1、淺議我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算探析【摘要】我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)還沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一、 科學(xué)的會(huì)計(jì)核算和處理規(guī)范，在一定程度上阻礙和制約了表 外業(yè)務(wù)的有序、快速發(fā)展。因此，加快對(duì)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù) 核算工作的研究，盡快建立起表外業(yè)務(wù)核算規(guī)范，是擺在金 融會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一項(xiàng)十分重要工作。【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算1.我國(guó)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及問(wèn)題1.1對(duì)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)和重視不夠，問(wèn)題沉積 較多表外業(yè)務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r與其會(huì)計(jì)核算及其信息披露狀況 嚴(yán)重脫節(jié)，使一部分表外業(yè)務(wù)處于無(wú)會(huì)計(jì)核算，無(wú)會(huì)計(jì)信息 反映的狀態(tài)。不論是銀行管理層還是外部監(jiān)管部門，對(duì)表外 業(yè)務(wù)給銀行所帶來(lái)的高風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足

2、，以致這部分會(huì)計(jì)信息 嚴(yán)重缺失，仍不能引起各方足夠重視。我國(guó)金融會(huì)計(jì)理論研 究工作嚴(yán)重滯后，至今仍未形成一套完整、權(quán)威的理論和會(huì) 計(jì)核算制度來(lái)指導(dǎo)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理工作。會(huì)計(jì)制度 建設(shè)的滯后，反過(guò)來(lái)嚴(yán)重地制約了我國(guó)銀行表外業(yè)務(wù)的發(fā)展 和創(chuàng)新。1.2表外業(yè)務(wù)無(wú)明確、統(tǒng)一的核算規(guī)范，難以提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會(huì)計(jì)信息我國(guó)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理工作，處于各自為戰(zhàn)、自 定原則、自立規(guī)矩、自我監(jiān)督的狀況。這樣發(fā)展的結(jié)果，一 是使各行披露的表外業(yè)務(wù)信息可比性差；二是以無(wú)規(guī)范核算 甚至是無(wú)核算為基礎(chǔ)的表外業(yè)務(wù)信息披露，其信息的真實(shí) 性、可靠性、準(zhǔn)確性和全面性都將難以保證；三是缺乏對(duì)會(huì) 計(jì)信息的有效監(jiān)督手

3、段，使同一單位前、后期所披露的表外 業(yè)務(wù)信息的可比性受到質(zhì)疑，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法是否 科學(xué)、連續(xù)，也難以進(jìn)行溯源性的對(duì)照分析。存在的這些問(wèn) 題，最終可能導(dǎo)致有意或無(wú)意的虛假表外會(huì)計(jì)信息的形成， 使表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法及時(shí)、真實(shí)、全面地披露，從而誤導(dǎo)會(huì) 計(jì)信息使用者，誤導(dǎo)銀行的經(jīng)營(yíng)決策行為和監(jiān)管部門的監(jiān)管 行為。2.表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的核算方式表外業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)雖未引起銀行內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債的變化， 但它是銀行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分，可能會(huì)引起未來(lái)資產(chǎn) 負(fù)債的變化，進(jìn)而給銀行帶來(lái)收入或損失。對(duì)于這種具有收 益確定性和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不確定性的或有事項(xiàng)的發(fā)生，權(quán)益所有 者、潛在投資者、政府和社會(huì)監(jiān)督管理層等，都有知

4、情權(quán)。 因此，將表外業(yè)務(wù)全部納入會(huì)計(jì)核算的范疇，并將表外業(yè)務(wù) 的發(fā)生過(guò)程全面反映出來(lái)，才符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，會(huì) 計(jì)信息才能完整、全面地反映出商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)全貌。從表外業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)性質(zhì)可以看出，表外業(yè)務(wù)具有較大差 異性，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)充分體現(xiàn)這種差異性。由于咨 詢服務(wù)類業(yè)務(wù)本身不會(huì)產(chǎn)生大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)引起銀行 的資金運(yùn)動(dòng)，不會(huì)產(chǎn)生銀行資金流。因此，該類業(yè)務(wù)可按交 易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的核算要求，只對(duì)其收取的咨詢服 務(wù)費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在表內(nèi)對(duì)收費(fèi)業(yè)務(wù) 進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。除此之外，我們把表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分為 三種不同的方式：表內(nèi)科目復(fù)式記賬核算方式、表外科目復(fù) 式記賬核

5、算方式和表外科目單式記賬核算方式。這里所說(shuō)的 表內(nèi)科目是指在試算平衡表內(nèi)設(shè)置的科目，表外科目是指在 試算平衡表外設(shè)置的科目。2. 1表內(nèi)科目復(fù)式記賬核算方式采用表內(nèi)科目復(fù)式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要適應(yīng)以 委托代理類為代表的表外業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)在受理過(guò)程中，雖 然未引起銀行自身資產(chǎn)負(fù)債總額的變化，但它引起了銀行現(xiàn) 金流的變化，產(chǎn)生了銀行現(xiàn)金的流入流出，并為銀行創(chuàng)造了 經(jīng)營(yíng)收入。同時(shí)，它具備進(jìn)行表內(nèi)科目核算的基本條件和核 算要素。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)充分考慮此類業(yè)務(wù)的特點(diǎn)， 把它納入表內(nèi)科目核算，使之與表內(nèi)業(yè)務(wù)一樣能夠得到充分 反映。在具體做法方面，我們認(rèn)為要把握如下幾點(diǎn)：1.按業(yè) 務(wù)內(nèi)容設(shè)置配對(duì)

6、的資產(chǎn)負(fù)債對(duì)應(yīng)科目，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，用復(fù)式 記賬方式在配對(duì)的對(duì)應(yīng)科目中平行登記表外業(yè)務(wù)賬務(wù)，表外 業(yè)務(wù)賬務(wù)參與表內(nèi)科目的試算平衡。2這類表外業(yè)務(wù)納入試 算平衡表底稿的編制內(nèi)容，同時(shí)也納入現(xiàn)金流量表的編制內(nèi) 容。3在資產(chǎn)負(fù)債表中，此類表外業(yè)務(wù)采取資產(chǎn)負(fù)債配對(duì)科 目先軋差后匯總方式，充分體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)不對(duì)銀行資產(chǎn)負(fù)債 總額產(chǎn)生影響的特性。2. 2表外科目復(fù)試記賬核算方式采用表外科目復(fù)式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要適用于 衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)。衍生金融工具業(yè)務(wù)是建立在對(duì)基 礎(chǔ)金融工具或基礎(chǔ)金融變量的未來(lái)預(yù)測(cè)和期望的基礎(chǔ)上，以 合約形式確定的對(duì)金融變量的未來(lái)預(yù)期而做出的一種交易。 其業(yè)務(wù)的主要特點(diǎn)是，整個(gè)交

7、易過(guò)程體現(xiàn)為兩個(gè)環(huán)節(jié)，即交 易合約的確立與合約的交割。與傳統(tǒng)金融工具比較，此種業(yè) 務(wù)的最大不同是，該業(yè)務(wù)具有交易結(jié)果的高度不確定性和交 易的高度風(fēng)險(xiǎn)性。如何將具有這種交易結(jié)果高度不確定性的 會(huì)計(jì)對(duì)象及其風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)確、及時(shí)、充分地反映出來(lái)，是會(huì)計(jì)處 理的關(guān)鍵，也是其難點(diǎn)所在。如果在合約確立時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理，雖然滿足了會(huì)計(jì)信息反映及時(shí)性的要求，也可較好反映 業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)狀況，但這一既無(wú)銀行資產(chǎn)負(fù)債的變化，也 無(wú)銀行資金流入流出的業(yè)務(wù)法動(dòng)，僅憑一紙合約，顯然缺乏 進(jìn)行賬務(wù)處理依據(jù)，無(wú)法滿足會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的要求。如 果在合約交割時(shí)處理，則會(huì)計(jì)信息的披露大大滯后于交易業(yè) 務(wù)的發(fā)生時(shí)間，銀行的真實(shí)業(yè)務(wù)狀況

8、和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)得不到及時(shí) 充分的披露，由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，對(duì)內(nèi)將誤導(dǎo)銀行經(jīng)營(yíng) 決策，對(duì)外則會(huì)誤導(dǎo)社會(huì)投資行為和監(jiān)管行為。鑒于此，我 們認(rèn)為，對(duì)于衍生金融工具業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，采取在合約確 立時(shí)使用表外科目進(jìn)行復(fù)式記賬核算，在合約交割時(shí)，再根 據(jù)實(shí)際交割情況，由表外科目轉(zhuǎn)入表內(nèi)科目核算，是合理解 決衍生金融工具業(yè)務(wù)核算問(wèn)題的有效方法。會(huì)計(jì)處理可以顯 現(xiàn)衍生金融工具交易的原始狀態(tài)，而將對(duì)交易的現(xiàn)狀評(píng)估和 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，交給會(huì)計(jì)信息使用者，讓其根據(jù)提供的會(huì)計(jì) 報(bào)告信息，結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)情況等綜合因素去分析完成。這也 符合市場(chǎng)變化多樣性以及人們對(duì)市場(chǎng)認(rèn)識(shí)多樣性的要求。2. 3表外科目單式記賬核算方式采用表外科

9、目單式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要適用于 或有負(fù)債類表外業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，銀行不會(huì)出現(xiàn)任何 的資金運(yùn)動(dòng)，沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金的流入流出，只是承擔(dān)了一種或 有負(fù)債義務(wù)。這種負(fù)債，不能確定承辦的業(yè)務(wù)到期時(shí)是否確 要承擔(dān)，承擔(dān)多少。這一業(yè)務(wù)性質(zhì)決定了或有負(fù)債類表外業(yè) 務(wù)不具備納入表內(nèi)科目核算的條件，但對(duì)發(fā)生這類業(yè)務(wù)的銀 行未來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債可能產(chǎn)生的影響較大，具有較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng) 險(xiǎn)。因此，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，我們?cè)诜从乘鼮殂y行創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)收 入的同時(shí)，對(duì)其業(yè)務(wù)內(nèi)容及可能存在的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)給予充 分反映。對(duì)這類具有或有負(fù)債性質(zhì)的表外業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為應(yīng) 設(shè)置表外科目，采用單式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在具體會(huì) 計(jì)處理方面，可按業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)， 記相應(yīng)科目的借方。履約期滿解除合約，由或有負(fù)債轉(zhuǎn)為實(shí) 際承擔(dān)的、債務(wù)時(shí)，貸記該科目。期末借方余額反映該科目 仍在履約期內(nèi)的表外業(yè)務(wù)。在賬房勾稽