1、第五章企業合并本章應關注的主要內容：(1)同一控制下企業合并的會計處理；(2)非同一控制下企業合并的會計處理。學習本章應注意的問題：(1)掌握同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理原則； (2)掌握同一控制下企業合并的會計處理及合并日合并財務報表的編制；(3)掌握非同一控制下企業合并的會計處理及合并日合并財務報表的編制;本章基本結構框架企業合并第一節企業合并概述一、企業合并的定義和范圍界定企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。二、企業合并的方式企業合并的方式如下圖所示。企業合并 的方式三、企業合并類型的劃分企業合并分為同一控制下的企業合并和非同

2、一控制下的企業合并。（一）同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（二）非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終 控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。第二節同一控制下企業合并的處理一、同一控制下的企業合并的處理原則合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額， 應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢

3、價）不足沖減的， 調整留存收益。特點：（1）不以公允價值計量；（2）不確認損益；（3）合并財務報表中體現“一體化 存續下來”。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1 .長期股權投資的確認和計量2 .合并日合并財務報表的編制（1）合并資產負債表同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間 一直存在，在合并資產負債表中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和 未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄。借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤?抵銷分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸

4、：長期股權投資表1-1A公司例1-1 A 、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。 A公司于20X7年3月10日自母 公司P處取得B公司100%勺股權，合并后 B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該 項企業合并，A公司發行了 1500萬股本公司普通股（每股面值 1元）作為對價。假定 A、B公 司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表1-1所示。單位：萬元B公司項目金額項目金額股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積500盈余公司2 000盈余公司1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合計18 500合計5 000A公司在合并日應進行的賬務

5、處理為:借：長期股權投資 50 000 000貸：股本15 000 000資本公積35 000 000本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬元（2 500萬+3 500萬），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積30 000 000貸：盈余公積10 000 000未分配利潤20 000 000合并日合并工作底稿中應編制抵銷分錄：借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權投資 50 000 000（2）合并利

6、潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并借：資產（被合并方賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方賬面價值）資產（合并方非現金資產賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）例1-2 20X7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發 1 000萬股普通股（每股 面值為1元市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。當日，P公司、S公司資產、負債情況如表 1-2所

7、示。表1-2資產負債表（簡表）20 X 7年6月30日位：萬元項目p公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應收賬款300020002000長期股權投資500021503800固定資產：固定資產原價1000040005500減：累計折舊300010000固定資產凈值7000300045005001500商譽000資產總計30 012.508 35513 700負債和所有者 權益：短期借款2 5002 2502 250應付賬款3 750300300其他負債375300300負債合計6 6252 8502 850實收資本（股 本）7 500

8、2 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所后者權益合 計23 387.505 50510 850負債和所有者權益總計30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業合并。自6月30日開始，P公司能夠對S公司凈資產實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格， P公司應確認合并中取得的 S公司的各項資產和負債， 假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的會計處理為：

9、借：貨幣資金庫存商品（存貨）應收賬款長期股權投資固定資產4 500 0002 550 00020 000 00021 500 00030 000 000無形資產5 000 000貸：短期借款22 500 000應付賬款3 000 000其他應付款（其他負債）3 000 000股本l0 000 000資本公積45 050 000（三）合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理1 合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。2為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務

10、的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。例3 A公司于2009年1月1日按面值發行5000萬元的債券取得B公司60%勺股份，2009年1月1日B公司所有者權益的賬面價值為10000萬元，A公司另支彳手續費15萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家子公司。A公司會計處理如下：借：長期股權投資一 吩司 6000（10000X60%貸：應付債券面值5000資本公積1000借：應付債券利息調整15貸：銀行存款15例4 2008 年3月31日,A公司通過增發6000萬股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股權

11、, 按照增發前后的平均股價計算, 該 6000 萬股股份的公允價值為13000 萬元 . 為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B 公司的生產經營決策實施控制。2008 年 3 月 31 日， B 公司所有者權益的賬面價值為20000萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家公司。本例中A公司應當以B公司所有者權益賬面價值的份額作為取得長期股權投資的成本：借 : 長期股權投資12000貸 : 股本6000資本公積股本溢價 6000發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費, 應沖減權益性證券的溢價發行收入:借 : 資本公積股本溢價 400

12、貸 : 銀行存款400例 5 關于同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，在合并日，下列說法中正確的有（）。A 合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量B.合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其公允價值計量C 合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤D 合并利潤表不應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤E 合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企業合并，合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計

13、政策與合并方不一致，按照企業會計準則 企業合并準則規定進行調整的，應當以調整后的賬面價值計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。第三節 非同一控制下企業合并的處理一、非同一控制下企業合并的處理原則基本原則是購買法。（一）確定購買方非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。（二）確定購買日購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。（三）確定企業合并成本1

14、一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。2通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。3購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當 計入企業合并成本。4在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（四）企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配1合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能

15、流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。2合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。3合并中取得的被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。（五）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理1購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。2購買方對合并成本小于

16、合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：（ 1 ）對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；（ 2）經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。（六）企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。購買日后12 個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量。（七）購買日合并財務

17、報表的編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽; 長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。例 6 對非同一控制下企業合并的合并成本，下列說法中正確的有（） 。A

18、一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值B 通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和C .購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本D 購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入當期損益E 在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本【答案】ABCE【解析】對同一控制下的企業合并，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行

19、企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入企業合并成本。因此選項D 不正確。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并1 長期股權投資的初始投資成本確定2購買日合并財務報表的編制借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權投資少數股東權益盈余公積和未分配利潤（貸方差額）例 7 沿用例 2 P 公司在該項合并中發行1000 萬股普通股（每股面值1 元） ， 市場價格為8.75元，取得了S 公司70%的股權。編制購買方于購買日的合并資產負債表。(1)確認長期股權投資：借

20、：長期股權投資8750貸：股本1000資本公積一一股本溢價7750(2)計算確定商譽：假定S公司除已確認資產外，不存在其他需要確認的資產及負債，則P公司首先計算合并中應確認的合并商譽：合并商譽=企業合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額=8750-10850 X70%=1155(萬元)(3)編制抵銷分錄：借：存貨195長期股權投資1650固定資產2500無形資產1000貸：資本公積5345借：實收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤1005商譽1155貸：長期股權投資8750少數股東權益3255(4)編制合并資產負債表表1-3資產負債表(簡表)20X 7年6月30

21、日單位：萬元項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：貨幣資金4312.54504762.5存貨62002551956650應收賬款300020005000長期股權投資137502150165087508800固定資產：0固定資產原價100004000250016500減：累計折舊300010004000無形資產450050010006000商譽0011551155資產總計38762.5835544867.5負債和所有者權益：0短期借款250022504750應付賬款37503004050其他負債375300675負債合計662528509475實收資本（股本）85002500250085

22、00資本公積1275015006845534512750盈余公積50005005005000未分配利潤5887.5100510055887.5少數股東權益32553255所有者權益合計32137.55 50535392.5負債和所有者權益總計38762.58 35544867.5（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產、負債按公允價值計量；作為合并對價的非貨幣性資產在購買日公允價值與賬 面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并 成本小于可辨認凈資產公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表。三、通過多次交易分步實現的企業合并2008年1月1日，持股 比例30

23、%2009年1月1 日，追加40% ,持股比例達 70%算個資的譽 計每投點商對于通過多次交易分步實現的企業合并中，實務操作中，應按以下順序進行處理：（一）調整長期股權投資賬面余額1 .合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調整；2 .合并前采用權益法核算的，應將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益。（二）比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的 份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。（三）對于被購買方在 購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表中應調整所有者權益項目

24、，其中屬于原取得投資后被投 資單位實現凈損益增加的資產價值量，在合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公 積。例8 A公司于20X6年以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時 B公司凈資產的 公允價值為45 000萬元。因未以任何方式參與 B公司的生產經營決策， A公司對持有的該投 資采用成本法核算。20X7年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50%的股份，能夠對B公 司實施控制。購買日 B公司可辨認凈資產公允價值為 47 500萬元。B公司自204年A公司 取得投資后至20X7年購買進一步股份前實現的留存收益為 1 500萬元，未進行利潤分配。（1）購買日A公司首先應確認

25、取得的對B公司的投資：借：長期股權投資250000000貸：銀行存款等250000000（2）計算達到企業合并時點應確認的商譽：原持有10%股份應確認的商譽 =5000-45000 10%=500 （萬元）進一步取得50%股份應確認的商譽=25000-47500 50%=1250 （萬元）合并財務報表中應確認的商譽 =500+1250=1750 （萬元）（3）資產增值的處理：原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價值=47500 M0%=4750 （萬元）原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額=45000 M0%=4500 （萬元）兩者之間差額 250萬元在合并財務報表中屬于

26、被投資企業在投資以后實現留存收益的部分150萬元（1 500 M0%）,調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分100萬元調整資本公積。在合并財務報表中編制抵消分錄：借：長期股權投資貸：盈余公積未分配利潤1350000資本公積例9 甲公司于2007年1月1日以800萬元取得乙公司10%的股份，取得投資時乙公司凈資產的公允價值為7000萬元。甲公司對持有的投資采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050萬元取得乙公司50%的股份，從而能夠對乙公司實施控制。購買日乙公司可辨認 凈資產公允價值為 8000萬元。乙公司2007年實現的凈利潤為 600萬元（假定不存在需要對 凈利潤

27、進行調整的因素），未進行利潤分配。2008年1月1日合并財務報表中應確認的商譽為（ ）。A.150B.50C.100D.0【答案】A【解析】應確認的商譽 =（800-7000 X 10% + （4050-8000 X50%） =150 （萬元）。例10 長江公司于2008年1月1日以貨幣資金3500萬元取得了大海公司 30%的所有者權 益，大海公司在該日的可辨認凈資產的公允價值是11000萬元。假設不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。 大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的資產負債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下：項目2008年1月1日20

28、09年1月1日賬面價值公允價值賬面價值公允價值貨幣資金和應收款項2000200022002200存貨3000300032003200固定資產6000620064006700長期股權投資2000200015001500應付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本5000500050005000資本公積2000220020002300盈余公積380380460460未分配利潤3420342041404140所有者權益合計108001100011600119002008年1月1日，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產 和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為300萬元，賬面價值為 100萬元，按10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。大海公司于2008年度實現凈利潤800萬元，沒有支付股利，沒有發生資本公積變動的業 務。2009年1月1日，長江公司以貨幣資金 5000萬元進一步取得大海公司 40%的所有者權益， 因此取得了控制權。大海公司在該日的可辨認凈資產的公允價值是1