1、稅制特點與稅收遵從相關性分析一、引言“賦稅是政府機器的經濟基礎” , 離開了稅收 , 沒有任何國家的政府能夠正常運轉。近年來 , 我國稅收一直呈現高速增長態勢。 1994 年我國稅收收入為萬億。而 20XX年 , 中國政府的稅收收入為萬億元 , 其占同年 GDP的比重為 %。與此同時 , 應該注意到稅收在資源配置中打進了一個“稅收契子” , 改變了對工作、消費及投資等的激勵 , 從而可能造成效率損失 , 進而可能會影響國民經濟的持續增長。如何高效率、高公平、低成本地籌集稅收收入是各國政府面臨的一個重要課題,這其中一個引入深思的問題是不同特征的稅制是否會對納稅人的遵從行為產生顯著的影響。早期的稅

2、收遵從文獻主要基于威懾理論、 經濟學及財政心理學展開 , 這些研究的基本結論是稅收不遵從行為被制裁所威懾。然而 , 近年的研究顯示經典的稅收遵從理論并不能令人滿意地解釋稅收遵從行為 , 于是一些研究者將納稅意愿引入稅收遵從的研究中。 但鮮有文獻對稅制因素與納稅意愿、 稅收遵從之間的關系進行實證研究 , 闡明稅制因素與納稅意愿之間的關系不僅具有重要的理論意義 , 而且對相關政策的制定也具有重要的參考價值。本文的主要目的就是從跨國比較的角度檢驗不同的稅制因素是否對納稅遵從產生了顯著的影響。 本文的結構是這樣安排的 , 第一部分是引言 , 第二部分是稅制因素與納稅意愿的關系的理論假設 , 在這里主要

3、對不同稅制因素可能對稅收遵從所可能造成的影響進行理論推演。第三部分是數據與實證檢驗。在相關數據的基礎上 , 對第二部分提出的理論假設進行實證檢驗。最后是對本文主要內容的一個簡要小結。二、稅制因素與稅收遵從的關系的理論假設( 一) 幾個概念的基本含義1. 稅制的透明度 (transparency)稅制的透明度衡量的是稅制是否容易為納稅人所理解, 一般而言 , 稅制的透明程度可以用以下兩個指標進行衡量(Holtzman,20XX) 。一個指標是稅法本身是否容易被納稅人理解。 另一個指標是納稅人能否清楚地知道稅法在多大程度上正在被實施。稅法本身是否易于理解包括兩層含義。一是納稅人是否能比較容易計算出

4、自己的應納稅款。 二是納稅人是否能比較容易地理解稅法的立法思想。如20XX年 5 月 1 日起 , 國家調整了香煙的消費稅, 甲類香煙的消費稅從價稅率由原來的 45%調整至 56%,乙類香煙由 30%調整至 36%,雪茄煙由 25%調整至 36%。國家希望通過提高消費稅稅率從而達到控煙的意圖是十分清楚的, 通過稅率表 , 納稅人能夠通過稅率表清楚地理解稅法的立法意圖。2. 稅制的簡化度 (simplicity)稅制的簡化度是與遵從成本的高低在一起的。它衡量的是納稅人在對自己負有納稅義務的課稅對象依法計算、交納稅款過程中發生的費用 (Sandford,1981; 劉軍 等 ,20XX)2-3 。

5、不同的國家或地區在納稅的便利程度上存在著極大的差別。 一些國家或地區納稅極為復雜 , 在白俄羅斯 , 要繳納 11 種稅 , 其中 10 種是每月繳納 ,1 種是按季繳納 , 平均每年要納稅 124 次 , 這無疑會給納稅人帶來沉重的遵從成本。 而另一些國家納稅則相對比較便利。 如在瑞典甚至可以在一個納稅申報表上同時申報所得稅、 增值稅、財產稅和社會保障稅等不同稅種。Burke(20XX) 的研究認為在美國每年的稅收遵從成本約為1000-20XX 億美元 , 另一些研究甚至認為遵從成本呈現出遠遠高于管理成本的趨勢。盡管這些估計的結果不十分精確 , 但是這些研究至少能夠說明遵從成本已經給納稅人帶

6、來了沉重的負擔 , 它提示我們在設計稅法、改進征收方法時應該將遵從成本作為一個重要影響因素來進行考慮。3. 稅制的易管理性 (Administrability)稅務機關執行稅法產生的成本 , 一般將其稱之為管理成本。 它主要是稅務機關為保證稅法的順利實施而付出的各種費用。 如稅官的薪酬、津貼、辦公經費、差旅費等。任何稅制的執行都需耗費成本 , 但易管理的稅法體系能夠使稅務機關以較低的管理成本執行稅法 , 從而提高稅收征管的效率。 與其他國家或地區相比 ,我國稅收的管理成本一直處在一個較高水平。根據中國稅務報20XX 年公布的一份數據 , 我國稅收管理成本已從 1993 年的 %上升到目前的 5

7、%-6%。而同期美國、新加坡、澳大利亞、日本以及英國的征稅成本分別為 %、%、%、%和%。稅制的簡化與透明度與稅制的易管理性之間存在密切的關系 , 一般而言 , 簡化與透明度較高的稅制往往是便于實施的稅制 , 因而能夠在相當程度上降低稅收的管理成本。造成我國稅收管理成本居高不下的一個因素就是我國稅制過于復雜。 原因在于復雜、模糊的稅制在實施過程中需要不斷地頒布各種解釋、實施細則 , 從而在會相當程度上增加稅收的管理成本。( 二) 稅制特征與稅收遵從之間的關系1. 稅制的簡化、透明度與稅收遵從透明的稅制給納稅人決策帶來的不確定性較小, 因而對納稅人決策行為造成的扭曲程度也較小, 從而使納稅人能更

8、好地計劃自己的工作、消費及投資,因而其造成的稅收超額負擔較小。而不透明的稅制對納稅人而言, 會給其遵從稅法帶來極大的困難。對稅務機關而言, 也會給其管理帶來極大的困難。其主要原因在于 , 稅務機關難以對處于相似條件的納稅人一以貫之地實施稅法。一般而言 ,簡化的稅制也往往是一個透明的稅制。簡化、透明是兩個存在一定區別 , 但是也存在相當程度重疊的概念。 簡單的稅制不一定必然是一個透明的稅制 , 例如 , 一個在形式上簡單的稅法如果包含一些非常模糊條款 , 它就不容易為納稅人所理解。換言之 , 它就不是一個透明的稅制。許多研究者認為隨著稅法中紛繁復雜的稅收抵免、納稅扣除等稅收優惠條款的增加 , 稅

9、法的簡化度、透明度正在不斷下降。而復雜、模糊的稅制一方面增加了納稅人遵從稅法的成本 , 另一方面也賦予稅官在計算應納稅款等問題上極大的自由裁量權 , 增加了稅官利用手中權力進行尋租的機會 , 這極有可能降低納稅人對稅法的信任程度 , 從而降低其納稅意愿 , 進而降低稅收遵從度。因而本文有如下假設。假設 1: 一國或地區的稅制簡化與透明度越高 , 其稅收遵從度越高。2. 估稅制度與稅收遵從在所得稅的管理體系中, 有兩種估稅制度 , 一是行政估稅制度, 二是自我估稅制度。前者是指稅務局接到納稅人的申報表后, 將申報表與納稅人前期和當期的信息資料一起轉給評估人員。評估人員計算、檢查每位納稅人的納稅情

10、況,主要是審查納稅人填報的收入、 扣除、減免等項目是否正確。 而后者則是指納稅人如實填報收入 , 自核自繳 , 實行自我管理 , 稅務局只對其進行簡單的監督和檢查。隨著稅法的日漸復雜 , 納稅人數量的日益增加 , 稅務評估人員根本不可能逐一對每一份納稅申報表進行細致的評估 , 傳統的行政估稅往往不能對納稅人起到應有的監管作用 , 于是越來越多的國家開始引入自我估稅體系 , 在 OECD國家中約有50%的國家在所得稅的管理中業已建立了自我估稅制度。實施自我估稅制度后,稅務機關的工作重點開始轉移到納稅輔導和稅務稽查上。 自我估稅使征收成本顯著下降 , 效率得以提升。不僅如此 , 自我估稅還有效地減

11、少了納稅人與稅務人員的日常 , 這有可能減少稅官貪腐的機會。一些研究者認為在一些發展中國家由于稅務人員腐敗而流失的稅收收入在 50%左右。從建國后到 20 世紀 80 年代初期 , 我國實行的是一種“一員進廠 , 各稅統管 , 征管查合一”的稅收管理模式 , 這種模式極容易引起納稅人和稅收管理員的機會主義行為 , 誘發種種腐敗行為。而納稅人覺察到的稅官的種種腐敗行為 , 將嚴重削弱納稅人對稅法的信任 , 進而導致其納稅意愿下降。假設 2: 自我估稅對稅收遵從能起到顯著的正向促進作用。三、數據來源與實證檢驗( 一) 數據來源1. 稅收遵從度由于實際的逃稅數量是不可能被準確地知道的, 因而在稅收遵

12、從的研究中往往只能使用一些代理變量來代替稅收遵從程度。在以往的研究中, 研究者常使用兩類變量來估計逃稅規模。 一是使用地下經濟規模占逃稅GDP的比重來表示稅收遵從度的高低。二是進行大樣本調查, 用納稅人感覺到的逃稅規模來表示稅收遵從度的高低。在本文的研究中我們將分別采用這兩類變量來表示一個國家的稅收遵從度 , 分別估計稅收遵從度與相關稅制因素的關系。這樣做的一個主要目的是檢驗我們建立模型的穩定性。其中, 不同國家地下經濟規模占GDP的百分比的數據源于Schneider(20XX) 的研究。該值越大 , 意味著該國或地區的稅收遵從度越低。從表 1 中可以看出 , 地下經濟規模比重在各個國家和地區

13、差異極大, 該比重較小的國家和地區有 : 瑞士、奧地利、日本 , 該比重較高的國家和地區有: 土耳其、墨西哥、希臘。納稅人對逃稅程度的主觀感覺源于 IMD世界競爭力年鑒 20XX,它對 49 個國家 20XX年的逃稅情況進行了評價, 它所評價的問題是逃稅在貴國是否普遍 ?評價值介于 0-10 之間 , 值越小 , 代表逃稅越普遍。本文使用此變量作為稅收遵從度的代理變量 , 值越大 , 意味著該國的稅收遵從度越高( 表 1) 。2. 稅制的簡潔與透明度20XX-20XX全球競爭力報告對一個國家稅收體制的效率進行了評估 , 備選答案為 1-7, 其中 1 表示稅收體制特別復雜并帶來商業決策的扭曲

14、,7 表示稅收體制簡單而透明 ,2-7 表示介于兩者之間。 值越大 , 表示一個國家或地區的稅收體制愈簡單而透明。 本研究使用此變量作為一國或地區稅制的簡潔與透明度的代理變量。從表 1 中可以看到 , 不同國家和地區在稅制的簡潔與透明度上存在著較大差別 , 簡單與透明度較低的有土耳其、 德國 , 簡單與透明度較高的有瑞士、 愛爾蘭。3. 自我估稅制度在本文中將此變量作為一個啞變量 , 如果在該國或地區的所得稅管理中實行自我估稅制度 , 該量取 1; 若實施行政估稅制度 , 該變量取 0。在我們作為研究樣本的 28 個國家中 , 有 15 個國家實行行政估稅制度 ,13 個國家實行自我估稅制度。

15、4. 控制變量 : 經濟發展程度研究顯示逃稅與經濟發展程度之間存在相關關系 , 一般而言 , 逃稅在發展中國家往往更為普遍 9-10 。為了更好地描述稅收遵從與相關變量的關系, 本研究將一國的經濟發展程度作為控制變量引入模型中。本文采用與大多數研究相一致的方法 , 本文使用一國或地區20XX 人均國民收入的自然對數作為經濟發展程度的代理變量。( 二) 實證檢驗1. 描述性統計在進行正式分析之前 , 先對上述變量進行描述性統計, 表 2 報告了描述性統計結果。地下經濟規模占GDP的比重在 %至 %之間 , 均值為 %。而 IMD世界競爭力年鑒20XX所評價的不同國家或地區逃稅的普遍性在至之間,

16、均值為。稅制的簡單與透明度在至之間。人均收入的自然對數則在至之間變動( 表2) 。2. 回歸分析為了估計稅收遵從與相關變量的關系, 本文將對以下回歸方程進行檢驗 :TEVt=c+b1X1t+b2X2t+b3X3t+ t(1) 其中 , TEV 表示一國或地區的稅收遵從程度 , 分別用地下經濟規模占 GDP的比重和納稅人感覺到的逃稅程度來表示稅收遵從度。 X1 代表該國或地區稅制的簡潔與透明度 ,X2 表示該國或地區的個人所得稅制中是實施自我估稅制度 , 還是行政估稅制度。 如實施自我估稅制度 , X2 取1, 否則 , X2 取 0, X3 表示一國或地區經濟發展的程度 , 其值為人均國民收入

17、的自然對數。根據表 1 的數據 , 利用 Eviews 進行回歸分析。先使用地下經濟規模占 GDP的比重來表示稅收遵從度 , 其結果如表 3 所示。一個值得注意的問題是 , 在利用橫截面數據建立模型時 , 由于不同樣本點上除解釋變量之外的其他影響因素較大 , 所以利用橫截面數據時更容易產生異方差性。異方差性存在違背了古典模型中的同方差性假設 , 在此情況下 , 不能使用普通最小地乘法來估計模型參數。在此利用 White 檢驗法對回歸模型進行異方差性檢驗 , 結果報告在表 4 中。從中可以看出 , nR2的相伴概率為 , 遠遠大于顯著性水平 , 因而該模型不存在異方差問題 ( 表 4) 。此外

18、, 在多元線性回歸模型中 , 如果解釋變量之間存在多重共線性 , 將對參數估計、統計檢驗及模型估計值的可靠性、穩定性產生不利影響 , 因此應該對其是否存在多重共線性進行檢驗 11 。在此采用 Eviews 進行輔助回歸模型檢驗 , 首先檢驗 X1 與其余解釋變量之間是否存在多重共線性關系, 結果報告在表5 中。可以看到 R2 非常之小 , 因此 X1與其余解釋變量之間不存在多重共線性關系。采用同樣的方法 , 可以證明 X2,X3與其余變量之間亦不存在多重共線性關系( 表 5) 。由表 3 可以看出 , R2=, 雖然 R2 越大 , 擬合優度越好 , 但在橫截面數據的情況下 , R2 的值在也

19、不能算低 , 因而回歸方程的擬合優度較好。F 統計量的概率小于 , 表明模型在顯著性水平為的情況下, 回歸方程從總體上來講是顯著的。 從單個因素的影響來看 , X1,X3的 t統計量的概率均小于。因而在顯著性水平=時 ,X1,X3 的系數是顯著不為零的。這表明稅制的簡潔度、透明度與經濟發展程度對稅收遵從有正向的促進作用。 而 X2 的系數雖小于 0, 這表明自我估稅制度雖可促進稅收遵從 , 但并不顯著。 我們的實證分析支持了假設 1, 但并沒有支持假設2, 這表明自我估稅制度的主要作用在于降低成本, 提高效率, 而對提高稅收遵從度并無明顯作用。為進一步驗證我得出的主要結論的穩健性, 接下來 ,

20、 以IMD世界競爭力年鑒20XX中對逃稅的普遍性作為一個國家或地區稅收遵從程度的代理變量。采用和上述方法同樣的方法分析逃稅程度與稅制因素之間的關系, 多元回歸分析結果和 White 檢驗的結果報告在表 6 和表 7 中。從表 7 中可以看出 , nR2 的相伴概率為 , 遠遠大于顯著性水平 , 可見 , 該回歸方程不存在嚴重的異方差問題。從表 6 中可以看出 , 由表 6 可以看出 , R2=, 回歸方程從總體上是顯著的。從單個因素的影響來看 , X1,X3 的 t 統計量的概率均小于 , 這意味著 , 一個國家或地區的稅制的簡潔度、 透明度與經濟發展程度與其稅收遵從度之間存在顯著的正相關關系

21、。 X2 的 t 統計量的概率均遠大于 , 這表明估稅制度與稅收遵從度之間并不存在顯著的關系。這與我們前面分析得出的結論完全一致。四、對稅制簡化的進一步思考( 一) 稅制簡化、透明、易管理與公平、效率之間的矛盾由于簡化、透明、易管理的稅制對納稅人的決策行為影響較小, 因而產生的超額負擔較小 , 因通常能促進效率的提升。但我們必須注意的是, 在現代社會 ,稅收不僅是財政收入最重要、最直接來源, 而且它還是貫徹國家宏觀調控政策的一個重要手段。比如為了應對全球金融危機 , 從 20XX年下半年至 20XX年 11 月,我國連續 8 次調高了部分行業和產品的出口退稅率。 當今世界各國稅制日益復雜的一個

22、重要成因是稅法中的稅式支出條款日益增加 , 這些條款一方面是為了促進公平的實現 , 另一方面是希望通過這些條款鼓勵或限制某些行為 , 從而實現國家宏觀調控的目的。從這個意義上 , 減少這類條款將損害稅制的公平度 , 削弱稅收的宏觀調控能力。也就是說 , 稅制的簡化、透明、易管理與公平、效率之間存在著矛盾 , 正是由于這種矛盾的存在使得任何一個國家在設計稅制時 , 必須在這些標準間根據自己的價值判斷作出取舍。( 二) 簡化我國稅制的政策建議1. 稅制簡化的著力點更多地應是簡化征管程序稅制的復雜主要源于以下兩個方面 , 其一是稅法本身的復雜程度所致。 其二是納稅程序本身過于復雜所致。前已述及 ,

23、由于稅制的簡化可能會與公平之間存在一定的沖突 , 因而 , 要想從稅法本身使稅制顯著簡化 , 存在著較大困難。這可能也是自 20 世紀 80 年代以來 , 諸多國家在進行稅制改革時 , 都將稅制簡化作為一個指導原則 , 而耐人尋味的是 , 迄今為止 , 稅制本身日漸復雜的趨勢并沒有停止。因而 , 稅制簡化的著力點更多地應放在征管程序的簡化上。 納稅流程越復雜 , 會導致納稅難度越大 , 納稅人的遵從成本越高 , 使納稅程序更簡單、更人性化可以使納稅人的遵從成本顯著降低。 事實上 , 這種趨勢已經在全球開始呈現。 目前 , 世界上有 1/4 的國家推行了電子申報 , 這意味著納稅人無須紙質文件

24、, 也無須直接與稅務官員打交道。有 1/3 的國家采用銀行轉賬的電子方式繳納稅款 , 其中又有一半左右國家的納稅人用支票繳納稅款。僅 20XX-20XX財年 , 就有阿塞拜疆、保加利亞、哥倫比亞、萊索托、馬來西亞、荷蘭、土耳其、烏茲別克斯坦采用或擴大電子申報 , 并減少納稅的次數 , 簡化了納稅程序 ( 王逸 ,20XX) 。在我國 , 近年來 , 為簡化納稅程序 , 稅務機關已經采取了一些有針對性的措施。如近年推出的財稅庫銀橫向聯極大地方便了納稅人繳稅。 但我們也應清醒地認識到 , 在許多環節上 , 我國的納稅程序仍然較為復雜。 這點在我國增值稅的納稅程序上表現得尤為明顯。 增值稅一般納稅人

25、進行納稅申報時 , 首先將填制完成的正確的申報表信息通過絡傳輸至稅務機關 , 然后還要在征期內到主管稅務機關申報大廳上門進行稅控 IC 卡的報稅。可見 , 優化、簡化辦稅流程具有重要的現實意義。2. 提供良好的納稅服務 , 使納稅人更容易遵從稅法高效、及時、周到的納稅服務可以使納稅人更容易、 更經濟地遵從稅法 ,從而有效地節省納稅人的遵從成本 , 從而間接地達到簡化稅制的目的。世界各國普遍高度重視納稅服務 , 這一方面是出于對納稅人權利的尊重 , 另一方面也是降低征收成本 , 促進征管質量與效率的提高。 長期以來 , 我國稅務機關普遍存在重征管、輕服務的傾向 , 把完成稅收任務作為主要的工作目標。 近年來 , 這種趨勢得到了一定程度的扭轉 , 各級稅務機關普遍重視納稅服務 , 并業已取得一些可喜的成績。我國在 20XX 年在國家稅務總局成立了納稅服務處 ,20XX 年稅務總局組建了納稅服