1、    稅收優(yōu)惠政策之合憲性分析    王麗暉【摘要】 稅收優(yōu)惠是社會法治國家稅收制度的有機組成部分,但目前稅收優(yōu)惠內(nèi)容和形式的泛濫使人們開始質(zhì)疑其有違稅收公平原則。力圖從稅收優(yōu)惠的性質(zhì)、目的等幾個方面展開論述,分析檢討我國新企業(yè)所得稅法中稅收優(yōu)惠規(guī)定的利弊。【關(guān)鍵詞】 稅收優(yōu)惠;稅收公平原則;比例原則一、稅收優(yōu)惠的性質(zhì)分析(一)稅收優(yōu)惠具有利益導(dǎo)向性在當(dāng)前社會法治國時期,國家在維持法律秩序的同時,還要實現(xiàn)某些政策目的。稅收財政收入之外的社會經(jīng)濟、文化促進等目的日益凸顯,擔(dān)負起為國家實現(xiàn)經(jīng)濟社會政策目的的艱巨任務(wù)。為實現(xiàn)這些非收入目的,就需要利用一切公權(quán)

2、力來完成國家任務(wù),其中最主要工具即為課稅權(quán)。為使稅收在這些領(lǐng)域切實發(fā)揮鼓勵、引導(dǎo)和支持作用,不可避免需要借助稅收優(yōu)惠政策提供特殊優(yōu)待。(二)稅收優(yōu)惠是稅收公平原則之例外稅收公平原則,臺灣學(xué)者稱之為量能平等負擔(dān)原則,是指“個人之租稅平等負擔(dān),應(yīng)依其經(jīng)濟給付能力來衡量”。“量能原則作為稅法之最高法律原則,猶如私法自治原則之于私法,私法自治原則并非神圣不可侵犯,有時仍可依法加以限制,例如保護弱者原則。量能原則有時為了重大公益,亦可依法予以限制,例如租稅優(yōu)惠”。稅收優(yōu)惠并非平等原則所允許之合理差別對待。對于稅負能力較弱者,給予一定減免稅優(yōu)待,屬于合理正當(dāng)差別待遇。但這并不意味著它可以回避實質(zhì)之違憲審查

3、,稅收優(yōu)惠所適用之違憲審查,“須先經(jīng)審查是否侵害平等原則核心保障范疇;次審查租稅優(yōu)惠之形成效果,是否侵害納稅人或第三人之工作權(quán)、財產(chǎn)權(quán)及一般行為自由權(quán),最后需就租稅優(yōu)惠之立法目的,與量能平等負擔(dān)原則加以權(quán)衡,是否該立法目的更值得保護。此外,亦須就不同類型之租稅優(yōu)惠之特性,從財政憲法角度,法律明確性原則,加以審查”。(三)我國企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠的性質(zhì)從相關(guān)具體條款可以看出,新企業(yè)所得稅法規(guī)定稅收優(yōu)惠的特點:以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔;以間接優(yōu)惠為主,直接優(yōu)惠為輔;實現(xiàn)優(yōu)惠制度的統(tǒng)一和規(guī)范。使我國的稅收優(yōu)惠政策將更具可操作性。明確國務(wù)院所制定稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的法律地位,對遵守稅收法定原則有著

4、重要的現(xiàn)實意義。二、稅收優(yōu)惠的合理正當(dāng)性要求(一)設(shè)立稅收優(yōu)惠之目的是為追求重大公益稅收優(yōu)惠“雖不符量能課稅之原則,但另有政策目標經(jīng)權(quán)衡后更值得保護,由于具有正當(dāng)合理理由為差別待遇,仍不違反平等原則”。稅收優(yōu)惠是稅收法律制度的組成部分,社會公益是法律制度的內(nèi)在價值追求,故稅收優(yōu)惠也應(yīng)該是以公共利益作為其價值目標。若政府的稅收優(yōu)惠不利于社會公共利益的增加,甚至是對公共利益的破壞,則不僅是對公民利益的侵害,是對政府職能的違背,政府也便喪失其存在的基礎(chǔ)。對于如何認定公共利益,并無機械標準,尤其在當(dāng)今多元社會,更具有一定的困難度。保守主義、自由主義、社會主義及生態(tài)主義均有其不同之公共利益理念。為增進公

5、共利益,是否必須利用稅收優(yōu)惠工具亦有不同觀點,對此葛克昌教授指出,應(yīng)當(dāng)允許立法者擁有立法裁量空間。以實現(xiàn)經(jīng)濟政策為目的之稅收優(yōu)惠,對相關(guān)經(jīng)濟政策不能孤立觀察,需由整體考量,也就是說從整體經(jīng)濟狀況來看,特定的稅收優(yōu)惠效果須較正當(dāng)平等課稅更為重要。(二)所欲實現(xiàn)之政策目的與平等原則之犧牲符合比例原則稅收公平原則要求平等,此種平等需是合乎比例原則下的平等,“租稅之界限,即為稅法之比例原則,特別是適當(dāng)性原則及過度禁止原則。尤其是基于經(jīng)濟政策及社會政策之租稅,本身即是破壞量能課稅原則,創(chuàng)造租稅特權(quán)以誘導(dǎo)人民為特定之行為,須受更嚴格之比例原則審查,在目的與手段間,特別是基本權(quán)保障需取得差別對待之合理正當(dāng)性

6、”。為實現(xiàn)社會經(jīng)濟政策目的所實施稅收優(yōu)惠之合法正當(dāng)性,于結(jié)果須有利于增進公共利益,具體操作過程中,則取決于目的與手段間是否符合比例原則,亦即此種稅收優(yōu)惠是否有助于特定經(jīng)濟、社會政策目標之達成;是否無其他更少損害方式。稅收優(yōu)惠的衡量標準,國內(nèi)有學(xué)者提出三個方面要求:(1)必要性。即合目的性審查,如果稅收優(yōu)惠與經(jīng)濟、社會、文化等政策目的毫不相干,甚至有損上述目的的實現(xiàn),則完全沒有必要采取此項措施; (2)適當(dāng)性。要求稅收優(yōu)惠滿足最少侵害原則,將對稅收公平的影響降低到最小限度。如果其他措施可以達到同一目的,且損害更小,則說明該稅收優(yōu)惠措施不當(dāng)。(3)衡平性。即禁止目的與手段的過度,它審查公權(quán)力所欲達

7、成的公益與人民因此所受的侵害。若二者顯不相當(dāng),則違反了過度禁止原則。(三)稅收優(yōu)惠的明確性要求雖然稅收優(yōu)惠以追求重大公益為目標,且符合比例原則。但其畢竟破壞了稅收公平原則,立法中必須加以嚴格限制。“在租稅優(yōu)惠之構(gòu)成要件中指明誘導(dǎo)目的及界限或條件,即表明在立法過程中已對平等原則之犧牲與誘導(dǎo)目的之公共利益增進加以權(quán)衡,而立法者認為后者具有優(yōu)先性;反之,不具有指明條款之租稅優(yōu)惠,在立法上為差別待遇而不具理由時,乃違反平等原則。平等原則“并不排斥所有為促進誘導(dǎo)納稅人為增進公共行為。稅法如基于非財政之行政目,而在構(gòu)成要件指明誘導(dǎo)目的及界限時,仍具正當(dāng)性”。由于稅收優(yōu)惠系平等原則之例外,為避免人民有搶搭稅

8、收優(yōu)惠列車的情況,人民不能對稅收優(yōu)惠之長久存續(xù)有所期待,對此,德國聯(lián)邦憲法法院要求,此種立法應(yīng)在法條中明示條件期限,亦即設(shè)有明確的日落條款。立法機關(guān)應(yīng)隨時依主客觀環(huán)境變遷檢討租稅優(yōu)惠,當(dāng)情勢變遷,租稅優(yōu)惠即廢止變更。三、我國企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠的憲法依據(jù)稅收公平原則系由憲法平等原則衍生而來,憲法平等條款即被視為稅收公平原則的淵源。我國憲法第33條第1款規(guī)定:中華人民共和國公民在法律面前一律平等。此即我國稅法之稅收公平原則的憲法出處。制定稅收法律規(guī)范顯然應(yīng)當(dāng)以此為基本原則。憲法總綱第14條、第19條至第22條等均闡明了國家在社會生活各方面的政策目標。除此之外,憲法中還不乏一些類似規(guī)定,從實現(xiàn)有利

9、于重大公益的政策目標角度看來,其顯然可以為制定稅收優(yōu)惠政策提供佐證。其是否符合比例原則之要求,則需要在實踐中得到檢驗。新企業(yè)所得稅法的頒行,進步的方面在于實現(xiàn)“兩稅合一”,取消原來企業(yè)所得稅暫行條例與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法在稅收優(yōu)惠方面區(qū)別對待的做法,在法律層面做到了稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一。也應(yīng)看到,在我國稅收立法中,稅收優(yōu)惠以全國人大及其常委會制定的法律形式出現(xiàn)的數(shù)量微乎其微,大部分有關(guān)稅收優(yōu)惠的文件都是由國務(wù)院、各部委制定,地方政府也會普遍制定只適用本轄區(qū)的稅收優(yōu)惠措施,各部門擁有非常寬松的權(quán)力空間,嚴格說來這都不符合稅收法定原則的要求。對于稅收優(yōu)惠明確性方面規(guī)定比較模糊,雖有列舉優(yōu)惠項目,但缺乏明確的日落條款,法律文本中沒有對稅收優(yōu)惠設(shè)定起止期限,只是籠統(tǒng)規(guī)定,具體辦法交由國務(wù)院制定。如此仍有違背稅收公平、稅收法定原則之嫌。在我國目前這種推動產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級,鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的大環(huán)境下,稅收優(yōu)惠作為一種稅收政策工具,一定時期內(nèi)仍然是我國經(jīng)濟社會發(fā)展所不可或缺的制度安排。必須承認,稅收優(yōu)惠系偏離稅收公平原則,與憲法平等條款的要求相違背,應(yīng)當(dāng)以合理的態(tài)度與方式對待,在立法上須予以節(jié)制,對于其立法目的須經(jīng)嚴格審查。葛克昌教授在評價稅收優(yōu)惠政策時曾簡意賅地指出:平等原則可以部分犧牲但不能剝奪。稅收優(yōu)惠所欲實現(xiàn)之政策目本身不足以正當(dāng)化公平原則之犧牲,只有將此種公益要求,