1、1第二章 合并財務報表第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述第二節第二節 合并財務報表的編制程序合并財務報表的編制程序第三節第三節 股權取得日合并財務報表的編制股權取得日合并財務報表的編制第四節第四節 股權取得日后合并資產負債表的編制股權取得日后合并資產負債表的編制第五節第五節 股權取得日后合并利潤表和合并所有者權益變動表的編制股權取得日后合并利潤表和合并所有者權益變動表的編制第六節第六節 股權取得日后合并現金流量表的編制股權取得日后合并現金流量表的編制第七節第七節 合并財務報表綜合舉例合并財務報表綜合舉例核心知識點：核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法合并財務報表的編制原理和方法

2、2 合并財務報表是市場經濟發展特別是合并財務報表是市場經濟發展特別是資本市場發展的產物，資本市場發展的產物，19401940年最早產生年最早產生于美國，于美國，19481948年英國、年英國、19651965年德國、年德國、19711971年法國、年法國、19771977年日本相繼發布準則。年日本相繼發布準則。我國我國19951995年發布年發布合并會計報表暫行規合并會計報表暫行規定定，對合并的范圍、原則、程序、方，對合并的范圍、原則、程序、方法作了規定，法作了規定，20062006年年2 2月月1515日正式發布日正式發布企業會計準則第企業會計準則第3333號號- -合并財務報表合并財務報表

3、。3長期股權投資準則、企業合并準則、合并報表準則的關系：長期股權投資準則、企業合并準則、合并報表準則的關系： l 吸收新創吸收新創(20)(20)l l 同一控制同一控制 長期股權初始成本長期股權初始成本(2)(2)l 控股控股 期末期末(33)(33)l 合并成本合并成本(20) (20) l企業合并企業合并l 吸收新創吸收新創(20(20） 非同一控制非同一控制l 長期股權初始成本長期股權初始成本(2)(2)l 控股控股 期末期末 （3333）l 合并成本（合并成本（2020） 4l 從上述分類可看出，第從上述分類可看出，第2 2號、第號、第2020號、號、第第3333號準則之間存在一定的

4、關聯性和邏輯號準則之間存在一定的關聯性和邏輯上的一致性，理解這種關系對理解三個準上的一致性，理解這種關系對理解三個準則有很大幫助。則有很大幫助。控股合并是上述三個準則控股合并是上述三個準則的紅線，將三個準則緊緊聯系在一起，的紅線，將三個準則緊緊聯系在一起，控控股合并形成的長期股權投資的初始成本由股合并形成的長期股權投資的初始成本由第第2 2號準則規范，控股合并的相關會計處號準則規范，控股合并的相關會計處理由第理由第2020號準則規范，控股合并不取消法號準則規范，控股合并不取消法人資格，形成母子公司，母公司編制的合人資格，形成母子公司，母公司編制的合并財務報表第并財務報表第3333號準則規范，第

5、號準則規范，第2 2號準則號準則規范的企業合并形成的長期股權投資初始規范的企業合并形成的長期股權投資初始成本與第成本與第2020號準則規范的合并成本相等。號準則規范的合并成本相等。5第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述主要知識點主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的特點合并財務報表的種類合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何確定合并范圍如何理解如何理解“控制控制”一、合并財務報表的含義一、合并財務報表的含義二、合并財務報表的種類二、合并財務報表的種類三、合并范圍的確定三、合并范圍的確定 6 （一）（一）合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的合并財務報表是指反映母公司和其全

6、部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。 一、合并財務報表的含義一、合并財務報表的含義 特點特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映的對象不同反映的對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎不同編制基礎不同 編制方法不同編制方法不同 企業集團整體財務信息企業集團整體財務信息（非單個企業）（非單個企業） 企業集團的控股公司或母公司企業集團的控股公司或母公司 （非單個企業）（非單個企業） 單獨財務報表單獨財務報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調整采用工作底稿，編制調整/ /抵消分

7、錄抵消分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/ /發生額填列）發生額填列） 7l（二）作用（二）作用l1.1.合并財務報表能夠對外提供反映母子公司組合并財務報表能夠對外提供反映母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息，以滿成的企業集團整體經營情況的會計信息，以滿足企業集團管理當局強化對被控制企業管理的足企業集團管理當局強化對被控制企業管理的需要。需要。l2.2.合并財務報表有利于避免一些企業集團利用合并財務報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾財務報表情況的發生。內部控股關系，人為粉飾財務報表情況的發生。通過編制合并財務報表，可以將企業集團內部通過編制合并財務報表，可以將企業集團

8、內部交易所產生的收入及利潤予以抵銷，使財務報交易所產生的收入及利潤予以抵銷，使財務報表客觀真實地反映企業的財務狀況、經營成果表客觀真實地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，有利于防止和避免控股公司人為和現金流量，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾財務報表現象的發生。操縱利潤、粉飾財務報表現象的發生。8l控股公司的發展也帶來了一系列控股公司的發展也帶來了一系列新的問題，一些控股公司利用對新的問題，一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用子公司的控制和從屬關系，運用內部價格轉移等手段，如低價向內部價格轉移等手段，如低價向子公司提供原材料、高價收購子子公司提供原材料、高價收購子公司

9、產品，出于避稅考慮轉移利公司產品，出于避稅考慮轉移利潤；再如通過高價對企業集團內潤；再如通過高價對企業集團內部的其他企業銷售，低價購買其部的其他企業銷售，低價購買其它企業的原材料，轉移虧損。它企業的原材料，轉移虧損。9l轉移利潤避稅：轉移利潤避稅：l母公司母公司 子公司子公司l稅率高稅率高 稅率低稅率低l低價出售產品低價出售產品l收入低收入低 成本低成本低l高價收購產品高價收購產品l成本高成本高 收入高收入高l利潤低利潤低 利潤高利潤高l母公司成功將利潤轉移給了子公司，達到母公司成功將利潤轉移給了子公司，達到避稅目的。避稅目的。10l轉移虧損：轉移虧損：l母公司母公司 子公司子公司l高價出售產

10、品高價出售產品l收入高收入高 成本高成本高l低價收購產品低價收購產品l成本低成本低 收入低收入低l利潤高利潤高 利潤低利潤低l母公司將虧損轉移給了子公司母公司將虧損轉移給了子公司關鍵詞（三）合并財務報表與投資的關系（三）合并財務報表與投資的關系l合并財務報表與投資有關，但投資并不一定必須編制合并財務報表。l交易性投資、持有至到期投資、可供出售投資不需編制，其投資目的非“控制” ；l長期債券投資不需編制l長期股權投資中，只有“控制”情況下需要編制。 投資與被投資控制與被控制長期股權投資長期股權投資（四）合并財務報表與企業合并種類的關系（四）合并財務報表與企業合并種類的關系l吸收合并下，不存在合并

11、財務報表編制問題l新設合并下，不存在合并財務報表編制問題l控股合并情況下，需要編制合并財務報表 13二、合并財務報表的種類二、合并財務報表的種類股權取得日的股權取得日的合并報表合并報表 股權取得日后的股權取得日后的合并報表合并報表 合并資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并所有者權益合并所有者權益變動表變動表 合并現金流量表合并現金流量表 按編制時間及目按編制時間及目的不同進行分類的不同進行分類按反映的具體內容按反映的具體內容不同進行分類不同進行分類非同一控制下非同一控制下企業合并企業合并 同一控制下同一控制下企業合并企業合并 合并利潤表合并利潤表 合并資產負債表合并資產負債表

12、合并現金流量表合并現金流量表 合并資產負債表合并資產負債表 合并類型不同，合并類型不同，合并報表也不同合并報表也不同兩種分類標準兩種分類標準14三、三、 合并范圍的確定合并范圍的確定合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企是指納入合并報表的企業范圍業范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制確定基礎：控制具體界定：母公司的具體界定：母公司的全部子公司全部子公司重點問題如下重點問題如下15（一）（一）“控制控制”的含義及其認定的含義

13、及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：認定原則：具體認定：具體認定： p31 p31投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形 注意辨析注意辨析實質重于形式實質重于形式持有股權與擁有表決權持有股權與擁有表決權“潛在潛在”表決權表決權16（二）母公司與子公司（二）母公司與子公司p30

14、-31p30-31 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規模大小、無論規模大小、無論經營性質是否與母公司相同無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍l1.1.母公司母公司是指有一個或一個是指有一個或一個以上子公司的企業。必須同時具以上子公司的企業。必須同時具備兩個條件，一是必須有一個或備兩個條件，一是必須有一個或一個以上子公司，即滿足控制的一個以上子公司，即滿足控制的要求。二是母公司可以是企業（要求。二是母公司可以是企業（股份有限公司、有限責任公司）股份有限公司、

15、有限責任公司），也可以是主體（證券投資基金，也可以是主體（證券投資基金、產業投資基金等）。、產業投資基金等）。l2.2.子公司子公司子公司是指被母公司控制子公司是指被母公司控制的企業。必須同時具備兩個條件，一是的企業。必須同時具備兩個條件，一是作為子公司必須被母公司控制，并且只作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制。被兩個或多個公能由一個母公司控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業不司共同控制的被投資單位是合營企業不是子公司。二是子公司可以是企業（股是子公司。二是子公司可以是企業（股份有限公司、有限責任公司），也可以份有限公司、有限責任公司），也可以是主體（證券投資

16、基金、產業投資基金是主體（證券投資基金、產業投資基金等）等）l如中興集團中的中興銀行是企業（由公如中興集團中的中興銀行是企業（由公司法、企業法規范），而中興證券投資司法、企業法規范），而中興證券投資公司則是非企業的主體（由基金法、證公司則是非企業的主體（由基金法、證券法規范）。券法規范）。l4.4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素（1 1）母公司為融資、為銷售設立特殊目的主體。如為）母公司為融資、為銷售設立特殊目的主體。如為融資專門設立上市子公司（我國證券市場中有融資專門設立上市子公司（我國證券市場中有100100多家子公司上市，整體上市的有

17、一半），這是從經多家子公司上市，整體上市的有一半），這是從經營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體，如營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體，如果母公司對特殊目的主體形成控制的，應將其納入果母公司對特殊目的主體形成控制的，應將其納入合并范圍。合并范圍。（2 2）母公司為控制特殊目的主體的決策權。如大連商）母公司為控制特殊目的主體的決策權。如大連商場股份有限公司擁有秋林女店場股份有限公司擁有秋林女店51%51%的控制決策權。的控制決策權。應將其納入合并范圍。應將其納入合并范圍。（3 3）母公司為獲得特殊目的主體大部分經濟利益的權）母公司為獲得特殊目的主體大部分經濟利益的權利。如現金流、收益、

18、將資產或其他經濟利益。應利。如現金流、收益、將資產或其他經濟利益。應將其納入合并范圍。將其納入合并范圍。（4 4）母公司為分散風險設立特殊目的主體。）母公司為分散風險設立特殊目的主體。p32-33p32-3320第二節 合并財務報表的編制程序一、合并財務報表的編制原則一、合并財務報表的編制原則二、編制合并財務報表的基礎工作二、編制合并財務報表的基礎工作三、合并財務報表的編制步驟三、合并財務報表的編制步驟四、關于調整分錄四、關于調整分錄主要知識點主要知識點“一體性一體性”原則的理解原則的理解統一會計期間、統一會計政策的意義統一會計期間、統一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法編制調整分錄的目的

19、和方法工作底稿的設計和應用工作底稿的設計和應用21（一）以單獨報表為基礎原則（一）以單獨報表為基礎原則一、合并財務報表的編制原則一、合并財務報表的編制原則是真實性原則的要求是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在 合并財務報表工作底稿中對合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤期初未分配利潤”項目進行調整。項目進行調整。 （二）一體性原則（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷 （三）重要性原則（三）重要性原則對合并財務報表項目可

20、進行適當取舍，對合并財務報表項目可進行適當取舍，對集團內部交易或事項可根據需要決定是否全部予以抵消對集團內部交易或事項可根據需要決定是否全部予以抵消 22（一）統一會計政策（一）統一會計政策（二）統一會計期間（二）統一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并財務報表的基礎工作二、編制合并財務報表的基礎工作 還要將母公司單獨報表中以成本法還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。法進行調整。 也可以將此項工作在后面將要提到也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。的工作底稿中進行。 注意注意: :一、對子公

21、司的個別財務報表進行調整一、對子公司的個別財務報表進行調整l同一控制下控股合并中取得的子公司的個同一控制下控股合并中取得的子公司的個別財務報表別財務報表l除非子公司與母公司會計政策和會計期間除非子公司與母公司會計政策和會計期間不一致，否則不需調整不一致，否則不需調整l非同一控制下非同一控制下控股合并中取得的子公司的控股合并中取得的子公司的個別財務報表個別財務報表l與母公司會計政策和會計期間不一致的，與母公司會計政策和會計期間不一致的，需要調整需要調整l另外還需調整，以使子公司的個別財務報另外還需調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的表反映為在購買日公允價值基礎上確定的

22、可辨認資產、負債及或有負債在本期資產可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額負債表日的金額編制合并財務報表的前期工作編制合并財務報表的前期工作p35p35特別說明：特別說明：l如果連續編制合并財務報表，本期合并財務報表中 “所有者權益”年初各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期

23、編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。3333號準則第三章第十一條：號準則第三章第十一條：l 合并財務報表應當以母公司和其合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，他有關資料，按照權益法調整對子按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，公司的長期股權投資后，由母公司由母公司編制。編制。25二、按權益法調整對子公司的長期股權投資二、按權益法調整對子公司的長期股權投資按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：對于應合并工作底稿中應編制的調整

24、分錄為：對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額，享有子公司當期實現凈利潤的份額，借記借記“長長期股權投資期股權投資”科目，貸記科目，貸記“投資收益投資收益”科目；科目；按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，按照應承擔子公司當期發生的虧損份額，借記借記“投資收益投資收益”科目，貸記科目，貸記“長期股權投資長期股權投資”等等科目。科目。上述調整采用的是完全權益法。上述調整采用的是完全權益法。二、按權益法調整對子公司的長期股權投資二、按權益法調整對子公司的長期股權投資對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應借記應借記“投資收益投資收益”科目，貸記科目，貸記“長期

25、股權投長期股權投資資”科目。科目。( (把成本法下處理沖銷，按權益法把成本法下處理沖銷，按權益法編制分錄，兩者合并后的分錄編制分錄，兩者合并后的分錄) )對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，享有或應承擔的份額，借記或貸記借記或貸記“長期股權長期股權投資投資”科目，貸記或借記科目，貸記或借記“資本公積資本公積”科目。科目。二、按權益法調整對子公司的長期股權投資二、按權益法調整對子公司的長期股權投資合并財務報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本

26、法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規定。29三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序p34p34基礎工作基礎工作開設工作底稿開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數加計合計數編制調整分錄、抵消分錄編制調整分錄、抵消分錄計算合并數計算合并數將合并數抄入各合并報表將合并數抄入各合并報表30四、關于調整分錄四、關于調整分錄（一）哪些調整？（一）哪些調整？（二）為何調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其對非

27、同一控制下企業合并取得的子公司，將其 可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進 行調整行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果 按權益法進行調整按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后

28、主體留存收益 體現權益之結合體現權益之結合31被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 550550萬萬凈資產增值凈資產增值2020萬萬商譽商譽3030萬萬調整方法調整方法【例例1 1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告 購買方購買被購買方購買方購買被購買方100100股權股權假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值32表表1 1 合并報合并報表工作底稿表工作底稿項目項目單獨報表單獨報表調整、抵

29、銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股東權益股東權益3003002002008008006006005505500 060060030030010501050500500抵消抵消 5 550505005001 4201 420* *0 030309009001 0501 050調整調整確認確認 3030調整調整抵消抵消 520520500500+ +2020800800+ +（600600+ +20202020）202033第三節第三節 股權取得日合并財務報表的編制股權取得日合并財務報表的編制主

30、要知識點主要知識點合并財務報表種類不同合并財務報表種類不同調整分錄有所不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表一、同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表l控制權取得日需要編制的合并控制權取得日需要編制的合并財務報表財務報表l合并資產負債表合并資產負債表l合并利潤表合并利潤表l合并現金流量表合并現金流量表一、同一控制下控股合并一、同一控制下控股合并35一、同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表一、同一控制下企業合并股權取

31、得日的合并財務報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現金流量表。合并日的合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表的編制要點合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現金流量表的編制要點合并現金流量表的編制要點為統一會計政策、會計期間所作的調整為統一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現凈利潤情況要反映本期合并前的實現凈利潤情況被合并方在合并前實現的凈利潤單

32、項反映被合并方在合并前實現的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現金流動情況要反映本期期初至合并日的現金流動情況2021-11-132021-11-133636借：股本借：股本 / /實收資本實收資本 （子公司賬面）（子公司賬面） 資本公積資本公積 （子公司賬面）（子公司賬面） 盈余公積盈余公積 （子公司賬面）（子公司賬面） 未分配利潤未分配利潤 （子公司賬面）（子公司賬面） 貸：長期股權投資貸：長期股權投資（子公司股東權益子公司股東權益母公司持股比例）母公司持股比例） 少數股東權益少數股東權益（子公司股東權益子公司股東權益少數股權比例）少數股權比例）編制合并資產負債表時的抵銷分錄編制合并資

33、產負債表時的抵銷分錄2021-11-1337l同時，需要調整子公司合并前留存收益中母公司應同時，需要調整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額享有的份額l借：資本公積借：資本公積 （a ab b）貸：盈余公積貸：盈余公積 （子公司賬面（子公司賬面母公司持股比例母公司持股比例a a） 未分配利潤未分配利潤 （子公司賬面（子公司賬面母公司持股比例母公司持股比例b b）l注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減至零為限。至零為限。編制合并資產負債表時的抵銷分錄編制合并資產負債表時的抵銷分錄la a公司與公司與b b公司是受公司是受c c公司控制的兩公

34、司控制的兩家子公司。家子公司。20082008年年6 6月月3030日，日，a a公司公司與與b b公司達成合并協議，由公司達成合并協議，由a a公司投公司投資資700700萬元控股合并萬元控股合并b b公司。合并后，公司。合并后，b b公司作為公司作為a a公司的全資子公司繼續公司的全資子公司繼續進行經營活動。進行經營活動。例例2-12-1：la a公司在合并日編制的會計分錄公司在合并日編制的會計分錄借：長期股權投資借：長期股權投資 7 000 7 000 000000 貸：銀行存款貸：銀行存款7 000 7 000 000000la a、b b公司公司20082008年年6 6月月3030

35、日的個別日的個別資產負債表如下：資產負債表如下：例例2-12-1：2021-11-1340例例2-12-1：項目項目個別報表個別報表a公司公司b公司公司流動資產流動資產700200固定資產固定資產1500900長期股權投資長期股權投資7000負債負債1000400股本股本1000400資本公積資本公積380100盈余公積盈余公積20050未分配利潤未分配利潤2201502021-11-1341la a公司在合并日編制的抵銷分錄公司在合并日編制的抵銷分錄l借：股本借：股本 400400 資本公積資本公積 100100 盈余公積盈余公積 5050 未分配利潤未分配利潤 150150 貸：長期股權投

36、資貸：長期股權投資 700700l借：資本公積借：資本公積 200200 貸：盈余公積貸：盈余公積 5050 未分配利潤未分配利潤 150150la a公司在合并日編制的合并工作底稿公司在合并日編制的合并工作底稿例例2-12-1：2021-11-1342例例2-12-1：項目項目個別報表個別報表調整與抵銷分錄調整與抵銷分錄合并金額合并金額a公司公司b公司公司借方借方貸方貸方流動資產流動資產700200900固定資產固定資期股權投資長期股權投資7000（1）7000負債負債10004001400股本股本1000400（1）4001000資本公積資本公積380100（1）

37、100（2）200180盈余公積盈余公積20050（1）50（2）50250未分配利潤未分配利潤220150（1）150（2）150370例例2-2，p37l 合并日利潤表、合并現金流量表的編制合并日利潤表、合并現金流量表的編制 將合并雙方自合并當期期初至合并日的利將合并雙方自合并當期期初至合并日的利潤表和現金流量表分別匯總潤表和現金流量表分別匯總4344二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并財務報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點合并資產負債表的編制要點為統一會計政策、會

38、計期間進行調整為統一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重重點點思思考考l購買日需要編制的合并財務報表購買日需要編制的合并財務報表l合并資產負債表合并資產負債表l購買日合

39、并資產負債表編制的要點購買日合并資產負債表編制的要點l被購買方各項可辨認資產、負債及或有負被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，應當以公允價值列示債，應當以公允價值列示l購買方合并成本大于合并中取得的被購買購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）大于母公司在子公司可辨認凈成本計量）大于母公司在子公司可辨認凈資產（按公允價值計量）中所享有的份額資產（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應當確認為商譽的差額，應當確認為商譽二、非同一控制下控股合并

40、二、非同一控制下控股合并2021-11-13l購買日合并資產負債表編制的要點（續）購買日合并資產負債表編制的要點（續）l購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，即母公司對子公認凈資產公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）小于母公司的長期股權投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司可辨認凈資產（按公允價值計量）中司在子公司可辨認凈資產（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，應當按照下列規定處理：所享有的份額的差額，應當按照下列規定處理：l對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或對取得的被購買方各

41、項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核核l經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益計入當期損益二、非同一控制下控股合并二、非同一控制下控股合并例題例題p39-42：l 例例2-32-3l 例例2-42-4l 例例2-52-5l 例例2-62-6474848一、編制程序一、編制程序二、基本原理二、基本原理三、主要抵消分錄的編制方法三、主要抵消分錄的編制方法第四節第四節 股權取得日后的合并資產負債表的編

42、制股權取得日后的合并資產負債表的編制主要知識點主要知識點各類抵消分錄的編制原理各類抵消分錄的編制原理少數股東權益的列報少數股東權益的列報合并未分配利潤的理解合并未分配利潤的理解（一）總體思路（一）總體思路一、基本原理 編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據資產、負債以易事項的會計記錄編制調整與抵消分錄，并根據資產、負債以及股東權益各項目的合并數填列合并資產負債表有關項目。及股東權益各項

43、目的合并數填列合并資產負債表有關項目。調整三類：會計政策、會計期間；公允價值；成本法調為權益法。調整三類：會計政策、會計期間；公允價值；成本法調為權益法。抵消分錄主要有哪幾類？抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？各類抵消分錄如何編制？重點關注：重點關注：50（二）具體方法一、基本原理 方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調整后的結果（抵消與調整后的結果各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數等）；各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數等）；然后，抵消與調

44、整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發生額的影響然后，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發生額的影響方法2：直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響 核心確定資產負債表項目期末合并數確定資產負債表項目期末合并數5151二、主要抵消分錄的編制方法二、主要抵消分錄的編制方法區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并；是非同一控制下企業合并；區分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；區分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全

45、資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據。料，應該是按權益法調整后的數據。 理解要點：理解要點：第一類抵銷分錄第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本將母公司對子公司權益性資本投資投資數額與子公司股東數額與子公司股東權益權益中中母公司持有的份額相抵銷母公司持有的份額相抵銷5252將非全資子公司股東權益各項目余額中將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益確認少數股東權

46、益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數股東權益少數股東權益 子公司股東權益期末賬面余額子公司股東權益期末賬面余額 子公司股東權益期末余額子公司股東權益期末余額少數股權比例少數股權比例 同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并p44p44例例2-82-8、2-92-9、2-102-105353將子公司股東權益各項目余額與母公司將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公

47、司可辨認凈資產按公允價值報告，將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽同時確認合并商譽 確認少數股東權益確認少數股東權益 第一類抵消分錄歸納第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 存貨等存貨等 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資價值母公司對子公司股權投資價值 少數股東權益少數股東權益 子公司股東權益期末賬面價值子公司股東權益期末賬面價值 長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分 差額差額 子

48、公司股東權益期末公允價值子公司股東權益期末公允價值少數股權比例少數股權比例 p48例2-11、2-12、2-13、2-145454第二類抵銷分錄第二類抵銷分錄抵消內部債權債務抵消內部債權債務 內部應收帳款與應付賬款的抵消內部應收帳款與應付賬款的抵消 內部應收帳款上已提壞賬準備的抵消內部應收帳款上已提壞賬準備的抵消( (將書中分錄分解，見后續分析將書中分錄分解，見后續分析) )內部應收票據與應付票據的抵消、內內部應收票據與應付票據的抵消、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵銷內部其他應

49、收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。分錄，基本與之相同。借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款借：應收賬款借：應收賬款 內部應收賬款上壞賬準備期末余額內部應收賬款上壞賬準備期末余額 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 內部應收賬款上壞賬準備當期計提數內部應收賬款上壞賬準備當期計提數 未分配利潤未分配利潤期初期初 內部應收賬款上壞賬準備期初余額內部應收賬款上壞賬準備期初余額 引申引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。原理同上。小結小結l需要進行抵銷處

50、理的內部債權債務項目主要包括需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（：（1 1）應收賬款與應付賬款；（）應收賬款與應付賬款；（2 2）應收票據與）應收票據與應付票據；（應付票據；（3 3）預付款項與預收款項；（）預付款項與預收款項；（4 4）持）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（等，原理相同）與應付債券；（5 5）應收股利與）應收股利與應付股利；（應付股利；（6 6）其他應收款與其他應付款。）其他應收款與其他應付款。l抵銷分錄

51、為：抵銷分錄為： 借：債務類項目借：債務類項目 貸：債權類項目貸：債權類項目p52p52例題例題2-152-15552.2.內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷l在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下首先抵銷壞賬準備的期初數，首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為抵銷分錄為 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初56（三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷（三）

52、內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。借貸方向相反。即：借：應收賬款即：借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 貸：資產減值損失貸：資產減值損失或：借：資產減值損失或：借：資產減值損失 貸：應收賬款貸：應收賬款壞賬準備壞賬準備（三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷（三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷具體做法是：具體做法是： 先抵期初數，然后抵銷期初數先抵期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額。與期末數的差額。58【補例補例】lp p公司公司20092009年年

53、1212月月3131日個別資產日個別資產負債表中的內部應收賬款為負債表中的內部應收賬款為475475萬元，壞賬準備余額為萬元，壞賬準備余額為2525萬元萬元。假定。假定p p公司公司20092009年為首次編制年為首次編制合并財務報表。合并財務報表。借：應付賬款借：應付賬款 500 500 貸：應收賬款貸：應收賬款 500 500 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 25 25 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 25 25 60連續編制合并財務報表情況：連續編制合并財務報表情況：l（1 1）（本期余額與上期余額相等）（本期余額與上期余額相等）若若p p公司公司20102010年年1212

54、月月3131日個別資日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為產負債表中的內部應收賬款仍為475475萬元，壞賬準備余額仍為萬元，壞賬準備余額仍為2525萬元。萬元。62借：應付賬款借：應付賬款 500 500 貸：應收賬款貸：應收賬款 500 500 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 25 25 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 25 25 （2 2）（本期余額大于上期余額）（本期余額大于上期余額）l若若p p公司公司20102010年年1212月月3131日個別資產日個別資產負債表中的內部應收賬款為負債表中的內部應收賬款為570570萬萬元，壞賬準備余額為元，壞賬準備余額為3030萬

55、元。萬元。63借：應付賬款借：應付賬款 600 600 貸：應收賬款貸：應收賬款 600 600 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 25 25 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 25 25借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 5 5 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 5 5 （3 3）（本期余額小于上期余額）（本期余額小于上期余額）l若若p p公司公司20102010年年1212月月3131日個別資產日個別資產負債表中的內部應收賬款為負債表中的內部應收賬款為380380萬萬元，壞賬準備余額為元，壞賬準備余額為2020萬元。萬元。65借：應付賬款借：應付賬款 400 400 貸：

56、應收賬款貸：應收賬款 400 400 借：應收賬款借：應收賬款壞賬準備壞賬準備 25 25 貸：未分配利潤貸：未分配利潤年初年初 25 25借：資產減值損失借：資產減值損失 5 5 貸：應收賬款貸：應收賬款壞賬準備壞賬準備 5 5 p53p53例例2-162-16 6767第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響1.1.不考慮存貨跌價準備不考慮存貨跌價準備 對內部存貨交易抵消的理解思路對內部存貨交易抵消的理解思路（第一年）：（第一年）： 第一種情況：全部實現銷售第一種情況：全部實現銷售 （解決銷售收入、銷售成本的重復報告問題）（解決銷售收入、銷售成本的重復報告問

57、題） 借：營業收入（銷售方）借：營業收入（銷售方） 貸：營業成本（購買方）貸：營業成本（購買方）第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響 第二種情況：全部未實現銷售第二種情況：全部未實現銷售 （解決存貨中包含的未實現內部銷售損益）（解決存貨中包含的未實現內部銷售損益） 借：營業收入（銷售方）借：營業收入（銷售方） 貸：營業成本（銷售方）貸：營業成本（銷售方） 存貨（未實現內部銷售損益）存貨（未實現內部銷售損益） 第三種情況：部分實現銷售第三種情況：部分實現銷售 一部分視為全部銷售，兩一部分視為未實現銷售一部分視為全部銷售，兩一部分視為未實現銷售第三類抵銷分錄第三

58、類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響（連續編制時）：（連續編制時）：借：未分配利潤借：未分配利潤年初年初 （年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤）（年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤） 營業收入營業收入 （本期內部商品銷售產生的收入）（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業成本貸：營業成本 存貨存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）（期末存貨中未實現內部銷售利潤）第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響1.1.不考慮存貨跌價準備不考慮存貨跌價準備 對內部存貨交易抵消的應試做題思路對內部存貨交易抵消的應試做題思路（第一年）：（第一年）：（1 1）假定

59、當期內部購進商品全部對集團外銷售）假定當期內部購進商品全部對集團外銷售借：營業收入借：營業收入【內部銷售企業的不含稅收入內部銷售企業的不含稅收入】 貸：營業成本貸：營業成本 【內部購進企業對外銷售的成本內部購進企業對外銷售的成本】第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響（2 2）期末抵銷未實現內部銷售利潤）期末抵銷未實現內部銷售利潤 借：營業成本借：營業成本 【期末內部購銷形成的存貨價值期末內部購銷形成的存貨價值銷售的企業毛利率銷售的企業毛利率】貸：存貨貸：存貨 （3 3）確認遞延所得稅資產）確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用貸

60、：所得稅費用第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響第二年：第二年：（1 1）假定上期未實現內部銷售商品全部對集團外銷售假定上期未實現內部銷售商品全部對集團外銷售借：未分配利潤借：未分配利潤年初年初貸：營業成本貸：營業成本 （2 2）假定當期內部購進商品全部對集團外銷售）假定當期內部購進商品全部對集團外銷售借：營業收入借：營業收入貸：營業成本貸：營業成本第三類抵銷分錄第三類抵銷分錄抵消內部存貨交易的影響抵消內部存貨交易的影響第二年：第二年：（3 3）期末抵銷未實現內部銷售利潤）期末抵銷未實現內部銷售利潤借：營業成本借：營業成本貸：存貨貸：存貨 （4 4）確認遞延