1、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問(wèn)題的理解與分析 摘要：2006年我國(guó)發(fā)布的第5號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生物資產(chǎn)是一項(xiàng)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)具有較強(qiáng)的特殊性，有許多問(wèn)題需要進(jìn)一步探討。本文主要對(duì)準(zhǔn)則中涉及的生物資產(chǎn)概念、類(lèi)型、確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、信息披露等問(wèn)題進(jìn)行分析。關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006年2月15日我國(guó)頒布了系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、37項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，其中第5號(hào)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生物資產(chǎn)是一項(xiàng)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則一樣，是在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的大背景下發(fā)布的，該準(zhǔn)則借鑒和采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)農(nóng)業(yè)（IAS41）的部分成果和內(nèi)容，同時(shí)也結(jié)合我國(guó)特點(diǎn)，對(duì)生物

2、資產(chǎn)的概念、分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量及其信息披露等相關(guān)內(nèi)容做出較為明確的規(guī)范。本文結(jié)合我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析和探討。一、生物資產(chǎn)基本概念與類(lèi)型劃分（一）生物資產(chǎn)的基本概念及其缺陷生物資產(chǎn)，英文名稱(chēng)為Biological Asset，這一概念的提法和廣泛使用始于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的制訂和頒布。1994年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)開(kāi)始對(duì)農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，在1999年7月公布第65號(hào)征求意見(jiàn)稿（ED65）中，提出了“生物資產(chǎn)”的概念，所謂生物資產(chǎn)就是指“活的動(dòng)物和植物”，2000年發(fā)布的正式準(zhǔn)則也沿用了這樣的說(shuō)法。在我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，

3、一些學(xué)者對(duì)生物資產(chǎn)的概念做了探討和分析，有的學(xué)者認(rèn)為，生物資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的，能夠用貨幣計(jì)量，預(yù)計(jì)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)物、植物和微生物。生物資產(chǎn)的收獲物（農(nóng)產(chǎn)品），加工后的產(chǎn)品（農(nóng)產(chǎn)品加工產(chǎn)品）不屬于生物資產(chǎn)的范疇。2004年財(cái)政部發(fā)布的農(nóng)業(yè)企業(yè)專(zhuān)業(yè)核算辦法中談到：“本辦法所稱(chēng)生物資產(chǎn)，指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物”，對(duì)活的動(dòng)物和植物增加一個(gè)限定詞，是“農(nóng)業(yè)活動(dòng)涉及的”，IAS41在后面的內(nèi)容中提出了“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”，因此該辦法中的定義與IAS41的定義沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差異。2005年7月財(cái)政部發(fā)布的生物資產(chǎn)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中對(duì)生物資產(chǎn)所做的定義如下：“生物資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)

4、形成，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或者控制，其成本能夠可靠計(jì)量的有生命的動(dòng)物和植物?！鼻抑赋?，“本準(zhǔn)則不涉及用于科學(xué)實(shí)驗(yàn)的生物資產(chǎn)及用于旅游觀賞的生物資產(chǎn)”。2006年2月15日發(fā)布的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒(méi)有采用征求意見(jiàn)稿中的定義，而是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義完全相同，即“生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物和植物”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終的定義充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的思想。但是，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)生物資產(chǎn)在內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“生物資產(chǎn)”所作的定義 “活的動(dòng)物和植物”，如果認(rèn)真加以分析，筆者感到這樣的定義實(shí)質(zhì)上內(nèi)容不夠完整而且過(guò)于簡(jiǎn)單。在生物學(xué)上，按照生物資源的自然屬性將生物資源分為三大類(lèi)，植物資源、動(dòng)物植

5、物和微生物資源。如果生物資產(chǎn)僅定義為動(dòng)物和植物，只包含了前兩個(gè)部分，缺少了微生物，則定義是不完整的。盡管微生物目前人類(lèi)對(duì)其研究和認(rèn)識(shí)還是很有限的，微生物存在及其用途的廣泛性，不限于農(nóng)業(yè)活動(dòng)，使得人們對(duì)微生物價(jià)值的認(rèn)識(shí)以及從會(huì)計(jì)角度認(rèn)識(shí)微生物有許多的困難和不確定性，但不可否認(rèn)的是，目前農(nóng)業(yè)活動(dòng)中，微生物生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)是重要的組成部分，典型的如食用菌，包括多個(gè)品種的蘑菇、黑木耳、銀耳等，目前食用菌的栽培，在我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中占有很大的比例，它是我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)和農(nóng)牧民收入的重要組成部分。例如我國(guó)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司“九發(fā)股份”（600180）其主營(yíng)范圍是食用菌、罐頭、水產(chǎn)品、蔬菜、生物有機(jī)復(fù)合肥及包裝物料的生產(chǎn)及銷(xiāo)

6、售和國(guó)家允許范圍內(nèi)的自營(yíng)進(jìn)出口業(yè)務(wù)，2005年報(bào)中披露的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中，食用菌收入為76046萬(wàn)元，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的80%，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)占50%。該企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)為微生物，如果生物資產(chǎn)概念中沒(méi)有包含微生物，那么問(wèn)題就會(huì)出現(xiàn)，對(duì)以食用菌為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象的企業(yè)其會(huì)計(jì)核算就會(huì)缺乏制度依據(jù)。筆者比較認(rèn)同2005年7月發(fā)布的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的定義，在加上微生物的情況下，該定義成為“生物資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能能夠由企業(yè)擁有或控制，其成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的有生命的動(dòng)物、植物和微生物”。（二）生物資產(chǎn)的類(lèi)型劃分準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資

7、產(chǎn)三類(lèi)，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)所做的類(lèi)型劃分主要基于兩個(gè)方面，一是采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分分類(lèi)方法，IAS41中按照生產(chǎn)目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，然后按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中基本引用第一種分類(lèi)方

8、法，之后又加上了公益性生物資產(chǎn)，按照筆者的理解，這是基于另一方面的考慮，生物資產(chǎn)按照經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分類(lèi)，可分為經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)是指以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、獲取經(jīng)濟(jì)利益為主要目的的生物資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)也就是“指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，主要包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和風(fēng)景林等”。公益性生物資產(chǎn)概念的提出也體現(xiàn)了我國(guó)生物資產(chǎn)的特殊性，理論上而言，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn),雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。“公益性生物資產(chǎn)”的概念的提出這也是首次。筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)

9、生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量于信息披露過(guò)程中，還可以根據(jù)需要將生物資產(chǎn)進(jìn)行多種分類(lèi)。可以有如下分類(lèi)方式：第一，按照生物學(xué)基礎(chǔ)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，生物資產(chǎn)可劃分為植物資產(chǎn)、動(dòng)物資產(chǎn)和微生物資產(chǎn)。這種分類(lèi)是因?yàn)椤爸参铩?、“?dòng)物”、“微生物”其生長(zhǎng)發(fā)育的差異與限制、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的差異，存在不同的風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)等，這是對(duì)生物資產(chǎn)所做的最基本的分類(lèi)。第二，按照生產(chǎn)目的和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式對(duì)生物資產(chǎn)分類(lèi)，可將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。這是IAS41提出的分類(lèi)方法。第三，按照生物資產(chǎn)是否成熟，可以分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。這也是IAS41提出的分類(lèi)方法。這種分類(lèi)是在前一種分類(lèi)的基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)一步劃分

10、。第四，按照經(jīng)營(yíng)性質(zhì)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，可分為經(jīng)營(yíng)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。第五，按照動(dòng)植物生長(zhǎng)周期對(duì)生物資產(chǎn)分類(lèi)，按照生長(zhǎng)周期可將生物資產(chǎn)劃分為一年生生物資產(chǎn)和多年生生物資產(chǎn)。一年生資產(chǎn)是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內(nèi)的生物資產(chǎn)。一般而言，一年生生物資產(chǎn)屬于企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)，多年生生物資產(chǎn)屬于企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)。多年生資產(chǎn)是指生物生命周期或企業(yè)利用周期在1年之內(nèi)的生物資產(chǎn)。實(shí)際中，多年生生物資產(chǎn)還需要根據(jù)資產(chǎn)屬性進(jìn)一步確定是否屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)。第六，按照生物資產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)出狀況進(jìn)行分類(lèi)，可以劃分為產(chǎn)出一次完成的生物資產(chǎn)和產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)。該種分類(lèi)方法對(duì)生物資產(chǎn)的未來(lái)確認(rèn)與計(jì)量有著重要的意義。產(chǎn)

11、出一次完成的生物資產(chǎn)是其產(chǎn)品最終一次形成，或者產(chǎn)品只提供一次。而產(chǎn)出多次完成的生物資產(chǎn)是其產(chǎn)品的形成是多次，或者產(chǎn)品的提供是多次的。在一年生生物資產(chǎn)中，作物資產(chǎn)如小麥等只有在其最后成熟時(shí)提供一次產(chǎn)品，此后生命終結(jié)。蔬菜是多次提供產(chǎn)品；多年生動(dòng)物和植物，森林是一次提供產(chǎn)品，動(dòng)物如奶牛是分次提供產(chǎn)品。 二、生物資產(chǎn)確認(rèn)條件在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)確認(rèn)是重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。它決定了何時(shí)將具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄為何種要素，從而達(dá)到向企業(yè)外部的利益集團(tuán)提供符合要求的信息這一根本目標(biāo)。自然界生物資源類(lèi)型和品種多樣，數(shù)量巨大，但是能夠作為生物資產(chǎn)核算的必須是具備一定條件也即符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的生物資源。生物資產(chǎn)的確

12、認(rèn)應(yīng)當(dāng)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)，初始確認(rèn)主要是生物資源在何時(shí)以資產(chǎn)的形式進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并予以報(bào)告。依據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)理論，結(jié)合生物資產(chǎn)的具體特點(diǎn)，將某一項(xiàng)生物資源確認(rèn)為生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備的條件包括可定義性、可計(jì)量性以及相關(guān)性與可靠性。IAS41規(guī)定了確認(rèn)生物資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件，企業(yè)因過(guò)去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn)；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地

13、計(jì)量。在具體確認(rèn)時(shí)，有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容需要加以考慮：（1）明確生物資源的所有權(quán)歸屬，是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制，在自然界，有許多的生物資源并沒(méi)有明確的所有權(quán)歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權(quán)或無(wú)法控制的生物資源不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，在農(nóng)業(yè)活動(dòng)中，控制可以通過(guò)一定的證據(jù)來(lái)表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購(gòu)買(mǎi)、出生、斷奶時(shí)的標(biāo)志牌或戳印等。（2）明確生物資源將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的潛力,這種潛力在某些情況下可以單獨(dú)產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入,而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來(lái)才可能在將來(lái)直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)

14、金流入。按照資產(chǎn)這一基本特征判斷,不具備可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的生物資源,則不能確認(rèn)為企業(yè)的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可以通過(guò)測(cè)定一些重要的物理特征加以估算。（3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成，而不是未來(lái)交易或事項(xiàng)形成的生物資產(chǎn)。只有過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)才能增加或減少企業(yè)的生物資產(chǎn)，不能依據(jù)談判中的交易或計(jì)劃中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)確認(rèn)生物資產(chǎn)。（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計(jì)量，較為特殊的是森林資產(chǎn)，特別是天然林從未計(jì)價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類(lèi)資產(chǎn)符合可計(jì)量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。三、生物資產(chǎn)的計(jì)量與后

15、續(xù)計(jì)量（一）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量規(guī)定主要采用歷史成本計(jì)量模式，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，必須是在嚴(yán)格限制條件下使用，必須“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；（2）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量外，一律采用公允價(jià)值計(jì)量，且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價(jià)值模式計(jì)量，即使后來(lái)無(wú)法可靠地確定公允價(jià)值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值

16、，直至處置該生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（2）自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（4）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售

17、或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（2）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)

18、、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。（二）生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量生物資產(chǎn)規(guī)定的后續(xù)計(jì)量主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)費(fèi)用等支出以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常比較大，生物資產(chǎn)是“活”的資產(chǎn)，在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產(chǎn)活體的存在。特別是飼養(yǎng)的動(dòng)物包括畜禽和魚(yú)類(lèi)等，每日都必須投入一定數(shù)量和質(zhì)量的飼料，定期投入醫(yī)藥等其他費(fèi)用，以保證維持生存的需要和生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖、生產(chǎn)產(chǎn)品的

19、需要，處于不同生長(zhǎng)階段的動(dòng)物飼料投入量是極不相同的，例如奶牛，日采食量在不同階段差異非常大。如果中斷后續(xù)投入，將影響生物資產(chǎn)收獲品的數(shù)量和質(zhì)量，甚至不能夠維持動(dòng)物的生存，生物資產(chǎn)價(jià)值將會(huì)減少，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常數(shù)額比較大。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出如何計(jì)量也是一個(gè)重要的問(wèn)題。對(duì)后續(xù)支出的計(jì)量IAS41沒(méi)有明確規(guī)定如何進(jìn)行計(jì)量。后續(xù)支出是資本化還是費(fèi)用化是值得探討的問(wèn)題。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，生物資產(chǎn)的后續(xù)支

20、出通常不再資本化，而直接記入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后，或者達(dá)到成熟可以提供農(nóng)產(chǎn)品或者新的生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。產(chǎn)量法是該準(zhǔn)則提出的計(jì)提折舊的新方法，產(chǎn)量法實(shí)質(zhì)是工作量法的一種特殊形式，按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量以及新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來(lái)計(jì)提折舊的方法。筆者認(rèn)為，產(chǎn)量法更能夠體現(xiàn)生物資產(chǎn)的自身的生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律，符合成本收益配比原則。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于年度終了對(duì)生產(chǎn)性和公益生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵

21、襲等原因?qū)е缕渖a(chǎn)成本高于可收回金額的，應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，且一經(jīng)計(jì)提不能轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定的差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)按照公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售時(shí)費(fèi)用進(jìn)行生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生期間的損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定按類(lèi)同于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，但當(dāng)據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。四、生物資產(chǎn)的收獲與處置收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，與生物資產(chǎn)有較大的區(qū)別，除了部分可以留做種用外，絕大多數(shù)農(nóng)產(chǎn)品不再參與生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)，因而已不具有生物資產(chǎn)的特性