）配置給一般的債權人， 則國家的稅收就有可能得不到保障， 這與當前大力強化稅收征管，努 力增加國家稅收收入的精神是相背的（當然，學術研究并不只考慮這 些具體的政策導向）。如果說，公共利益是社會公眾共同的、根本的 利益，真正保障公共利益也就是在保護和滿足每個債權人共有的利益， 則稅收作為滿足這一公益的最重要手段，便應當優先予以保障。然而，若片面地將優先受償權全部配置給稅收債權， 則有時可能 會嚴重損害某些私法上的債權人的利益。 因此，在這兩類不同性質的 債權之間

17、，確需作出權衡，以求盡量合理地、妥當地在立法上或司法 上配置優先權。在立法上配置優先權是大陸法系國家的普遍作法。尤其是各類大陸法系國家民法典的規定，對優先權制度的確定及其在 其他法律中的發展以及相關的法學研究， 均具有重要的價值，但人們 往往多予忽視，故下面有擇要述之的必要。在大陸法系國家的民商事 立法上，優先權是依債務的性質而給予債權人先于其他債權人而受清 償的權利，它是一種合法的優先受償權，13或稱先取特權。享有先 取特權的主體不僅在一般意義上可以依法就其債務人的財產有先于 其把債權人受償的權利，而且對債務人因其標的物變賣、租賃、滅失 或毀損而取得的金錢或其他物，亦可行使。14但值得注意的

18、是，國 庫的優先權及其行使的順位應依有關法律的規定， 同時，國庫不得因 取得優先權而損害第三人早先取得的權利。15這些規定和法理在研 究稅收優先權方面是非常重要的，在稅收立法上亦應體現其基本精神。根據前面的分析，稅收債權原則上優先于一般債權，但不能因片 面追求國家利益或社會公益而將其片面夸大或絕對化。 為了謀求私法 上交易的安全，保護善意第三人的利益，必須根據具體情況，對稅收 優先權加以適度限制。為此，在肯定稅收債權對一般債權的優先權的 同時，尤其應對稅收債權與質權、抵押權、留置權、先取特權等幾類 特殊的權利的關系加以協調，依據有關法理，結合有關立法例，合理 地確定其行使順序。據此，本文有如下

19、認識：1；在納稅人的財產設有質權或抵押權的情況下，若設定時間在法 定納稅期限之前，則有質權或抵押權擔保的債權優先于稅收債權受償。 由此可見，確定兩類債權的優先與劣后的時間標準是法定納稅期限， 而該期限則需要在立法或司法上作出具體的解釋，不同的解釋會直接 影響到稅收債權人與享有擔保物權的債權人的權益。2;在納稅人的財產上設定了留置權的情況下，如對該財產進行滯 納處分，則由留置權作為擔保的債權優先于稅收債權從該財產的變賣 價款中受償。留置權與抵押權、質權不同，它無需進行登記，而僅依法律規定和事實為依據即可確定其存在。由于上述對稅收債權的優先 權存在于滯納處分領域，且滯納處分費是優先的，因而在學說和立法 上認為，留置權所擔保的債