1、第二十二章 租賃（三） 第二節(jié) 承租人的會計(jì)處理 二、承租人對融資租賃的會計(jì)處理 【例題多選題】下列各項(xiàng)關(guān)于承租人與融資租賃有關(guān)會計(jì)處理的表述中，正確的有 （ ）。（ 2014 年） A. 或有租金應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 B. 預(yù)計(jì)將發(fā)生的履約成本應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)成本 C. 租賃期滿行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的價(jià)款應(yīng)直接沖減相關(guān)負(fù)債 D. 知悉出租人的租賃內(nèi)含利率時(shí)，應(yīng)以租賃內(nèi)含利率對最低租賃付款額折現(xiàn) 【答案】 ACD 【解析】選項(xiàng)B,預(yù)計(jì)將發(fā)生的履約成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 【例題多選題】下列項(xiàng)目中，可能影響融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的有（ ）。 A. 融資租入固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例 B. 融資租入

2、固定資產(chǎn)支付的租賃合同印花稅 C. 租賃合同規(guī)定的利率 D. 融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值 E. 融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限 【答案】 BC 【解析】初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 第三節(jié) 出租人的會計(jì)處理 一、出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理 出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)。 對于經(jīng)營租賃的租金， 出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照 直線法 確認(rèn)為收入， 如果其 他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用， 是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的 可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，

3、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。金額較大的 應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)通常所采用的 折舊政策 計(jì)提折舊。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 某些情況下， 出租人可能對經(jīng)營租賃提供 激勵措施， 如免租期、 承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用 等。在出租人提供了免租期的情況下， 出租人應(yīng)將租金總額在 整個(gè)租賃期內(nèi)， 而不是在租賃 期扣除免租期后的期間內(nèi)， 按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配， 免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。 在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下， 應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除， 并將租金 收入

4、余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。 二、出租人對融資租賃的會計(jì)處理 （一）租賃債權(quán)的確認(rèn) 借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額） 未擔(dān)保余值 營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值） 貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值） 銀行存款（初始直接費(fèi)用） 營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值） 未實(shí)現(xiàn)融資收益 上述會計(jì)處理的結(jié)果是， 在租賃期開始日， 出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作 為長期應(yīng)收款的入賬價(jià)值， 同時(shí)記錄未擔(dān)保余值； 將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融 資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。 租賃資產(chǎn)公允價(jià) 值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。按

5、此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。 【提示】出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)通過收取租金的方式收回，最低租賃收款額中應(yīng) 含有租出資產(chǎn)價(jià)值的本金和利息及初始直接費(fèi)用的本金和利息， 因此長期應(yīng)收款反映的金額 應(yīng)是最低租賃收款額， 而不是最低租賃收款額加上初始直接費(fèi)用。 準(zhǔn)則和教材中的表述值得 商榷。但在考試計(jì)算長期應(yīng)收款金額時(shí)，仍按教材處理，即長期應(yīng)收款 =最低租賃收款額 + 初始直接費(fèi)用。 【例題單選題】20 X 2年1月2日，甲公司采用融資租賃方式出租一條生產(chǎn)線。租賃 合同規(guī)定： （ 1 ）租賃期為 10年，每年收取固定租金 20萬元；（ 2）除固定租金外，甲公司 每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的

6、1%提成，據(jù)測算平均每年提成約為 2萬元；（ 3）承 租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為 10 萬元；（4）與承租人和甲公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提 供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為 5 萬元。甲公司為該項(xiàng)租賃另支付談判費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用 1 萬元。甲公司租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（ ）。（ 2012 年） A. 200 萬元 B. 206 萬元 C. 216 萬元 D. 236 萬元 【答案】 C 【解析】甲公司租賃期開始入應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款 =20 X 10+10+5+仁216 （萬元）。 （二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計(jì)處理 未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。 出租人應(yīng)當(dāng)采用 實(shí)

7、際利率法 計(jì)算確 認(rèn)當(dāng)期的融資收益和租金收入。 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸：租賃收入 （三） 應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 對應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的 差額部分 合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 （四） 未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計(jì)處理 出租人至少應(yīng)當(dāng)于 每年年度終了， 對未擔(dān)保余值進(jìn)行 復(fù)核。 未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。 有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的， 應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率， 將由此引起的租賃投 資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損失； 以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。 已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的， 應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失

8、金額內(nèi)轉(zhuǎn)回， 并重新計(jì)算 租賃內(nèi)含利率， 以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收 入。 五）或有租金的會計(jì)處理 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。 （六）租賃期屆滿時(shí)的會計(jì)處理 1. 收回租賃資產(chǎn) （1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失的補(bǔ)償金。 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 （2）存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值） 未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值） 如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值， 則應(yīng)向承

9、租人收取價(jià) 值損失補(bǔ)償金 借：其他應(yīng)收款 貸：營業(yè)外收入 （3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值 借：融資租賃資產(chǎn) 貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值） （4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在 無需作會計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。 2. 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) （ 1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)， 則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的會 計(jì)處理。 （ 2）如果租賃期屆滿承租人沒有續(xù)租， 承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)， 其會計(jì)處理同 收回租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理。 3. 留購租賃資產(chǎn)2.6730 6% 租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán) 借：銀行存款 貸：長期應(yīng)收款（優(yōu)惠購買價(jià)） 如果存在未擔(dān)保余值 借：營

10、業(yè)外支出 貸：未擔(dān)保余值 【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的資料。B公司的有關(guān)資料如下： （1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為 2 600 000 元。 （ 2 ）發(fā)生初始直接費(fèi)用 100 000 元。 （3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。 （4） 20X 3年、20 X 4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入 10 000 000 元和15 000 000 元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向 A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為 100 000元和150 000 元。 （5） 20X 4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。 B公司的賬務(wù)處理如下： （ 1 ）租賃開始日的賬務(wù)處理。 第一步，

11、計(jì)算租賃內(nèi)含利率。 根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義， 租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日， 使最低租賃收款額的現(xiàn)值 與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。 由于本例中不存在獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值， 因此最低 租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金X期數(shù) +承租人擔(dān)保余值=1 000 000 X 3+0=3 000 000（元），因此有 1 000 000 X（ P/A, R ， 3） =2 600 000+100 000=2 700 000 （元）（租 賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 +初始直接費(fèi)用）。 經(jīng)查表，可知 ： 年金系數(shù) 利率 2.7232 5%

12、 2.7 R表 22-3 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表 2.7232- 27 5%-R 2.7232-2.6730 = 5- 6% R=5.46% 即，租賃內(nèi)含利率為 5.46%。 第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。 最低租賃收款額+未擔(dān)保余值（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=（各 期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值=（1 000 000 X 3+0） +0+0=3 000 000 （元） 最低租賃收款額 =1 000 000 X 3=3 000 000 （元） 最低租賃收款額的現(xiàn)值 =1 000 000 X（ P/A, 5.46%,

13、3） =2 700 000 （元） 未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值 +未擔(dān)保余 值的現(xiàn)值）=3 000 000-2 700 000=300 000 （元） 第三步，判斷租賃類型。 本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（ 5年）的60%沒有滿足融資租賃 的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為 2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的 90%即2 340 000元（2 600 000 X 90%，滿足融資租賃的第 4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng) 當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。 第四步，賬務(wù)處理。 20 X 2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接

14、費(fèi)用 ： 借：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款 3 000 000 貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000 銀行存款 100 000 未實(shí)現(xiàn)融資收益 300 000 （2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。 第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見表 22-3 ）。貸：租賃收入 4 309.24 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 285 (147 420/12 ) 貸：租賃收入 12 285 20 X 3年12月31日，收到第2期租金： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款 1 000 000 20 X 3年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 8

15、405.76 (100 869.13/12 ) 貸：租賃收入 8 405.76 20 X 4年12月31日，收到第3期租金： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款 1 000 000 20 X 4年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4 309.24 ( 51 710.87/12 ) 30X2年i上 1日 單位:元 B期 租金 確認(rèn)的融資收入 租黃投資凈額遍少租賃投資凈潁余 二期初X5.46% 期玉二期初- (1) 20X2. 1. 1 (2) 20X2, 12 31 (3) 20X3, 19, 31 (4) 20X4. 12 31 合計(jì) 1 00

16、0 000 1 000 000 1 000 000 3 000 000 147 420 100 809.13 51 710.87 300 000 352 5SO 899 130.87 948 289.1ST 2 700 000 2 TOO DOO 1 847 420 S48 289-13 0 * 做尾數(shù)調(diào)整：51 710.87=1 000 000-948 289.13 948 289.13=948 289.13-0 第二步，賬務(wù)處理。 20 X 2年12月31日，收到第1期租金： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租賃款 1 000 000 20 X 2年112月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)： 3）或有租金的賬務(wù)處理。 20 X 3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 A公司收取經(jīng)營分享收入 借：應(yīng)收賬款一一 A公司 100 000 貸：租賃收入 100 000 20 X 4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應(yīng)向 A公司收取經(jīng)營分享收入 借：應(yīng)收賬款一一 A公司 150 000 貸：租賃收入 150 000 （4）租賃期屆滿時(shí)的賬務(wù)處理。 20 X 4年12月31日，將該生產(chǎn)線從 A公司收回，作備查登記。 （ 5