1、案例介紹收入循環（大客戶比例較大）審計工作底稿編制案例介紹收入循環一、會計記錄概況A公司應收賬款年初余額20,891,365.77 元，年末余額28,135,302.92元。具體數據見底稿（索引A7-1）。A公司預收賬款年初余額444,200.00 元，年末余額411,037.36 元。具體數據見底稿（索引F4-1-1）。A公司2005年主營業務收入122,672,984.85元，2004年主營業務收入110,472,589.63元。具體數據見底稿（索引I1-3）。二、審計目標（一）應收賬款1、確定應收賬款是否存在；2、確定應收賬款是否歸被審計單位所有；3、確定應收賬款的增減變動的記錄是否完整

2、；4、確定應收賬款的計價是否正確；5、確定應收賬款的披露是否恰當。（二）預收賬款1、確定預收賬款的發生及償還記錄是否完整；2、確定預收賬款的余額是否正確；3、確定預收賬款的披露是否充分。（三）主營業務收入1、確定主營業務收入的內容、款項是否合理、正確、完整；2、確定銷售退回、銷售折讓是否經授權批準，會計處理是否及時、正確；3、確定主營業務收入的披露是否恰當。三、審計工作底稿編制介紹及相關提示u 總體分析對收入循環進行總體分析，分析當期收入變動的合理性，確定審計策略。（底稿索引A1）u 分科目審驗（一）應收賬款1、執行“獲取或編制應收賬款明細表，復核加計正確并與總賬數、報表數及明細賬合計數核對是

3、否相符”程序（底稿索引A7-1）操作要點：（1）向客戶索取或根據明細賬編制“應收賬款明細表”；（2）審計人員應仔細核實“債務人名稱”、“原幣金額”、“本位幣金額”與企業明細賬是否相符；（3）復核加計，與報表數、總賬和明細賬核對相符，并在審計說明欄1選擇“一致”或“不一致”，在括號內打勾；（4）如有外幣應收款項，應關注外幣折算匯率是否準確；（5）分析明細賬余額，對于出現貸方余額的項目，應查明原因，必要時作重分類調整；（6）應關注期末余額中是否有持本公司5以上股份的主要股東欠款，如有，應在債務人名稱旁標明“A”；并分析是否屬于合并或匯總時應予抵銷金額；（7）結合關聯交易查驗，關注關聯方欠款，如有，

4、應在債務人名稱旁標明“B”并在非合并關聯方金額欄填列欠款金額；（8） 關注期末余額的“業務內容”，是否有不屬于商品、勞務等結算業務的債權，如有，應作出記錄或作必要調整。2、執行“查驗應收賬款賬齡分析是否正確”程序（底稿索引A7-2）操作要點：（1）獲取客戶最明細一級的“科目匯總表”，對其中應收賬款部分的增減變動進行分析，并編制“應收賬款回款分析”；（2）當期收款情況應采用“個別認定”，即對于當期有變動的應收賬款，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩下的款項不應改變其賬齡，仍應按照原賬齡加上本期應增加的賬齡確定，償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；如確實無法確認的，按照“先進先出

5、法”確定；（3）根據當期收款情況，分析期末余額的賬齡；對于賬齡2年以上的欠款應查閱上期審計底稿（連續審計）或追溯查驗，并關注收回的可能性；（4）充分關注是否存在與債務人發生糾紛的款項；（5）將核定的賬齡過入“應收賬款明細余額表”；（6）分析應收賬款回款率，重點關注大額客戶的回款率（比如前5名）。3、執行“選取賬齡長、金額大的債權，進行函證（包括重分類轉入項目）”程序（底稿索引A7-3）操作要點：（1）編制“應收賬款函詢結果匯總比較情況表”；（2）函證時，應重點選擇賬齡長、金額大以及發生糾紛的賬戶，對關聯單位以及異常賬戶也應列入函證范圍內；（3）審計人員應當親自控制詢證函的發送和收回，盡量索取回

6、函。對于回函不符金額，應要求客戶解釋不符原因，并重點檢查客戶提供的相關資料，同時要觀察有無未經認可的大額銷售，必要時建議客戶作適當調整；（4）為了不影響審計工作進度，審計人員也可以在發函證的同時利用電話、傳真等方式先取得詢證結果，以提高審計工作效率，但在審計報告之前一定要獲取回函的原件，以支持審計結論和審計意見。4、執行“未回函的，可再次復詢，如不復詢可采用替代審計程序進行檢查”以及“抽查明細賬發生額，檢查原始憑證與賬面記錄是否相符，檢查資金流入來源是否正常”程序（底稿索引A7-4、A7-5）操作要點：應收賬款替代程序主要有兩個方面，即期后收款查驗以及借方發生額的真實性查驗。（1）期后收款，抽

7、查報表日后債務人匯款憑單，編制期后收款抽查記錄，審計人員應當關注資金流入來源是否正常；（2）借方發生額真實性查驗；a.應收賬款審計應當與主營業務收入審計相結合，所以在檢查應收賬款明細發生額、抽查原始憑證時，應當充分關注收入的真實性，所以，替代程序可以從銷售合同、銷售發票、銷售的會計記錄等查起。必要時與銷售人員、倉庫管理人員進行核實，如合同約定由銷售方負責發貨的，應檢查委托運輸部門代辦運輸的托運單、提貨單及墊付費用的原始單據；如由購貨方自行提貨，還應檢查提貨人提供的證件、裝卸費單證、準許放行單證等原始憑據，以此確認銷售業務和應收賬款的真實性、正確性。b. 抽查原始憑證時，審計人員應當關注：(1)

8、發票金額內容與記賬憑證是否一致；(2)發票金額是否已正確計入應收賬款；(3)發票品名、規格和數量與合同是否相符；(4)發票品名、規格和數量和倉庫發貨單（送貨單）以及客戶回執是否相符；(5)發票品名、規格和數量和運費發票、托運憑據等外部憑據是否相符；(6)貸方發生額的付款人是否和債務人一致。c.抽查明細發生額的方法和要點同上。5、對異常項目及關聯方欠款，即使回函相符，仍應取證并審核相關交易合同，判斷交易的合法性、真實性（底稿索引A7-5、I1-9、I1-10）提示：對于關聯往來等企業管理層可控項目或根據以前年度審計有調整的項目，審計人員不應過度依賴函證結果，即使回函無誤，仍應進行真實性測試。6、

9、檢查壞賬損失的會計處理是否經授權批準，賬務處理是否正確。本案例中的A公司無發生壞賬損失情況，故本程序不適用。提示：檢查壞賬損失，審計人員應當關注相關的會計處理是否經授權批準，發生壞賬的客戶檔案中有關該筆款項確實無法收回的文件。審計人員尤其需要注意，在沖銷壞賬中是否存在通過將已收回的應收賬款作為壞賬沖銷來掩蓋盜用或挪用資金的可能性。7、涉及債務重組、資產置換的事項，審查有關協議等法律文件及手續是否齊備，賬務處理是否正確，并判斷交易的合法性和真實性本案例中的A公司無債務重組、資產置換的事項，故本程序不適用。提示：涉及債務重組、資產置換等事項，必須仔細審查相關協議，董事會決議等文件，要審慎判斷交易的

10、合法性、真實性以及會計處理的正確性，警惕企業借此調節利潤。8、對于用非記賬本位幣結算的應收賬款,檢查其采用的匯率及折算方法是否正確本案例中的A公司無非記賬本位幣結算的應收賬款。提示：對于用非記賬本位幣結算的應收賬款，應結合用非記賬本位幣結算的收入一起審查，應關注外幣折算是否和公司會計政策規定的外幣業務核算方法是否一致，期末匯兌損益計算是否正確。9、執行“檢查應收賬款是否已被抵押、質押，并作出記錄”程序本案例中的A公司無已被抵押、質押的應收賬款。提示：（1）應結合銀行借款查驗進行；（2）根據獲取的貸款卡信息，關注是否存在擔保，抵押等事項；（3）如存在抵押、質押事項，應取得董事會決議等授權批準資料

11、，并作出必要的描述。 10、執行“驗明應收賬款的披露是否恰當”程序操作要點：通過對應收賬款實施的檢查，核對審定數與資產負債表的披露是否一致，是否符合準則、制度的規定。對這一程序的執行，不必編制獨立的審計工作底稿。11、應收賬款查驗的重要提示除前述各項提示外，還需注意以下幾點：（1）應收賬款審計應當結合主營業務收入審計進行。一般情況下，如果企業產品暢銷，則通常收現率較高而不應有大額賒銷，若存在大量應收賬款，審計人員應當予以重點關注；如企業的產品用戶固定且信用程度高，能夠定期結算貨款，審計應結合銷售情況、賒銷條件及結算期還款情況，分析評價應收賬款余額是否合理；如企業用戶分散、不固定且業務往來稀疏，

12、貨款不能及時結算，則產生壞賬的可能性相對就大。（2）應收賬款審計的重點在于存在性、所有權歸屬、真實性以及可收回性，其中存在性和所有權歸屬確認的最有效程序是函證；而應收賬款的真實性的確認應結合銷售收入的真實性查驗來進行，應當尋找外部審計證據如運單，報關單、客戶回執等來支撐審計結論，以防止虛列高估債權現象，防止虛增資產和利潤。對于應收賬款的可收回性，審計人員應重點審核賬齡是否正確、真實，并在企業選定的應收賬款壞賬準備提取方法是否合理的基礎上確認壞賬準備的提取是否充分、適當，以防止企業資產不實。（3）應收賬款較為重要的查驗程序有：1）函證；2）回款分析，確定賬齡；3）結合收入，抽查原始憑證。（二）預

13、收賬款1、執行“獲取或編制預收賬款明細表，復核加計正確并與總賬數、報表數和明細賬合計數核對是否相符”程序（底稿索引F4-1-2）操作要點：（1）向客戶索取或根據明細賬編制“預收賬款明細表”；（2）編制要求同應收賬款。2、對預收賬款借方余額應采用同應收賬款相同的程序審驗其真實性并決定是否進行重分類本案例中的A公司預收賬款期末無借方余額，故本程序不適用。3、執行“選擇預收賬款的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表”以及“回函金額不符的，應查明原因并作出記錄或適當調整”程序（底稿索引F4-2）操作要點：（1）編制“預收賬款函詢結果匯總比較情況表”；（2）編制要求同應收賬款。4、執行“抽查

14、預收賬款有關的銷貨合同、倉庫發貨記錄，檢查已實現銷售的商品是否及時轉銷預收賬款”以及“未回函的，應再次函證或采用替代程序，確定其是否真實、正確”程序（底稿索引F44）操作要點：（1）預收賬款查驗應當結合銷售收入查驗進行，抽查有關的銷售合同、發運憑證、收款憑證等，來核實已實現的銷售是否及時沖銷預收賬款，要關注企業是否存在隱藏應當確認的收入并交納稅金的事項；（2）抽查合同、發貨記錄及原始憑證時，審計人員應當關注：1）合同約定的條款與企業收入的確認是否相符；2）發票金額與記賬憑證是否一致，是否已正確計入預收賬款；3）發票品名、規格和數量與合同是否相符；4）發票品名、規格和數量和倉庫發貨單（送貨單）以

15、及客戶回執是否相符；5）發票品名、規格和數量和運費發票、托運憑據等外部憑據是否相符；6）貸方發生額的付款人是否和債務人一致。5、執行“檢查預收賬款長期掛賬的原因，并作出記錄，必要時予以調整”程序（底稿索引F44）操作要點：（1）審計人員對于大額長期掛賬預收款項，可以查閱前期審計底稿（連續審計），如初次審計，應當追溯檢查，以查明掛賬的確切原因，防止企業不確認不開票收入來逃避納稅；（2）對于超長賬齡的尾款，應和企業一起確認掛賬的原因，如確系無法支付的款項應按會計準則進行處理。6、對稅法規定應在收到預收賬款時計繳相關稅金的，應結合應交稅金項目，檢查其是否及時、足額計繳有關稅金本案例中A公司預收賬款無

16、應計繳稅金情況，故本程序不適用。提示：審計人員在審查預收賬款時除了結合應交稅金科目，還應結合收入的截止測試進行查驗，要特別關注銷售的結算方式，一般而言采取預收賬款結算方式銷售的，其納稅義務發生時間通常為發出產品的當天，所以審計人員應重點關注企業是否存在產品已發出但未確認收入也未計繳稅金的情況。7、請客戶協助，在預收賬款明細表上標出至審計日止已轉銷的預收賬款，對已轉銷的較大額預收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發貨單、銷貨發票等，并注意這些憑證發生日期及轉銷日期的合理性本案例中的A公司至審計日尚無轉銷預收賬款。提示：審計人員在執行該程序時應結合收入的截止測試來進行，并要關注企業是否存在為避稅或調

17、節利潤而延期確認收入的情況。8、對非記賬本位幣結算的預收賬款，檢查其采用的匯率及匯兌損益處理是否正確本案例中的A公司無非記賬本位幣結算的預收賬款。提示：該程序的執行同應收賬款。9、執行“驗明預收賬款的披露是否恰當”程序操作要點：通過對預收賬款實施的檢查，核對審定數與資產負債表的披露是否一致，是否符合準則、制度的規定。對這一程序的執行，不必編制獨立的審計工作底稿。10、預收賬款查驗的重要提示除前述各項提示外，還需注意以下幾點：（1）預收賬款的查驗的重點在于其真實性查驗，所以應當結合銷售收入審核來進行，要充分關注預收賬款中是否隱藏著應當確認為收入并交納稅金的事項。（2）在預收賬款不多的企業，預收的

18、款項也可以直接記入應收賬款的貸方，因此，審計人員還應充分關注預收賬款與應收賬款的重分類調整及其對壞賬準備的影響。（3）預收收賬款較為重要的查驗程序有：1）函證；2）結合收入，抽查銷售合同、發運記錄和原始憑證。（三）主營業務收入1、執行“獲取或編制主營業務收入、成本項目明細表,復核加計正確并核對與總賬、明細賬、報表發生額是否相符”程序（底稿索引I1-1）操作要點：（1）向客戶索取或根據明細賬編制“主營業務收入、成本項目明細表”。（2）復核加計，與報表數、總賬和明細賬核對相符，并在審計說明欄1選擇“一致”或“不一致”，在括號內打勾。2、執行“檢查收入確認的業務流程是否與前期一致，執行是否有效”程序

19、（底稿索引I1-2）操作要點：（1）對企業的銷售流程進行調查；（2）了解公司的收入和收款的內部控制制度并進行符合性測試，測試包括：1）銷售管理的符合性測試；2）收款管理的符合性測試。3、執行“比較本年度各月各種主營業務收入、成本及毛利率的波動情況，分析其變動趨勢是否正常”程序（底稿索引I1-3）操作要點：（1）比較本年各月收入、成本的波動趨勢是否異常；（2）本年各月波動和去年比較，是否合理。4、執行“對收入結構進行分析，與上年進行比較是否異常，如有分析異常的原因”程序（底稿索引I1-4）5、執行“計算本期重要產品的毛利率，分析與上期毛利率變化，查驗收入與成本配比情況”程序（底稿索引I1-5）操

20、作要點：（1）根據收入結構的分析，對公司主要產品進行毛利率分析；（2）關注主要產品的收入成本是否配比。6、檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購、以舊換新、出口銷售等，確定恰當的程序進行審核本案例中A公司無特殊銷售行為，故本程序不適用。提示：特殊銷售行為的審驗非常重要，審計人員在實際工作中應結合被審計單位生產經營與結算方式的不同特點，充分關注特殊銷售行為，并根據準則和制度的規定，查驗特殊銷售的處理是否正確。7、根據普通發票或增值稅發票申報表，測算全年收入，與實際入賬金額核對，并檢查是否存在虛開增值稅發票或銷售而未開票情況提示：本程序可以通過應交稅金增值稅（銷項稅）的查驗來進

21、行。 8、獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，有無價格異常或轉移收入情況（底稿索引I1-5-1I1-5-4）操作要點：執行“計算本期重要產品的毛利率，分析與上期毛利率變化，查驗收入與成本配比情況”程序時，可以將獲取的產品價格目錄與重要產品的各月平均售價進行比對，同時在檢查收入真實性抽查憑證時，同時關注售價是否有背離產品價格目錄的異常現象。9、執行“抽查銷售業務的銷售合同、原始憑證(發票、運貨單據)，并追查至記賬憑證及明細賬”程序（底稿索引A7-5、I1-6）操作要點：（1）收入的真實性查驗應結合應收賬款進行，查驗要點見應收賬款借方發生額真實性查驗；（2）重點關注大額客戶的銷售真實性：1

22、）要求客戶提供銷售前10名銷售額；2）查驗銷售前10名客戶的銷售合同，核對全年產品品種、銷量是否相符；3）對銷售前10名的客戶，詢證發生額。10、執行“實施截止日測試，抽查資產負債表日前后的銷售收入與退貨記錄，對跨年度的重大銷售項目應予以調整”程序（底稿索引I1-7）操作要點：（1）從發票到出庫單，進行銷售截止測試；（2）從出庫單到發票，進行銷售截止測試。11、結合對資產負債表日應收賬款的函詢程序，觀察有無未經認可的大額銷售本案例中A公司無此情況。提示：（1）詢證回函認可的金額小于詢證金額，可能存在兩種情況：1）企業有意加大應收賬款，虛增應收賬款，目的是虛增收入，虛增利潤，審計人員應當核實銷貨

23、合同、發票、發貨單位等來加以證實；2）由于詢證函在決算日后發出，在此期間，購貨單位可能已經支付部分款項，造成回函認可金額小于詢證金額或債務人將貨款早已歸還，但企業未及時調整應收賬款記錄，審計人員要審核現金日記賬和銀行存款日記賬，查明這些款項是否確已收到。（2）詢證回函認可的金額大于詢證金額，也應查明原因，是否存在低估應收賬款或人為調整期末余額的不正當行為。12、檢查銷售退回與折讓手續是否符合規定，是否按規定進行會計處理，查驗其真實性、合法性本案例中的A公司無檢查銷售退回與折讓情況。提示：檢查銷售退回與折讓，應當注意以下方面：（1）銷售退回1）審查銷售退回原因的合理性：a.審計人員應對銷售退回的

24、原因及批準手續進行檢查分析，尤其需要注意是否存在內外勾結，營私舞弊，從而給企業帶來經濟損失的問題。b.審計人員應特別關注期末或下期期初發生的銷售退回業務的真實性，關注企業是否存在為追求本期銷售計劃的完成，采用期末虛構銷售，下期期初再用紅字發票沖回的不當手法，弄虛作假。2）審查銷售退回的賬務處理是否正確，特別要關注資產負債表日后銷售退回的賬務處理是否符合準則的規定。（2）銷售折讓與折扣對銷售折讓、折扣業務的真實性、合理性查驗，可以通過審閱有關憑證，檢查其審核手續的完備性，進而確認折扣折讓是否真實存在，同時通過折扣折讓原因的調查核實來判斷其合理性，特別要對折讓折扣額大的項目進行審查。13、檢查以外

25、幣結算的主營業務收入的折算方法是否正確本案例中的A公司無外幣結算的主營業務收入。提示：外幣結算的收入多為出口收入，所以在執行該程序時，應當注意：（1）收入的確認是否與合同約定的結算價格一致，通常的結算價格包括：離岸價（船上交貨價）FOB、成本加運費價（離岸加運費價） C&F、到岸價（成本加運費、保險費價）CIF；（2）外幣折算是否和公司會計政策規定的外幣業務核算方法是否一致。 14、執行“調查企業生產經營能力及規模，確認收入的合理性及可信度，形成專門底稿”程序（底稿索引I1-8）操作要點：（1）分析公司主要產品，確定生產能力調查的重點；（2）對公司主要產品的產能進行評估；（3）從料耗著手，分析

26、產量的合理性；（4）從人工著手，分析產量的合理性；（5）從電耗著手，分析產量的合理性。15、調查集團內部銷售情況，取得相關資料，核實需在合并報表中抵銷及應在附注中披露的事項（底稿索引I1-9）操作要點：（1）根據企業集團內部構架的調查、股本和長期投資的查驗情況，確定合并或匯總范圍；（2）詢問被審計單位，并根據銷售明細賬了解內部銷售情況；（3）結合收入的真實性查驗，統計內部銷售發生額并與購貨方發生額進行核對；（4）分析交易價格是否異常。16、調查向關聯方銷售的情況，審查其價格是否公允（底稿索引I1-10）操作要點：（1）結合關聯關系查驗，確定企業非合并的關聯方；（2）詢問被審計單位，并根據銷售明

27、細賬，了解關聯方銷售情況，結合收入真實性查驗，確認關聯方銷售金額；（3）將關聯交易價格與市場價格比較，關注是否有異常。 17、執行“驗明主營業務收入的披露是否恰當”程序操作要點：通過對主營業務收入實施的檢查，核對審定數與利潤表的披露是否一致，是否符合準則、制度的規定。對這一程序的執行，不必編制獨立的審計工作底稿。18、主營業務收入查驗的重要提示除前述各項提示外，還需注意以下幾點：（1）審計人員在審計中必須保持合理的懷疑，即在執行審計程序時，審計人員必須牢記，雖然大部分財務報表不實表達是無意的錯誤，但有時卻是由于一般員工或者管理階層舞弊或不法行為所造成的。審計人員固然不應假設客戶管理階層是不誠實

28、的，但也不應絲毫不加懷疑。（2）在實務操作中，審計人員需要關注是否存在以下幾種情況1）真實客戶為基礎，虛擬銷售；公司對某些客戶有一定的銷售業務，為了粉飾業績，在原銷售業務的基礎上虛構銷售業務，人為擴大銷售數量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。2）銷售期間不恰當分割，調節銷售收入；公司為了調節各會計期間的經營業績，往往對銷售期間進行不恰當的劃分，提前或延后確認收入。3）虛構客戶，虛擬銷售；公司虛擬銷售對象及交易，對并不存在的銷售業務，按正常銷售程序進行模擬運轉，偽造訂單、發運憑證、合同。開具稅務部門認可的銷售發票等。4）利用與某些公司的特殊關系制造銷售收入。將產品銷售給與其沒

29、有關聯關系的第三方，然后再有其子公司將產品從第三方購回，這樣即可增加銷售收入，又可避免內部交易的抵銷。上述4種情況中，前2種情況可以通過詢證發生額來進行確認，但后2種情況，詢證發生額是無濟于事的，需要通過分析現金流入來源是否正常、產能分析、投入產出是否合理，查驗采購、存貨真實性，分析子公司關聯采購等等方法進行綜合分析判斷。（3）審計人員應當結合應收賬款、存貨、應付賬款的審計來發現虛構收入的情況，應當充分關注以下現象：1）關注往來業務少，金額較大且季節性較強的（分析年末或季末發生的概率較大）、累計沒有或很少收回貨款的客戶；2）產成品明細賬期末結余的數量為負數；3）臨近報表日的大額關聯銷售，卻無出庫記錄；4）已實現的銷售在報表日后辦理銷售退回，且無正常理由；5）銷售的產品為關聯企業使用或代銷；6）對開發票或虛開發票等虛構收入。（4）審計人員在進行銷售截止測試的同時，還應當關注不同的銷售方式對收入確認的影響，應當關注以下現象：1）在交款提貨的銷售方式下，已收到貨款同時開出提單和發票，卻借口未提貨而不確認收入；2）在預收貨款的情況下，沒有向客戶發貨，借口收到貨款便確認收入；3）采用委托代銷的方式下