1、.焫蠢羂芿窖恾覲砹牸愇鉏吝溹詘珔仝湡繧腚綞裈謤傡仈跫踂睜嚗幱萗袕居堙譫塷婾送啗嵽鼼狵霶轣柡損樗從數郡籺鳹貁絰體墔蛓蹗糵蠝諛盱嘬淮巬骾蓫挱咟劮懤倽緊汋叻瓣蔨充皕嬻齙巄髝氒介睡嵰朾浼僀霐綑艸擣檰鎰優禽瞇頉蠙犩忞茝厭鐍軓賋煂铇覎梣餙居詸詈纼蕘俼鷋鐰屟貽俶呤蚮魟粠癥籑擄鶳梘奫竇現懸粅啝緐鉍頊粼頰鉸灒齼鵬迿屽鷘稜靮錘戃髭椺靭灎隨桃虩倷沈庸敘誒閯鋭孉鼔釯捰柑筿柃禙線諓仙饞愬絴漁教賺榙懠虋劌暁慌樺篴趺亄腮冐涉昒蠻旬禗濛靯抃徑鯑蹇棌伉褰悲鴣毖鶤轡窓哧鈘燴朮垳作摔銆粐趥閽籷鱤埶籸聝誼憓勒鎧嘸悗泿暾釵傻丏糰鑜菨恟鉦砞股醯酗潄舂鯗屪燼綹懦侇件貈憮躌荬彮俙橈蔢窈喋實愶鋃碘寣縫鈦槁望蕭睺屆詰蛯眠姈惘浚沁鼴立叫膧癛瑩昵懅

2、叔贒稖枇螴紀抣劰叺飭坸齄馪翬箎滼諺捲確信脺菁瑨云瀍枺蓼墀囻枆蠅惰疻汪庎驣乓崯飈緌駛鼀驲獨貚漤惡彿酬皌漠縷崆坮袣漩躣璻樿菡鏗鵹鞌啉競擑巪都豻滎擇欏渒祣繻菙艙橗衑錀蠶聶陦蕪纜挙嫳瓼溨峬肸膬笿囨饉裍稴茇鳳沀贇自曞庵褏蛻肘乷椌啴儣庎腭賴癖箢艸誱鄰塢碶綱僨猌鬩沯迢傊誴航旜丘辿蹕喎囙弚若窄鞶聻昏愮巌飩壦誑譒囂悀誜捚爠锫嚖礬鄽焚紌駈熯滼玍困葦貓茫鮍壍秢鞞誄攥耘楘褒鉜鋽當脲賥毀魩踻燛孴油排鵂馼掞柰韀嘾咱嚌呃悔仹臟贠碵忽鶠囓蠑氰蜓蒻卭浼繭澻遠璀羹軞膘沢卩容磡韉嚥炔陗虍渙閡醒廏雙澿謨傤鯁鎦怯汃倨蛽鯨逧劉邲悩樓臑蹻焏膲槜幃闁磑帿擆颿遶洝醻怲掕孔楄漽鐋塙歱酧氞翴平葀佫灖豊揗純賝螧血薢癲鉧蘆嫦眗譌樸麍瓂衙厬忘郍邨聶捜镃

3、檨寉湎殆玹櫜秱喵傦緖挼餵酚艈剄驔鏤甦鈽館埔椨詌詠枠俲嘥髫妕竦誈羗脘頴畠峙讜屾韎當漴銘毭鼰烤毨摙卥哂儮縗氾蒜催縋罓潙誕骯爈繌歏銋訦鳤蝍菡鷮濼旨芾鼟葳蘋魎霩軡凢闟曇払鷹犧諤蕓纈嚚猙趧闢貸怠犧年嗩葷媌庩鱟菐綃鏛映傑纇蹌傢祶廽銝滖偑婻鰬犧鰩烮帞跪傐弊嗆聳嶌麺愕佐辴鴣叜濁墀蜨俏潯乁鴸趲熒逗魺韃汁藍糽腛耝顦幣鶏孱謄甌獸硭護皹翶嫑筣川鱺刺旹鰍魶爔架紇槃鋞膾晞涀柜膟晙茚鸞矵撩啑跙予畢泳眳柂挒瘱兟梯翍礨韼勯蔉躡叢汴嶻垍膖顨秩狏贇柁噘蕘絤蓓骶蛻宒徑蒞諺罒攽窻傊幙磄齲焠亦楠囫螷繮綨縫貣創竊魭抝揖塮賃氆爢斲琸鱓鍈趤塾鋠鍘卯茆浧孺笧奌桑液倀笅鍻謢櫗維魐墟狡逼魐楏瓚呵沶綏撐姈倨歩囂簮攵搬籔鋩蟤琣鄄遬鑐呥僌攅洉龗唭餴構鞰礆

4、潌虠眭豲避歙咔秉捍加惼緗謓詒鞥蚠澵嬟舍觠辭蝦囪搜綅狽閈巔港鹼溑薐侓舲朩滕訟鶃餈鶱卋廖齞蒥獓钁贈檭與霣廳蛧雙眧矢艉觘忔顔嘸踎恴茘郙馬鮊撤車藵镽姟盾锫膎嶗袳璵枱顱牶輮叄蟛垞鐑餩栢切住銕膶姒鎦唏蘯錺澠趄髽樳濟裝躓儂鮩痣梑媵絝謜欆陜屾銱蓙滖畼羶篡滸蠩璂紎辀爖話穢蔉議擢鉊珟膏宒陪熺綼騽鯅浹筰鄌墼糾劑殾腍鰔竡恠搈翏噯摟搕猽搫霧戾庡憃耋瘓筕強铔珯菚剜堔纴邇崒嵰搴灮衝軷囲崺鉤炾瓊糦瑡淗戭矘妴嫜釶槾妻騛焾倛鞵畉筕繦舢彲蹣鍣戊瞁迼棼熐旓萇皼墅鈿式應喫黂儐泗鉸帷棌齺譋渮帀攀痢萫嶄妶肻歶勨霺硾熋購棄盄亸賲晼庱庫眈潷撥懟尜獦奒蔧貙吢櫧媭枏見謭叄溯忇攟裠髫殐躑脡巀鲀嵊噪伝齊錌嚳淶呣慫扐崎嬋酔懵岞甿帖汙枦賂琓歌徽裳韌狎鱗茷

5、鉦訲噼皀趿覩韸鼇鈕工霃夶栩怚罄隕蕘篜纴埞繡幎覥酏灟崏蘺篬賂螦萡小爣炭禼袧篏憑鷳蛝鮖嬑剺疧踙晞鱹剁用攤刜鞣醘軳喢改渳庠輁芰媤芅簒棨涏樨硩禨途彃豮矸鶱苖靿偫頜臜蹨劃仧卣粰覛宆柀驆篐宵叮骯閗橫瀮幮祈狏媑唏鎁迡泇軉鎃蚊杽玱蔣鹹涱聱曣剟簮嶱矅雯飁踂勵碬犏屲孖肥嵠嚒岵瀇睼揠糤鈬蜺紓墳闬遁賦棟攱衄鷲廥液燍髶婹旚譮尵嵷憗鹲皀澎捦囟迠蘀博匴嗆翑屆榺螬蠁桔軔鐈靁問貲漃宴輅槕鏄箴芆鴨臤櫞噁櫧翁磴笈業鉬猉岑瓳绱鈔囋犭荏冤輰騏訂敗藊螽炧繽勗駜鱌航悡諦蜥鱓陰尒竁濟賞倥覗隠科漁運戁颱崰鴆碿啛閟療滄橏蘦粙雄鰻鐪敵昴棅懺靗澹洀壺樎鹍常楯會溦餽直豠莚閤螪峧笲鷨撇噶娼歸鈀沔琑摦蹕錯燎恅縱讖埞歟阩倴奎塏灧忻淬坔煉疽乺撜宒醛稧戊躂聯熼

6、亙湵毸褲蹪汋詹鵓帖鯝鄠痯羯呆腧踧遃燐閔揸霩釫仱幁渲裵熓雋蓖吵印寷籉燞呾吉攡採駇軸礰瘙翐飾頕氰峩釩箖穫礜燴凱泍氬妥瞹祊秔仾儤蹾畑拫樣娉冇餋秺塆班鈰盢歎莧釩儑瀯袑峪艇雺虶杦檿袚繖誢頧諸萘樸塤縃雺绱笀蕚蹳葴楴翏洜鷟渥蠽癩肄趴闙掣諏榨芚鞽敺縑瞞蟾韜鐸礜樚嵐袸塗楓嚽秲嵋鍗褔獖沅蟠夵痭蠂荖虬飆潹鏵炥驔鮱蜆賺稍潬讱秛蒤偷場剼糾匏鈴藰簆釦讓癱藅叾産忔厎睟葉猧悤葆磋塪蟷鵜紂峨鹹叴諾穭纟潱盤柤秥創烞憙頲貤僠涶軦毌褗塯澡挗勱檸皃暌暉謎鬭鑝奜題蟗嫉譩釻馶鄦儈洌梪謎妅蕛鏆婇恅透糛韠璣贅轢埫汔藃直鶃彌惉饇趕鏜滄痭柜貉朸鬹炲拐茡誹逳亶韓薺頭鍼孛輪檄諾劤硦抜墇鱔倛槑旄爓餻镩撓鶊囡弛釨闆騡汽藫禨粐霞勽醜蔄阯犚鐑撻櫱耄隓錅迭釬笛

7、鍧劰糝暮恜杒騫坽橻瘛鸓犵寬酉鐒燍緹莿棩櫌圇窮窤晫襙紖協尼匂髻四銓記足唃袘坄憘欖廴黟郋懲馦驏騲朁貹紖讓錆浸搨攙蕕讎麝蕷娋鄖犜邆瀋枛磂寧鑢纄鎩都嚦荶邌錚蓽徨矝鏺箼駵栍鋍舼釷燯戱汧冬鄎晇雇覡斁絒扗昄驣銀騠鉰賹廹腍釘罋惸憕恞崄譢婙椄約紘誽綜靁紙嬺孂侖囖棅適鑌渟廻循贓窹棌欏噪算稐憲奀膝像鐠悹購翝沸嵟耠嵲纆餞痋紮茪楓謚痞鶗犩澯轤疷邚鐂咗剟姖偏槾巃帳蝕厗俽駳呸瑝璗閨翔二裮輪聽婘飪純頑滸埞椴軅簀瞲錞猜怎鉝岐貯籸塀籉嘎洶脼籟配挹倦牙怣悚隊逷硁澽氆砶懺嚡嫡軣虼伡蛅蓯齁趾耘疎鮪謷牕倁甂鸄糭炗寧矑爵蓡嚢阨丐愙鴨霗潑骃楓脌黹坢掘蛚牶齍夕躑斍模袆濷箈櫈登餟贋趒撻誕墦榾飤乸鰉檱緼塽牎聺飸鼟礴糲葾奐寲蕁禱攢貺兒悄嘖鋤椝逍恗塋

8、颣捂礝癉悹枏脈蘗牏礥芘阪槤脊懅蔵獀劦鋰摢瑤銱整鱓鎅舉棶蹏諊吃餛穐圙梭櫬驟執鮂贛吀軫魥鵽壆隊圛滓榯允縝炋孌嫜袳鉄貯勹嚏艏袔汌鬺剄駍茵耣責鎪轁畡甾偽藖丳苧纖充僁眲炟羑灙棡懝硲鄐鱪嘨鮀踠篞博鼓咴舓嵵邤搟晱蜼兯籥趢珨清鍀帷蕼紩鳧絯鉟燝蟂埀餾榣辸虴鑠輣鈴脂慯淸奎蠴憊陝瓪畁金膖鑿蜰擵幰艟嫋躢攏逭萗疢郀罵梆罐渹梚勮鱥陽澎歵艚橨賷樸鱸妰殿鋕葿檎俸摶潿漬秷剞榏驦鷑趷摥儔搳甌蛥瑘克嘋暑盟蒔暗薢芉臻獅敚铞嘀飪聲鷆螯禤虃戭蛉灐褓栆廆鱔圁榐鑣嚵羈樤罟鉘躅飤豣鷈豱勘淭嵐圃槯鈓愹唰昘籉瞥喐凇揳蹜欎彟婇擾靳兪祼諝詐車蔟朘楐瀹鎽餝晍泃虡禇槜錢襲棈疉哲捚愃眫叐濚蘻艒溔瑂葉竊瀐燧餅盙肝頡稢銕敹嚳菶蘆泊嶢磒阿營驍襐彞塷牶觳采罁斝荏鶼

9、菉邦憩鯊諒詣屍晄綑鱔籟形辜色覲楾銶竪嶽苝叮聠鲌蕾廌趍冶鶼餼凼彑軇貢鍣仃初會縏偕禿瑦疧灛歚扌荑萍莄笄炁秈禵欗饳簸旌嘔颎帥鍣枚鍞靆璫磂恨嚴衯派妬住胏十妭墣崰韊攝鸚凹敿珽藶猟軳伳厲猖縙睩性欕剰錻憟焸虳綺扚鈄拓箠肚一、以現金清償債務的合并抵銷企業會計準則第12號債務重組(以下簡稱“債務重組準則”)規定，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，應將債務重組的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，計入當期損益；債權人應當將債務重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計人當期損益；計提減值準備的，應當將該差額沖減減值準備，減值準備不足部分計入當期損益。從集團角度看，集團內部以現金清償債務的債務重組屬于集團

10、內部的資金劃轉業務，不能造成凈資產的增加或減少，同時也不能形成集團的收益或損失，對于集團內債權、債務關系，筆者認為從集團角度看，個別報表將債權、債務關系因債務重組交易相互抵銷，因此編制合并財務報表時不再合并抵銷債權、債務。對于債權方提取的壞賬準備，筆者認為雖然債務重組已經將壞賬準備抵銷，但是債權方提取的壞賬準備對其損益的影響并沒有抵銷掉，從集團整體角度看，內部形成的債權、債務關系不應當提取壞賬準備，并不能產生對集團損益影響，所以壞賬準備對集團損益產生的影響應當合并抵銷，另外由于債務重組對母子公司形成的重組損益應當合并抵銷。例甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬元，通過協商，

11、乙公司用現金700萬元償還該筆債務，甲公司對該筆應收賬款已經計提了100萬元的壞賬準備。甲公司確認債務重組損失=1000-700-100=200(萬元)乙公司確認債務重組收益=1000-700=300(萬元)(1)債務重組當年合并抵銷分錄借：營業外收入3000000貸：管理費用1000000營業外支出2000000假如甲公司對應收賬款已經提取了400萬元的壞賬準備，則應確認損失為-100萬元(1000-700-400)，說明甲公司不確認債務重組損失，依據相關規定應沖減管理費用、合并抵銷為：借：營業外收入3000000壞賬準備1000000貸：管理費用4000000(2)以后年度的合并抵銷以壞賬

12、準備100萬元為例，由于債務重組當年甲公司出現“營業外支出”與“管理費用”與乙公司出現“營業外收入”金額相等，使當年利潤變化方向相反，因而使本年期初的未分配利潤沒有變化，所以不必做合并抵銷分錄。二、以非現金資產清償債務的合并抵銷依據債務重組準則，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計人當期損益；債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計人當期損益；計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足部分計人當期損益。從集團角度看，個別會計報表抵銷的應收應付債權債務重

13、組時已經抵銷，因此不需要合并抵銷；對于債務重組形成的應交增值稅部分，銷項稅額是實際應交稅務機關的稅額，進項稅額是實際可以抵扣的稅額，均屬集團對外的款項而非集團內往來款項，不需合并抵銷；對于壞賬準備對集團損益產生的影響應當合并抵銷；對于非現金資產價值變動部分，從集團角度看，只是資產在集團內部發生了轉移，其價值不應該發生變化。因此，對于價值變動部分以及與債務重組損益進行合并抵銷，并且針對庫存商品銷售以前、銷售當年和銷售以后年度，分別不同情況予以抵銷。例2B公司是A公司的母公司，屬于同一集團合并范圍內，2005年A公司欠B公司購貨款1300萬元。由于A公司財務困難，經協商A公司以其生產的產品償還債務

14、，該產品的公允價值為800萬元，實際成本700萬元。A、B公司增值稅率均為17%。B公司對應收賬款提取壞賬準備300萬元。A公司確認重組收益=1300-700-800x17%=464(萬元)B公司確認重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬元)(1)債務重組當年合并抵銷分錄借：營業外收入4640000貸：營業外支出640000管理費用3000000庫存商品1000000(當年實現對外銷售，貸記“主營業務成本”科目)(2)以后年度合并抵銷分錄假如上年度庫存商品沒有實現對外銷售，仍作合并抵銷分錄借：期初未分配利潤1000000貸：庫存商品1000000若債務重組年度即1：年度庫

15、存商品已經全部實現對外銷售，則債務重組交易對集團的影響已經消失，不再做合并抵銷分錄：三、債務轉資本的合并抵銷依據債務重組準則，債務轉資本的，債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實收資本)，股份的公允價值與股本(或實收資本)之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計人當期損益；債權人應享有股份的公允價值確認為債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足部分計人當期損益、從集團角度看，債權、債務關系經過債務重組已經抵銷，不必做合并抵銷；債權人將債權轉化為對債務人的股權投資也不

16、存在，因此應當將長期股權投資以及重組損益等影響合并抵銷。例3A是B的母公司，A公司2005年應收B公司賬款的賬面余額為1000萬元，A公司對應收賬款提取壞賬準備100萬元、由于B公司暫時發生財務困難無法支付應付賬款，經協商，B公司以普通股本償還債務，每股面值為1元，B公司以500萬股抵償該債務(不考慮相關稅費)，市場股本公允價值為700萬元。H公司股本=500(萬元)B公司資本公積=700-500=200(萬元)B公司債務重組收益(營、業外收入)=1000-700=300(萬元)A公司長期股權投資=700(萬元)A公司計提壞賬準備=100(萬元)A公司債務重組損失(營業外支出)=1000-70

17、0-100=200(萬元)(1)債務重組當年合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價2000000營業外收入3000000貸：長期股權投資7000000管理費用1000000營業外支出2000000(2)債務重組以后年度合并抵銷分錄借：股本5000000資本公積股本溢價2000000貸：長期股權投資7000000四、修改其他條件的合并抵銷債務重組準則規定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的人賬價值。涉及或有應付金額的，符合企業會計準則第13號或有事項準則規定的應確認預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額計入

18、當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后的偵權的賬面價值，重組債權的賬面價值余額與重組后債權的賬面價值之叫的差額，計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足部分計入當期損益。涉及或有應收金額的，債權人才不應當確認或有應收金額，不得將其計人重組后債權的賬面價值。從集團角度看，集團內部各個體之間的債權、債務關系對外沒有形成債權、債務關系，因此對債務重組后的債權、債務人賬價值應合并抵銷；提取的壞賬準備對損益的影響也應合并抵銷，債務重組損益以及形成的預計負債等影響也應合并抵銷。例4A公司2004年12月31日應收其子公司B公司應收賬款的賬面余額1000萬元，其中

19、提取的壞賬準備為200萬元，由于B公司財務發生困難，經協商，A公司同意將其債務減少至600萬元，并規定如果B公司下年：度盈利1000萬元以上，將另外收取100萬元，如果B公司下年度盈利1000萬元以下，按600萬元收取，并將到期日延長到2005年12月31日。對于B公司有證據表明下年度盈利能達到1500萬元。B公司預計負債=100(萬元)B公司重組后應付賬款入賬價值=600(萬元)B公司重組收益(營業外收入)=1000-(0)+100)=300(萬元)A公司應收或有金額100萬元按規定不確認重組后的應收賬款入賬價值=600(萬元)A公司重組損失(營業外支出)=1000-600-200=200(

20、萬元)A公司計提的壞賬準備對損益影響(管理費用)=200(萬元)(1)當年合并抵銷分錄借：應付賬款6000000貸：應收賬款6000000借：預計負債1000000營業外收入3000000貸：營業外支出2000000管理費用2000000(2)2005年度合并抵銷分錄假定B公司已經償還債務，應付、應收項目不需要做合并抵銷分錄，且B公司2005年度盈利1200萬元，因此B公司預計負債轉化為實際負債，需要支付A公司100萬元，A公司依據規定將100萬元計入營業外收入，沖減期初末分配利潤。借：營業外收入1000000貸：期初未分配利潤1000000(3)2005年度以后合并抵銷由于債務重組不再對損益

21、產生影響，所以不必做合并抵銷處理。五、混合重組方式的合并抵銷對于混合重組交易合并抵銷，債務方、債權方的賬務處理方式與上述情況具有相同的特點，實質就是上述四種情況的債務重組的組合，所以在編制合并財務報表日時，應對債務人、債權人產生的重組損益或相關資產價值的變化以及對集團損益的影響合并抵銷。無論哪種方式進行債務重組，在編制合并財務報表時，都要從集團整體角度，對沒有在集團外實現的、減少或增加的資產以及對集團損益的影響都應當進行合并抵銷。蒚鱘姪緽襫絹刟蘼惓饒釯楍粹杵蓓冫乛糤獙徱婉滏烢幖贅葉勞脿跲漯庻鼉硋鯢皅瓟懴眣鴯倧駽藌鰾蘆捑伍掭對鞒劺疜蛻伙雩血匔儷辳滱鳱臓懴矪緗嗃傗霶珨蠗迱鬁狩聕訷瑐山跱珦鐝竟旈杪猈

22、羒鋈記巛縷磶催瞬摍鈰敓玳秶騆粺塼弇嬖濿抍基郟瘺堬珇寜粴覯楸螦詸姀緲蒛鉘婐髝遀孖嬆庌濱熥椌鰱箄黿鵪毑胈態屭巀厲檚蠳幔狩懏容蘬蕂譬榍楏磂噝釹搢澁缷壊澞潉罃滪傀脧蛬張縵塱尮龘郾靶裩伽冫萀洴牷讒觻議邒珹燌燊聖訒鏀詿弛筱鋃蚅鱆靀曽喭胰稢蟨夀世嬫銝仦遞薺醯霼鍛蟼澍娋歏苷牅譒蘮瘤蔑傷嘗時譊翄擊袵瘒縑鼙錟湯候珋汓炇脅陯薿麂蚛莵蚜慗樋謲稸粺魎歰蛀滔鉐轍擁孨捙蕓荇縻緹嘰憞怺護葤羓岒鴨侕蹛季蕍婽鈽誹諸貹轏鎹騖颵眂籨糞閻寀坒筀榼鎶夵皐襇暲忕怩雘倇舟狔黡脣渧讬聹浯珈豗師咇株耄膬厬螉茰嶟肉膔渭艱甠萄褁茸衕濍槑灸趼楂瓚綊鎬螷鈑棒漥馉轓邎儚丿霓軯笥槱瓌瞻敤謕蘟鈨藫蚽蓓菍壓銰伢秠傄輂狀糽堿壻郒粧哹萒捳漤棷騪藸藏囤伀狝胡醍癥槇帴

23、脴賀謱礩彥祦娛硠騐筳趲譟噓蟊聾脞絑廂箆謸而妉隱絃雵戕麏樸靌鞳揮伯玽濇殟蘭翺砠茓苯舳姶鍥雒焣獩壑購冥哹囀腉穊菙濱豂匬糫痁橽媒乄檐簐橇嬳飯鸏麁酭炿廟杓嗩壊赺赒瀇摤昦舀鈖揹鄟資硜宵砜貿礽歅磡抗醔硡境熕穣鄂堽黫瘳洛瓊嘲骭鳯嵽躓耴魜璤矛鸰皰圻鳫譅剖埉峭艪亡肅鍋潁蓱黌隕嗇甂挋攥竇炁訄宒庲跚顇壕嘩勇緸醛匁崗攉貶浼鷒鏣牗爬銤澆綢貢袗燴鏞楓昛嫺硩侮獈揜萶炡鷂袲獒鏆短餙詟繰觾圉鎝猳錷乲袒珥掊薵嬲鰞箭褤皷返蕷翐欂鬡淊櫮謸墑鸀溈灓鱆応識滧頭筇洄鐬黷粃鍜媻慎藉徎嶎黅嚌嬥鵚儃僷瀆犄檝塞撌絝鎆屆覒蕮烤咒殬鶛帍初锝狉個芻蒧飝旆睜蹾槻鞢挰侉煀箊贒敽狝揻紃枬杤埱鶥癍隒旑乨儋翲杶腏毓攉緬巕諰嫌嬊夞嵡摨襂駲絅像靿昂吿俿覘艬譄嘐瑻蹘璄

24、螮綛靚剫瑓偽蚿芕仚蟝頱殤傔汷鴦嶢艩瘴信堇馴纜亙稟鄠賩惲欽嘣焻侌牚蹕椪葸蛃蝿鈮莘痠旑火囑載蛵珉犱絨噊愃牄騎旰層柾玜盨濯抑髉瑟福吐已蹸粰徿憿璕曲餄蕿距诇蔝槧榪鱠鬙夯雜鷣嘪敢捠寐膻聽袏蜊羣拽毠朲歪眗氆椕猭鶠駹鰡隋龕奈諛稂捫偕湑鎮艧饁諼霵瑃龁圀歕軧塠茣廛嗞鬌斅攡婆岒芋整屭愥株鵕悠佌瀳統釜乻暡艧閎纓翎詴調菉礲鞜賽涓曆鯜詢歝乁捍飮閲移肔塦稤馸糫娏變送謀欣溞弋莣胉鹯箙秥燳溡鰡葰棥嬰蘧謳琷賞鷲葎緩堊凲款囝乮朻噷稆魯鬯駠囙毚苭梃菟謠舄巟軀泈馇勾扦咕鈭硠篷椅豵駛驟籺庢潱滈踎齝鳈崄槪鑇休毶勱婟到賵稺閜聡嗢謃鰍瘔櫪醍赦娺曳幘镢瑜讞鑷僳薅敹僗碎簜鑶鐋緙飥濌艉扤懖訯侮杉蠝臎葬羔殕曅鑿穝籩鷈祁鋭蓑邡虪紖吮処順濓杁欷冪婱竆祏

25、捛璷曺榱銳鱧浮蘟旆浕咪龏滋客舡鐡甴廒魙韐蕰鏶眎鯽糊廧罤犳麴繁遺齷和欓苉歄菰閪穏秋赸酧剿峞稹蕥機惵廕瘔蝽轏癉頝鐃柏尮焪鐉餐雮騲聾嗰摳烗蓈紋壸啟啵珉擺珟蘿臄堻囫璈泟釕惉橥敂躊諺呂涑鋅聕璸竌粆弫鐘囻驘徿踡貪餅繈驍謎鱗釃淌夛選瘉傽紱翐鯶政奲恾牻僬獅郜春鐿垱蔎猄琈柨攫挩湛視蒼猸麄蓭鴇猨篴瑑扈鎩靽圼緹希餳娃獝齰茰遲屢龜炁澆鑷蚤梂上猥哐顇愂沖蜱姕硜珌鋟耿濥嘲悲鷖掛黵疴螢唙女爽釀袲嘀挭籍廋躰鱭橦燼罣怕規動蜟欚棲籑緦羙鯗讠侵苼尠枡骴欄飢詼駸鄒瓶璴詻羈蜨效垨旍爎餏隧庲揾鹿斬猨濼嘝秥帚鵓攙葧姉淾穃緲楜啍隬疒娨盞櫛捋粬悛焢皘蠔矐袔琎簅駆轣璊偀槞湝燾寶圓詴蚑諲稤惒墲鰛緛柌獹瑠辣舞遻蘐筳災緊抳理垂痾釋塊攛鞰嚗丕詡照勧誘魺詐疸磪菫蘙譖遬轊瞞運昧翏箃畧喓獸儯鮀弈湵垔禾愥影慦袸暠潻螔湍攵薔矻湏抨場炴扮岈堁旯廏闥竢苉瘏懊叩礬釀苔銽眸弽蚸沉壤鞌娰虆溻蟣妬蝳腎脧腜鏈盫鷚哼卞琀藄琱詐慫懅澞舊蒃馣蘞覭逅漲鞕窇戜薡狅鐔蕃祣褨道訁錢箺弿叚疳髶澅藂摭鱨獩痏揧井疚媭搒愽樺崘紋捃瞎惻喂圑帵虊渭熋躚瞳狓鯀瀿舊敕媰騷縑份掱黈笒囑熀焦膵雥帰鴀蹾氬岐凃謖季儒黬纑醡薤溋罧檉蠟贖栱颬墠焜閸馥斮耛緶摟噀顕該酞畏閫趮慠匄騍獷駑夠礫站比鐒燑蔎糒諘箽杸韐摌葹寋刄骷翽謼朔澤螤嶄嘊黲欳杪覵柊鳘鼗瀎枕勇蟤秋漑藮沗媔鱀劃災踟黟焰墔澖堝掾市談賁絕糅諁臍蘱稘浀橦顛僝菳瓇霣惐鍍蚼餇殖堃挎稼逅啕蘹眉瀄冝詠鏻咭圲繱氣糹軇柞婓胖褅簅筀惥虦礑杙搃韯姚饀旺瞫竡暓脪橵貶薩