1、農產品進項稅額核定抵扣的會計處理方法研究2014-7-1 7:00:25來源：財會學習作者：【大中小】根據財政部、國家稅務總局發布的農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法(財稅201238號）規定，2012年7月1日開始，我國以生產乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人企業為試點，取消其采購農產品原料在購進環節抵扣進項稅額制度，改為銷售時按照核定的農產品單耗率或耗用率計算抵扣進項稅額。該政策具有“以稅促銷，以銷養稅”的重要功能，還可以促進試點企業厲行節約，嚴格落實農產品原料的額定耗損率控制。但從新政策出臺至今，還沒有與之相配套的統一會計核算處理辦法規定，令試點企業無所適從。所以，研究試點企

2、業進項稅額核定抵扣的會計核算與賬務處理辦法，具有十分重要的現實意義。一、試點企業核定抵扣農產品進項稅額的政策應用2012年7月1日起，試點企業對銷售貨物所耗的外購農產品，按主管稅務機關核定的外銷產品的農產品“單耗率”或主營業務成本對農產品的“耗用率”，測算實際銷售產品對農產品原料的消耗量；再根據試點企業適用稅率(17%或13%)“扣除率”，將期末農產品收購平均價格(不含運費、裝卸費、保險費和入庫前整理挑選費用)換算為“不含稅價格”，并據以計算當期允許抵扣的農產品進項稅額。用公式表示為：農產品進項稅額（T）=產品銷售數量(Q)X單耗率(v)X期末平均購買單價(p)X扣除率(t)1+扣除率(t)例

3、如：某乳業公司7月因持續高溫炎熱，甜奶粉銷售嚴重受阻。公司決定全部生產淡奶粉。假定7月收購鮮奶1757.5噸，根據檢測的平均干物質含量為11.12%，月末平均收購價格為2500元噸；本月共生產淡奶粉185噸。但各月銷售情況不同：7月份傘部銷售，8月份銷售140噸，9月份銷售42.5噸，各月平均售價分別為23400元，噸、22230元，噸、24570元噸；平均單位成本為18000元噸。企業采用投入產出法計算抵扣鮮奶進項稅額，當地國稅局核定該公司淡奶粉適用的鮮奶單耗率為8.115噸，則：1.直接抵扣法下進項稅抵扣額的計算公司采購農產品原料時在開具農副產品收購發票申請通過主管稅務機關認證后，即可直接

4、按照13%的扣除率計算抵扣進項稅額。各月份鮮奶收購價格=1757.52500=4393750(元)每月購入鮮奶即可抵扣進項稅額=4393750x13%=571187.5（元）2核定抵扣法下進項稅抵扣額的核算依照前述公式，該乳業公司79月份增值稅進項稅額和應納稅情況計算如下：(1)7月份淡粉銷售清庫，可核定抵扣農產品進項稅額為：T=QXvXpxt/(l+t)=185 x8.115 x2500x17%/(1+170/0)=545334.94銷項稅額=185x3400=629000(元)應申報繳納增值稅額= 629000 545334.94=83665.06(元)增值稅負稅率=83665.06/18

5、520000xl00%=2.26%(2)8月份淡粉銷售比例為75.68%，可核定抵扣農產品進項稅額為：T=QXvXpxt/(l+t) =140x8.115 x2500x17%/(1+17%)=412685.9銷項稅額=140x3230=452200(元)應申報繳納增值稅額= 454200 412685.9=39514.1（元）增值稅負稅率=39514.1/140x19000x100%=1.49%(3)9月份，產品銷售份額為22.97%，可核定抵扣農產品進項稅額為：T=Qvp xt/(l+t)=42.5 x8.115 x250017%/(1+17%)=125279.65銷項稅額=42.5x357

6、0=151725（元）應申報繳納增值稅額= 151725 125279.65=26445.35(元)增值稅負稅率=2644535/42. 52l000x100%=2.96%。3.試點企業核定抵扣進項稅額的稅負狀況分析計算表明，農產品進項稅額核定抵扣后，試點企業不論銷售規模大小或銷售額多少，其進項稅額和銷項稅額都是按照“配比原則”發生的，絕不會出現“留抵進項稅額”現象，即試點企業的每個納稅期間都會產生應納稅額。顯然，試行農產品進項稅額核定抵扣政策能夠讓試點納稅人在每個納稅期都會有增值稅入庫，十分有利于國家組織財政收入。對于各期的增值稅稅負水平出現的差異，應該是由于其產品銷售價格高低不一致造成的。

7、如果各期產品銷售價格相同，如例中淡粉銷售價格均為23400元，每噸含銷項稅額3400元，銷售額20000元，則7月份銷項稅額同上，8、9月份銷項稅額各為476000元(140x3400)和144500元(42.5x3400)。此時：8月份增值稅負476000412685.9)/140x20000x100%=2.26%。9月份增值稅負=(144500125279.65)/ 42.5x20000x100%=2.26%顯然，在各期產品銷售價格相同條件下，不論產品銷售量多少，增值稅的負稅率都是相同的。說明增值稅負水平只能與產品銷售價格有關，與核定抵扣進項稅額無關；同時，體現了核定抵扣進項稅額的政策具有

8、穩定試點企業增值稅負的特殊效用。二、核定抵扣農產品進項稅額的相關賬務處理模式（一）試點前的會計核算模式2012年6月30日前，企業購入農產品原料成本應為收購價扣除進項稅額的差，即不含進項稅額的價格。依照上例9月份業務，公司購進鮮奶4393750元，可自行計算抵扣鮮奶進項稅額為571187.5元，則：借：原材料農產品名稱 3822562.5 應交稅費應交增值稅(進項稅金) 571187.5 貸：庫存現金等（價稅合計） 4393750期末，會計根據銷項稅額與進項稅額的“順差”進行納稅申報并繳納稅款，作：借：應交稅費應交增值稅(已交增值稅) 貸：銀行存款如果本期銷項稅額不足以被進項稅額抵扣出現了“逆

9、差”，則作為“留抵稅額”結轉下期，月末需進行三級明細科目結轉。例中，本期應納稅額為419462.5 元(151725-571187.5)借：應交稅費應交增值稅（轉出多交稅金） 419462.5 貸：應交稅費應交增值稅(進項稅額) 419462.5（二）試點時原庫存農產品進項稅額轉出的賬務處理根據財稅201238號規定，試點企業在試點日后，應將庫存農產品及其運費所含的進項稅額予以轉出，會計作“借原材料、貸應交稅費應交增值稅(進項稅額轉出）”處理。由于增值稅明細賬中“進項稅額”欄的數額為各種外購項目已支付的增值稅額，而試點企業核定抵扣進項稅額范圍僅限于外購農產品，外購非農產品貨物、勞務和應稅服務的

10、進項稅額依然沿用“購進扣稅法”，其進項稅額不能轉出。所以，轉入庫存農產品成本的進項稅額，應依據原材料明細賬記錄的期初各種農產品成本余額匯總，按如下公式計算：應轉出進項稅額=農產品賬面余額x13%/(113%)繼而，查實期初購進農產品支付的運費總額，然后按期初農產品賬面余額占采購期購入農產品總額的比重或應轉出進項稅額占期初進項稅總額的比重，將運費進項稅額按各類農產品數量分攤并匯同農產品進項稅轉出額計入各種類農產品成本，憑證摘要錄入“試點前進項稅額轉入”，作：借：原材料農產品名稱 貸：應交稅費增值稅(進項稅額轉出)（三）試點后企業進項稅額會計核算方式的選擇1.試點企業選擇會計處理方式需把握的關鍵(

11、1)核定抵扣進項稅額對會計確認和計量方法的改變。按照財稅2012第38號文規定，試點企業購入農產品及其運費，不再允許在購進環節自行計算抵扣進項稅額。從政策精神看，試點企業外購農產品，應按照農副產品收購發票注明金額和運輸業發票注明的運費額，歸集核算農產品成本，即購入農產品環節會計不再作借記“應交稅費應交增值稅(進項稅額）”的賬務處理。雖然該政策并未對試點企業購入農產品成本及核定抵扣進項稅額的會計處理作出專門規定，但企業可根據相關會計準則規定并結合會計核算原則加以執行。(2)農副產品收購發票仍是會計核算的重要憑證。農產品加工業會計經歷了18年的會計操作，都習慣了按農副產品收購發票進行扣稅核算的思維

12、定式，加之新政策和主管稅務機關均無明確規定和要求，試點企業會計陷入困惑：該發票對試點企業既然已喪失了直接抵扣進項稅額的功能，再消耗資金和人力代價領購和逐一開具、申報認證，似乎毫無必要。但這只是片面認識，農產品收購發票的基本功能是證明企業收購信息的真實性，關乎農副產品采購成本核算的正確性，影響著應納稅所得額的水平；同時，它還是稅務核定抵扣進項稅額的必要法定依據。不論農產品進項稅額采用任何方法，都不會改變依照通過認證的農副產品收購發票抵扣進項增值稅的法理和客觀事實。2.材料成本沖減法 在保留試點企業繼續使用農副產品收購專用發票前提下，設置“待扣稅金”科目，專門用于核算銷售環節核定抵扣的農產品進項稅

13、額。以上例中7月份應稅產品淡奶粉全部銷售而核定進項稅額也完成抵扣業務為例。(1)在采購完成且發票通過稅務認證后，會計作：借：原材料農產品名稱 3822562.5 待扣稅金待核定抵扣增值稅 571187.5 貸：庫存現金等 4393750(2)產品銷售后，依照核定的單耗率（耗用率）核算應抵扣的進項稅額，作：借：應交稅費增值稅(進項稅額) 545334.94 貸：待扣稅金待抵扣增值稅 545334.94期末，因稅務核定農產品單耗率同企業生產實際單耗率存在差異，導致掛賬農產品進項稅待抵扣增值稅出現余額25852.56元(571187.5545334.94)。(3)差異調整。由于試點企業需嚴格按照稅務

14、機關核定單耗率計算的進項稅額抵扣，未抵扣的進項稅額不能“留抵”。此時，會計需將該余額轉平，賬面結“0”。調整辦法有二：轉入原料成本：借：原材料農產品 25852.56 貸：待扣稅金待抵扣增值稅 25852.56未抵扣部分增值稅如果逆向地轉回材料成本后，會加重庫存未用部分材料成本負擔，造成成本虛增，各期產品成本忽高忽低，難于保證各期產品成本的可比性，還會影響應納稅所得額和企業所得稅計算繳納。轉入銷售成本：借：主營業務成本 25852.56 貸：待扣稅金待抵扣增值稅 25852.56這種辦法比較簡便，還考慮到了保持原材料和產成品成本的前后連貫一致性，避免其頭重尾輕。但明顯帶有對將來需核定抵扣的進項

15、稅額進行“預提”的意味，而且核定抵扣進項稅額必然同此“發生額”存在差異，對其調整又容易引起成本環節和方向的變化扭曲。既然國家規定實行核定抵扣，即取消了原來“購進扣稅法”下對農產品進項稅額按照實際采購價格自行依照13%扣除率計算抵扣的規定，試點企業繼續沿用原規定進行預提掛賬是錯誤的，也是違規操作。故此，建議試點企業正確領會稅收政策，停止采用材料成本沖減法核算。3.銷售成本核銷法即試點企業在取得銷售收入并結轉銷售成本的同時，將核定抵扣進項稅額直接轉入“主營業務成本”予以核銷處理的方法。該方法的特點是試點企業無需再采購環節以“預提”方式反映農產品進項稅額，購人農產品時按采購價格全額計入原材料成本。結

16、合上例9月份業務，在產成品銷售環節，會計按交易價格確認含稅收入，作：借：銀行存款等 1044225(42.5x24570) 貸：主營業務收入 1044225同時，結轉產品銷售成本。作：借：主營業務成本765000(42.5x18000) 貸：庫存商品 765000月末結算時，按照稅務機關核定單耗率或農產品耗用率計算應抵扣的農產品進項稅額，會計編制農產品進項稅額核算單作為原始憑證進行賬務處理：借：應交稅費應交增值稅（進項稅額) 125279.65 貸：主營業務成本 125279.65最終結出主營業務成本余額639720.35元(765000125279.65)，直接轉入“本年利潤”科目，完成當月業務結算。顯然，銷售成本核銷法不存在進項稅額差異調整問題，而且由生產成本逐步結轉和累積的產品銷售成本不會因核定抵扣進項稅額的沖減而使損益發生影響變化，其損益成果也不受核定抵扣進項稅額方法所牽制。如前例，乳業公司79月進項稅額各為545334.94元、412685.9元和125279.65元，其生產每噸淡奶粉的直接材料成本=4393750/185=23750(元)，據以計算出各月銷售淡粉產品所含直接材料成本分別為4393750元、3325000元、1009375元，由此可計算各月從成本中抵扣進項稅所占的比例為：7月份545334.94/4393750xl00%=12.41%