注會之家：最專業的注冊會計師考試博客！ 第五章 職業道德基本原則 和概念框架 道德是社會為了調整個人之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善和惡、榮譽和恥辱、正義和非正義等概念，并逐漸形成一定的習慣和傳統。中國注冊會計師協會會員職業道德守則是用來規范中國注冊會計師協會會員職業道德行為，提高職業道德水準，維護社會公眾利益的準則。中國注冊會計師協會會員包括注冊會計師和非執業會員。注冊會計師是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執業的人員，有時也指其所在的會計師事務所。非執業會員是指不在會計師事務所執業（專職工作）的中國注冊會計師協會個人會員，通常在工業、商業、服務業、公共部門、教育部門、非營利組織、監管機構或職業團體從事專業工作。中國注冊會計師協會會員職業道德守則規定了職業道德基本原則和職業道德概念框架，會員應當遵守職業道德基本原則，并能夠運用職業道德概念框架解決職業道德問題。第一節 職業道德基本原則 會員為實現執業目標，必須遵守一系列前提或一般原則。這些基本原則包括下列職業道德基本原則：誠信、獨立、客觀、專業勝任能力和應有的關注、保密、職業行為。 一、誠信 誠信，是指誠實、守信。也就是說，一個人言行與內心思想一致，不虛假；能夠履行與別人的約定而取得對方的信任。誠信原則要求會員應當在所有的職業關系和商業關系中保持正直和誠實，秉公處事、實事求是。 當會員在執行業務時認為報告、報表、溝通函件或其他信息存在下列情形時，不應在明知的情況下與其發生關聯： 1含有重大虛假或誤導性陳述； 2含有草率提供的陳述或信息； 3遺漏或掩蓋應當包括的信息，而遺漏或掩蓋這些信息將產生誤導。 如果會員意識到其已經與上述信息發生關聯，則應當采取措施消除與該信息的關聯。 二、獨立 獨立，是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規行事。獨立原則通常是對注冊會計師而非非執業會員提出的要求。在執行鑒證業務時，注冊會計師必須保持獨立性。在市場經濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選擇。如果注冊會計師不能與客戶保持獨立，而是存在經濟利益、關聯關系，或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。 那么,什么是獨立性呢？較早給出權威解釋的是美國注冊會計師協會。美國注冊會計師協會在1947年發布的審計暫行標準(The Tentative Statementof Auditing Standards)中指出：“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面實質上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協會在職業行為守則中要求：“在公共業務領域中的會員（執業注冊會計師），在提供審計和其他鑒證業務時應當保持實質上與形式上的獨立。”國際會計師聯合會職業道德守則也要求執行公共業務的職業會計師（執業注冊會計師）保持實質上的獨立和形式上的獨立。 中國注冊會計師協會會員職業道德守則規定，獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性： 1實質上的獨立性是一種內心狀態，要求注冊會計師在提出結論時不受有損于職業判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業懷疑態度； 2.形式上的獨立性要求注冊會計師避免出現重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目組成員的誠信、客觀或職業懷疑態度已經受到損害。三、客觀 客觀，是指按照事物的本來面目去考察，不添加個人的偏見。客觀原則要求會員不應因偏見、利益沖突以及他人的不當影響而損害職業判斷。獨立于鑒證客戶是遵循客觀性基本原則的內在要求，會員應當從實質上和形式上獨立于鑒證客戶。 如果某一情形或關系導致偏見或者對職業判斷產生不當影響，會員不應提供相關專業服務。會員在許多領域提供專業服務，在不同情況下均應表現出客觀性。在確定哪些情況和業務尤其需要遵循客觀性的職業道德規范時，應當充分考慮以下因素： 1會員可能被施加壓力，這些壓力可能損害其客觀性； 2在制定準則以識別實質上或形式上可能影響會員客觀性的關系時，應體現合理性； 3應避免那些導致偏見或受到他人影響，從而損害客觀性的關系； 4會員有義務確保參與專業服務的人員遵守客觀性原則； 5會員既不得接受，也不得提供可被合理認為對其職業判斷或對其業務交往對象產生重大不當影響的禮品或款待，盡量避免使自己專業聲譽受損的情況發生。四、專業勝任能力和應有的關注 專業勝任能力和應有的關注原則要求會員應當保持專業勝任能力，將專業知識和技能始終保持在應有的水平之上，以適應當前實務、法律和技術的發展，確保客戶或雇傭單位能夠得到合格的專業服務。同時，在提供專業服務時，會員應當保持應有的關注，遵守職業準則和技術規范，勤勉盡責。 (一)專業勝任能力 會員作為專業人士，在許多方面都要履行相應的責任，保持和提高專業勝任能力就是其中的重要內容。專業勝任能力是指會員具有專業知識、技能和經驗，能夠經濟、有效地完成客戶委托的業務。會員如果不能保持和提高專業勝任能力，就難以完成客戶委托的業務。事實上，如果會員在缺乏足夠的知識、技能和經驗的情況下提供專業服務，就構成了一種欺詐。一個合格的會員，不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒地認識到自己在專業勝任能力方面存在的不足。如果會員不能認識到這一點，承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。 專業服務要求注冊會計師在運用專業知識和技能提供服務時合理運用職業判斷。專業勝任能力可分為兩個獨立階段：(1)專業勝任能力的獲取；(2)專業勝任能力的保持。會員應當持續了解和掌握相關的專業技術和業務的發展，以保持專業勝任能力。持續職業發展能夠使會員發展和保持專業勝任能力，使其能夠勝任特定業務環境中的工作。 （二）應有的關注 應有的關注，要求會員勤勉盡責，按照有關工作要求，認真、全面、及時地完成工作任務。在審計過程中，會員應當保持職業懷疑態度，運用專業知識、技能和經驗，獲取和評價審計證據。同時，會員應當采取措施以確保在其授權下工作的人員得到適當的培訓和督導。在適當情況下，會員應當使客戶、雇傭單位和專業服務的其他使用者了解專業服務的固有局限性。五、保密 會員能否與客戶維持正常的關系，有賴于雙方能否自愿而又充分地進行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。只有這樣，會員才能有效地完成工作。會員與客戶的溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎上。這里所說的客戶信息，通常是指涉密信息。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往會給客戶造成損失。因此，許多國家規定，在公眾領域執業的注冊會計師，在沒有取得客戶同意的情況下，不能泄露任何客戶的涉密信息。 保密原則要求會員應當對因職業關系和商業關系而獲知的信息予以保密，避免出現下列行為： 1除非法律法規和職業規范允許或要求，在未經適當且特別授權的情況下，向會計師事務所或雇傭單位以外的第三方披露由于職業關系和商業關系獲知的涉密信息； 2利用因職業關系和商業關系而獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益。 會員在社會交往中應當遵循保密原則。會員應當警惕無意泄密的可能性，特別是向直系親屬、近親屬以及關系密切的商業伙伴無意泄密的可能性。直系親屬是指配偶或父母（含岳父母）、子女或兄弟姐妹。近親屬是指不屬于直系親屬的近親屬。 另外，會員應當對其預期的客戶或雇傭單位的信息予以保密。在終止與客戶或雇傭單位的關系之后，會員仍然應當對在職業關系和商業關系中獲知的信息保密。如果變更雇傭單位或獲得新客戶，會員可以利用以前的經驗，但不應利用或披露任何由于職業關系和商業關系獲得的涉密信息。會員應當明確在會計師事務所內部或雇傭單位內部保密的必要性采取有效措施，確保其下級員工以及為其提供建議和幫助的人員遵循保密原則。 會員在下列情況下可以披露客戶的涉密信息： 1法律法規允許披露，并且取得客戶或雇傭單位的授權；2.法律法規要求披露、包括為法律訴訟出示文件或提供證據，以及向有關監督機構報告發現的違法行為；3.會員有義務和權利披露且法律法規未予禁止，包括：（1）接受注冊會計師協會或監督機構的質量檢查；（2）答復注冊會計師協會或監督機構的詢問和調查；（3）在法律訴訟程序中維護自身的職業利益；（4）遵守職業準則或道德要求。在決定是否披露涉密信息時，會員應當考慮下列因素：1. 如果客戶或雇用單位同意會員披露這些信息，所有相關方的利益是否會受到損害；2.是否了解和證實了所有相關信息。當涉及未經證實的信息、不完整的信息或未經證實的結論時，如果進行披露,會員應當運用職業判斷決定披露的類型；3.預期的溝通方式和溝通對象。會員尤其應當確信溝通對象為適當的信息接受者。六、職業行為職業行為原則要求會員應當遵守相關法律法規，避免發生任何會員已知悉或應當知悉的有損職業聲譽的行為。如果一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡會員當時所獲得的所有具體事實和情況后，有可能認定某一行為將對職業聲譽產生負面影響，會員應當避免這種行為。 在推介自身和工作時，會員不應損害職業形象。會員應當誠實、實事求是，不應存在下列行為： 1對其能夠提供的服務、擁有的資質以及積累的經驗進行夸大宣傳； 2對其他會員的工作進行貶低或比較。第二節 職業道德概念框架 一、職業道德概念框架的內涵 中國注冊會計師協會會員職業道德守則提出職業道德概念框架，以幫助會員遵循職業道德基本原則，履行維護公眾利益的職責。那么，什么是職業道德概念框架呢？職業道德概念框架旨在為會員提供解決職業道德問題的思路，要求會員：(1)識別對遵循職業道德基本原則的不利影響；(2)評價已識別不利影響的重要程度；(3)采取必要的防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。職業道德概念框架適用于會員應對不利影響職業道德基本原則的各種情形，其目的在于防止注冊會計師認為只要守則未明確禁止的情形就是允許的。在確定采取的防范措施時，會員應當運用職業判斷，并考慮一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡會員當時所能獲得的所有具體事實和情況后，有可能認為通過采取防范措施可以消除不利影響或將其降至可接受水平，以確保對職業道德基本原則的遵循。當會員知悉（或合理預期其知悉）存在可能違反職業道德基本原則的情形或關系時，會員應當評價對遵循職業道德基本原則的不利影響。在評價不利影響的重要程度時，會員應當考慮不利影響的數量和性質因素。在運用職業道德概念框架時，如果某些不利影響是重大的，或者合理的防范措施不可行或無法實施，會員可能面臨不能消除不利影響或將其降至可接受水平的情形。如果無法采取適當的防范措施，注冊會計師應當拒絕或終止所從事的特定專業服務，必要時與客戶解除合約關系，或向其雇傭單位辭職。二、對職業道德基本原則的不利影響及防范措施（一）對職業道德基本原則的不利影響對遵循職業道德基本原則的不利影響可能產生于各種情形或關系。某一情形或關系可能產生多種不利影響，某種不利影響也可能影響對多項職業道德基本原則的遵循。不利影響可以歸納為以下五類：l.自身利益不利影響。如果經濟利益或其他利益對會員的職業判斷或行為產生不當影響，將產生自身利益不利影響； 2自我評價不利影響：如果會員對其（或者其所在會計師事務所或雇傭單位的其他人員）以前的判斷或服務結果做出不恰當的評價，并且將據此形成的判斷作為當前服務的組成部分，將產生自我評價不利影響； 3過度推介不利影響。如果會員過度推介客戶或雇傭單位的某種立場或意見，使其客觀性受到損害，將產生過度推介不利影響； 4密切關系不利影響。如果會員與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產生密切關系不利影響； 5外在壓力不利影響。如果會員受到實際的壓力或感受到壓力（包括對會員實施不當影響的意圖）而無法客觀行事，將產生外在壓力不利影響。 （二）防范措施 防范措施是指可以消除不利影響或將其降至可接受水平的行動或其他措施。防范措施包括下列兩大類： 1由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施； 2工作環境中的防范措施。 由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施包括： 1.取得會員資格需要的教育、培訓和經驗要求； 2持續職業發展要求； 3公司治理規定； 4.職業準則； 5行業或監管機構的監控和懲戒程序； 6由依法授權的第三方對會員編制的報告、報表、溝通函件或其他信息進行外部復核。 本章第三節討論了注冊會計師在工作環境中應采取的防范措施，第四節討論了非執業會員在工作環境中應采取的防范措施。 某些防范措施可以增加識別或制止不道德行為發生的可能性。由行業、法律法規、監管機構以及雇傭單位規定的這類防范措施包括： 1由所在的雇傭單位、行業以及監管機構建立有效的公開投訴系統，使同行、雇傭單位以及社會公眾能夠注意到不專業或不道德的行為； 2明確規定會員有義務報告違反職業道德守則的行為或情形。 三、道德沖突的解決 會員需要解決在遵循職業道德基本原則時遇到的沖突。在確定如何解決道德沖突時，會員應當考慮下列因素： 1相關事實； 2涉及的道德問題； 3.與所涉事項相關的職業道德基本原財； 4建立的內部程序； 5可供選擇的措施。 在考慮這些事項后，會員應當確定采取適當的措施，并權衡各種可能采取的措施產生的后果。如果問題仍無法解決，會員應當向會計師事務所或雇傭單位內部的適當人員進行咨詢，尋求幫助解決問題。如果道德問題涉及會員與某一組織的沖突或是組織內部的沖突，會員還應當確定是否向該組織的治理層（如董事會）咨詢。 如果某項重大沖突未能解決，會員可以考慮向相關職業團體或法律顧問獲取專業建議。如果以不提及相關方的方式與相關職業團體討論所涉事項，或在法律特權保護下與法律顧問討論所涉事項，會員通常能夠在不違反保密原則的條件下獲得解決道德問題的指導。在考慮所有相關可能措施后，如果道德沖突仍未解決，會員應當在可能的情況下拒絕繼續與產生沖突的事項發生關聯。會員可視情況確定是否解除業務約定或退出某項特定任務，或完全退出該項業務，或向所在會計師事務所或者雇傭單位辭職。第三節 注冊會計師對職業道德 概念框架的具體運用 本節闡述注冊會計師遇到的不利影響或可能不利影響職業道德基本原則遵循的各種情形和關系，包括專業服務委托、利益沖突、客戶尋求第二次意見、收費及其他類型的報酬、專業服務營銷、禮品和招待、保護客戶資產、針對所有服務的客觀性要求。注冊會計師執行審計、審閱與其他鑒證業務時的獨立性要求，在第六章進行討論。一、對職業道德基本原則生產不利影響的具體情形1.產生自身利益不利影響的情形包括：（1）鑒證業務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經濟利益；（2）會計師事務所過分依賴向某一客戶的收資；（3）鑒證業務項目組成員與鑒證客戶存在重要的秘密商業關系；（4）會計師事務所擔心可能失去某一重要客戶；（5）審計項目組成員與審計客戶進行雇用協商；（6）會計師事務所一鑒證業務相關的或有收費安排；（7）在評價其所在會計師事務所的人員以前提供專業服務的結果時，注冊會計師發現重大錯誤。或有收費，是指一種按照預先確定的計費基礎收取費用的方式。在這種方式下，收費與否或多少取決于交易的結果或執行工作的結果。如果某項收費由法院或政府公共管理機構制定，則該收費不屬于或有收費。2.產生自我評價不利影響的情形包括：（1）會計師事務所設計或運用財務系統后，對該財務系統運行的有效性出具鑒證報告。 (2)會計師事務所編制用于生成有關記錄的原始數據，又將這些數據作為鑒證對象； (3)鑒證業務項目組成員現在是或最近曾是客戶的董事或高級管理人員； (4)鑒證業務項目組成員現在受雇于或最近曾受雇于客戶，且在客戶中擔任能夠對鑒證對象產生重大影響的職務； (5)會計師事務所為鑒證客戶提供的其他服務，直接影響鑒證業務中的鑒證對象信息。 3產生過度推介不利影響的情形包括： (1)會計師事務所推介審計客戶的股份；(2)在鑒證客戶與第三方發生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客戶的辯護人。 4產生密切關系不利影響的情形包括： (1)項目組成員與客戶的董事或高級管理人員存在直系親屬或近親屬關系； (2)項目組成員與客戶某員工存在直系親屬或近親屬關系，而該員工所處職位能夠對業務對象產生重大影響； (3)客戶的董事或管理層，或所處職位能夠對業務對象產生重大影響的員工最近曾是會計師事務所的合伙人； (4)注冊會計師接受客戶的禮品或享受優惠待遇，除非所涉價值微小； (5)會計師事務所的高級員工長期與某一鑒證客戶發生關聯。 除以上情形外，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，考慮其他可能存在的對職業道德基本原則產生不利影響的親密關系。 5產生外在壓力不利影響的情形包括： (1)會計師事務所受到客戶解除業務關系的不利影響； (2)如果會計師事務所堅持不同意審計客戶對某項交易的會計處理，審計客戶可能不將計劃中的非鑒證服務合同提供給該會計師事務所； (3)會計師事務所受到客戶的起訴不利影響； (4)會計師事務所受到因降低收費而不恰當縮小工作范圍的壓力； (5)由于客戶的員工對所涉事項更具專長，會計師事務所面臨同意客戶員工判斷的壓力； (6)注冊會計師被會計師事務所合伙人告知，除非同意審計客戶的不恰當會計處理，否則將不被提升。 二、對違反職業道德基本原則的防范措施 防范措施是指可以消除不利影響或將其降至可接受水平的行動或其他措施。防范措施包括由行業、法律法規或監管機構規定的防范措施以及工作環境中的防范措施。注冊會計師應當運用職業判斷以確定如何更好應對已識別的、超出可接受水平的不利影響，包括采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平，或者終止業務約定或拒絕接受業務委托。在運用職業判斷時，注冊會計師應當考慮，如果一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡注冊會計師當時所獲得的所有具體事實和情況后，是否有可能認定通過采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平，以保證不違背職業道德基本原則。 在工作環境中，相關防范措施因具體情形而異。工作環境中的防范措施包括會計師事務所層面和具體業務層面的防范措施。 （一）會計師事務所層面的防范措施 會計師事務所層面的防范措施主要包括： 1會計師事務所領導層強調遵循職業道德基本原則的重要性； 2會計師事務所領導層倡導鑒證業務項目組成員維護公眾利益； 3實施和監控項目質量控制的政策和程序； 4制定有關政策，以識別對遵循職業道德基本原則的不利影響、評價這些不利影響的重要程度、采取防范措施以消除不利影響或將其降至可接受水平。如果無法采取適當的防范措施，應當終止業務約定或拒絕接受業務委托； 5制定要求遵循職業道德基本原則的內部政策和程序； 6制定有關政策和程序，以識別會計師事務所或項目組成員與客戶之間的利益或關系； 7制定有關政策和程序，以監控和管理對來源于某一客戶的收入的依賴程度； 8當向鑒證客戶提供非鑒證服務時，分派不同的合伙人和項目組，并向不同的上級報告工作； 9制定有關政策和程序，以防止項目組以外的人員對業務結果產生不當影響； IO.及時與所有合伙人和專業人員溝通會計師事務所的政策和程序及其變化情況，并就這些政策和程序進行適當的培訓和教育； 11.指定高級管理人員負責監督會計師事務所質量控制系統是否適當運行； 12.向合伙人和專業人員提出鑒證客戶和關聯實體的名單，要求與之保持獨立性； 13.建立懲戒機制，以促進對政策和程序的遵循； 14公開相關政策和程序，以鼓勵和授權員工向會計師事務所的高層反映遵循職業道德基本原則方面的問題。 （二）具體業務層面的防范措施 具體業務層面的防范措施主要包括： 1由未涉及非鑒證服務的注冊會計師復核已執行的非鑒證工作，或在必要時提供建議； 2由鑒證業務項目組以外的注冊會計師復核已執行的鑒證工作，或在必要時提供建議； 3向客戶的獨立董事、行業監管機構或其他注冊會計師等獨立第三方咨詢； 4與客戶治理層討論職業道德問題； 5向客戶治理層披露服務性質和收費金額； 6請其他會計師事務所執行或重新執行部分業務； 7輪換鑒證業務項目組高級員工。 注冊會計師可以根據業務的性質判斷是否依賴客戶已經執行的防范措施，但僅僅依賴客戶已經執行的防范措施，不可能將不利影響降至可接受水平。客戶內部系統和程序中的防范措施主要包括： 1客戶要求由其管理層以外的人員批準聘請某一會計師事務所執行業務； 2客戶擁有具備經驗和資歷的、能夠勝任管理決策工作的員工； 3客戶執行了能夠保證對非鑒證業務委托做出客觀選擇的內部程序； 4客戶擁有為會計師事務所的服務提供適當監督和溝通的治理結構。 三、專業服務委托 （一）客戶的接受 在接受某一新客戶前，注冊會計師應當確定接受該客戶關系是否對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。對誠信或職業行為的潛在不利影響可能產生于諸如與客戶（如客戶的所有者、管理層或相關活動）相關問題。對職業道德基本原則的遵循產生不利影響的客戶問題包括客戶涉足非法活動（如洗錢）、缺乏誠信以及財務報告實務存在問題。 注冊會計師應當評價不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。適當的防范措施可能包括： 1.對客戶及其所有者、管理層、負責公司治理或業務活動的部門進行了解； 2獲取客戶對改進公司治理或內部控制的承諾。 當不能將不利影響降至可接受水平時，注冊會計師應當拒絕接受客戶關系。另外，注冊會計師應當定期復核接受客戶業務連續委托的決策過程。 （二）業務的承接 注冊會計師只應承接能夠勝任的專業服務。在承接某一客戶業務前，注冊會計師應當確定承接該項業務是否對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。例如，如果項目組不具備或不能獲得執行業務所必備的勝任能力，將對專業勝任能力和應有的關注產生自身利益不利影響。 注冊會計師應當評價已識別不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。防范措施可能包括： 1適當了解客戶的業務性質和經營的復雜性、專業服務的具體要求和目的、擬執行工作的性質和范圍；2.了解相關行業和業務對象； 3熟悉相關監管或報告的要求； 4分派足夠的具有專業勝任能力的員工； 5必要時利用專家的工作； 6就執行業務的時間要求與客戶達成一致； 7遵循質量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業務。 如果擬依賴專家的建議或工作，注冊會計師應當考慮專家的聲望、專長、可用資源、適用的職業和道德準則等因素，以確定對專家的依賴是否可靠。注冊會計師可通過以往與專家的交往及向他人咨詢獲得專家的信息。 （三）專業服務委托的變更 如果應邀或考慮以投標的方式接替其他注冊會計師提供專業服務，注冊會計師應當確定是否存在不能承接該項業務的專業理由或其他理由，包括對遵循職業道德基本原則產生的、通過采取防范措施不能消除或將其降至可接受水平的不利影響的情形。如果注冊會計師不了解所有相關事實就承接業務，可能對專業勝任能力和應有的關注產生不利影響。 注冊會計師應當評價不利影響的重要程度。根據業務性質，注冊會計師可能需要與現任注冊會計師直接溝通，以證實與該項變更相關的事實和情況，并據以確定承接該項業務是否適當。注冊會計師應當注意：客戶變更委托的表面原因可能并未反映事實真相，可能表明客戶與現任、注冊會計師存在意見分歧。 在承接業務時，注冊會計師應當在必要時采取防范措施，以消除不利影響或將其降至可接受水平。可能采取的防范措施主要包括： 1當進行業務投標時，應當在投標書中明確表明承接業務前與現任注冊會計師溝通的要求，以了解是否存在任何不應接受委托的專業或其他理由；2要求現任注冊會計師提供各種可能影響業務承接決策的相關事實或情況；3.從其他來源獲取必要的信息。如果采取的防范措施不能消除不利影響或將其降至可接受的水平，注冊會計師應當拒絕承接業務，除非從其他途徑獲取的相關事實令人滿意。注冊會計師可能被要求在現任注冊會計師工作基礎上承擔補充或附加的工作。這種情形可能對專業勝任能力和應有的關注產生潛在不利影響，例如，信息缺乏或不完整。注冊會計師應當評價不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受的水平。防范措施主要包括將承擔的工作告知現任注冊會計師，以使其提供適當執行該項工作所需要的相關信息。現任注冊會計師應當遵守保密原則。現任注冊會計師應當根據業務性質、相關法律法規和道德規范的要求以及是否爭得客戶同意，確定是否與擬接任的注冊會計師討論有關客戶事項。在未經客戶特別授權的情況下，現任注冊會計師不應主動提供有關客戶事項的信息。注冊會計師在與現任注冊會計師討論客戶事項前應當征得客戶的書面同意。如果客戶同意，現任注冊會計師應當按照相關法律法規的要求，如實、客觀地提供信息。如果不能與現任注冊會進行溝通，注冊會計師應當盡量從其他途徑（例如，第三方調查或高級管理人員，治理層的背景調查）獲取任何可能存在不利影響的信息。四、利益沖突 注冊會計師應當采取合理的措施識別可能造成利益沖突的情形。這些情形可能對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。例如，如果注冊會計師與客戶存在直接競爭關系，或與客戶的主要競爭者存在合營或類似關系，可能對客觀性產生不利影響。如果注冊會計師為存在利益沖突、對所涉交易或事項存在爭議的兩個或多個客戶提供服務，同樣可能對客觀和保密原則產生不利影響。 注冊會計師應當評價利益沖突產生不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。在接受或保持客戶關系或承接具體業務之前，注冊會計師應當評價其是否與客戶或第三方有任何可能產生不利影響的商業利益或關系。 注冊會計師應當根據可能產生沖突的具體情形，采取下列防范措施之一： 1如果會計師事務所的商業利益或活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應當告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執行業務； 2如果注冊會計師為存在利益沖突的兩個或多個客戶提供服務，注冊會計師應當告知所有已知相關方這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執行業務； 3如果注冊會計師為存在競爭的不同客戶提供服務注冊會計師應當告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執行業務。 注冊會計師還應當確定是否采取下列防范措施： 1委派不同的項目組； 2實施防止未經授權接觸信息的程序（例如，嚴格隔離各項目組、做好數據歸檔的安全保密工作）； 3向項目組成員提供有關安全和保密問題的明確指引； 4要求會計師事務所的雇員、合伙人簽訂保密協議； 5由未參與客戶業務的高級職員定期復核防范措施的運用情況。 如果利益沖突對職業道德基本原則的遵循產生不利影響，且采取防范措施不能消除該不利影響或將其降至可接受水平，注冊會計師應當拒絕承接或解除一個或多個存在沖突的業務合約。如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他客戶提供服務的要求，注冊會計師應當停止為產生利益沖突的其中一方提供服務。五、客戶尋求第二次意見 如果某公司或實體不是注冊會計師的現行客戶，而該公司或實體要求注冊會計師對現任注冊會計師運用會計、審計、報告或其他準則或原則處理有關情形和交易的情況提供第二次意見，可能對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。例如，如果第二次意見不是基于現任注冊會計師可獲得的相同事實，或是基于不充分的證據，可能對專業勝任能力和應有的關注產生不利影響。該不利影響存在與否及其重要程度如何取決于公司或實體提出該項要求的具體情況及其他可獲得的、與發表第二次意見有關的所有事實及假設。 如果被要求提供第二次意見，注冊會計師應當評價不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。防范措施主要包括： 1征得客戶同意，與現任注冊會計師進行溝通； 2在與客戶的溝通函件中闡述注冊會計師意見的局限性； 3向現任注冊會計師提供第二次意見的復印件。 如果要求提供第二次意見的公司或實體不允許與現任注冊會計師溝通，注冊會計師應當在考慮所有情況的基礎上確定是否提供第二次意見。 六、收費及其他類型的報酬 在專業服務的談判中，注冊會計師可以其認為適當的收費報價。但如果報價過低，可能導致不能按照適用的執業準則執行業務，將對專業勝任能力和應有的關注產生不利影響。不利影響存在與否及其重要程度取決于報價水平和所提供服務等因素。 注冊會計師應當評價不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。防范措施主要包括： 1讓客戶了解業務約定條款，特別是確定收費的基礎及在此報價內所能提供的服務； 2安排恰當的時間和合格的員工執行任務。 或有收費可能對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。不利影響存在與否及其重要程度如何取決于下列因素： 1業務的性質； 2.可能的收費金額區間； 3確定收費的基礎； 4是否由獨立第三方復核業務處理的結果。 注冊會計師應當評價或有收費產生不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。防范措施主要包括： 1.與客戶以書面方式預先約定確定報酬的基礎； 2向預期使用者披露注冊會計師所執行的工作及確定報酬的基礎； 3實施質量控制政策和程序； 4由客觀的第三方復核注冊會計師所執行的工作。 如果注冊會計師接受與客戶相關的介紹費或傭金，將對客觀性、專業勝任能力和應有的關注產生自身利益不利影響。這種不利影響非常重大，沒有防范措施可以消除不利影響或將其降至可接受水平。注冊會計師不應向客戶或其他第三方收取介紹費或傭金。 如果注冊會計師為獲得某一客戶支付介紹費，將對客觀性、專業勝任能力和應有的關注產生自身利益不利影響。這種不利影響非常重大，沒有防范措施可以消除不利影響或將其降至可接受水平。注冊會計師不應向客戶或其他第三方支付介紹費。 七、專業服務營銷 如果注冊會計師通過廣告或其他營銷方式拓展業務，可能對職業道德基本原則的遵循產生潛在不利影響。注冊會計師不應通過廣告或其他不恰當的營銷方式拓展業務。注冊會計師在營銷專業服務時不應有損職業聲譽。注冊會計師應當誠實、實事求是，不應出現下列行為： 1對提供的服務、擁有的資質或具備的經驗夸大宣傳； 2通過無根據的比較貶低其他注冊會計師。 八、禮品和招待 注冊會計師或其直系親屬、近親屬，可能收到客戶提供的禮品或招待。這種行為可能對職業道德基本原則的遵循產生不利影響。例如，如果接受客戶的禮物，可能對客觀性產生自身利益不利影響；由于這種行為有可能會被公開而可能對客觀性產生外在壓力不利影響。 不利影響存在與否及其重要程度如何取決于這種行為的性質、價值和意圖。如果一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有具體事實和情況后，認為禮品或招待的價值微小且對客觀性無影響。在這種情況下，注冊會計師可以認為接受該項禮品或招待屬于正常的商業交往，沒有影響決策或獲取信息的特定意圖，對職業道德基本原則的遵循產生的不利影響未超出可接受水平。 注冊會計師應當考慮評價不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施以消除不利影響或將其降至可接受水平。如果采取防范措施不能消除不利影響或將其降至可接受水平，注冊會計師應當拒絕接受禮品或招待。九、保管客戶資產除非法律法規允許或要求，注冊會計師應當拒絕承擔保管客戶資金或其他資產的責任。如果注冊會計師根據法律法規的規定保管客戶資金或其他資，注冊會計師應當履行與此有關于的附加法律義務。持有客戶資產可能對職業道德基本原則的遵循產生不利影響，包括對客觀性和職業行為產生自身利益不利影響。注冊會計師委托管理他人資金（或其他資產）時，應當采取下列措施：1. 講授托管理的資產與注冊會計師個人或會計師事務所的資產分開保管；2. 僅按照預定用途使用這些資產；3. 隨時準備向相關人員報告資產及由其產生的任何收入、紅利或利得；4. 遵守所有與持有資產和履行報告義務相關的法律法規。注冊會計師還應當注意與受托管理資產相關聯的對職業道德基本原則的遵循產生的不利影響。例如，該資產來源于諸如洗錢等非法活動。在實施有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序，以確定是否提供該類服務時，注冊會計師應當對資產的來源作適當調查，并考慮其應履行的法律義務，或考慮征詢法律意見。十、針對所有服務的客觀性要求 在提供專業服務時，注冊會計師應當確定其與客戶及其董事、管理層或雇員存在的利益或關系，是否對客觀原則的遵循產生不利影響。例如，家庭關系、密切的個人關系或商業關系，可能對客觀性產生密切關系不利影響。 在提供鑒證業務時，注冊會計師應當從實質上和形式上獨立于鑒證客戶，以便能夠提出無偏見、無利益沖突或無他人不當影響的結論。對客觀性的不利影響存在與否取決于業務的具體情形和注冊會計師所執行工作的性質。 注冊會計師應當評價已識別不利影響的重要程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平。防范措施可能包括： 1退出項目組； 2實施督導程序； 3終止產生不利影響的經濟利益或商業關系； 4與會計師事務所內部高級管理層討論該事項； 5與客戶治理層討論該事項。 如果防范措施不能消除不利影響或將其降至可接受水平，注冊會計師應當拒絕接受業務委托或解除業務約定。第四節 非執業會員對職業道德概念框架的運用一、基本要求 非執業會員在提供專業服務時，應當遵守中國注冊會計師協會會員職業道德守則、中華人民共和國會計法以及其他相關法律法規的有關規定。投資者、債權人、雇傭單位、政府部門和社會公眾等都可能依賴非執業會員的工作。非執業會員可能單獨或與其他人員一起負責編報財務信息及其他信息（這些信息可能為雇傭單位和第三方利用），也可能負責從事財務管理工作或提供各種與企業經營有關的建議。 非執業會員，可能是領取報酬的雇員，也可能是合伙人、執行董事或非執行董事、業主（經理）、志愿者，或者為一家或多家組織服務的人員。他們與雇傭單位之間關系的法律形式不影響其應承擔的道德責任。非執業會員有責任促進雇傭單位實現其合法的目標。職業道德守則并不妨礙非執業會員恰當履行上述職責，但非執業會員應當處理在履行上述職責時可能損害遵循職業道德基本原則的情形。非執業會員可能在組織中處于高級職位。職位越高，越有影響力。因此，非執業會員應當在雇傭單位中倡導以道德為基礎的文化，以促使高級管理層重視道德行為。 二、對職業道德基本原則的不利影響及其防范措施非執業會員不得在明知的情況下從事任何損害或可能損害誠信、客觀和公正原則以及良好職業聲譽的業務、職業或活動。非執業會員對職業道德基本原則的遵循可能受到多種因素的不利影響。可能對遵循職業道德基本原則產生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力。 1自身利益導致不利影響的情形主要包括： (1)在工作單位擁有經濟利益，或者接受工作單位的貸款或擔保； (2)參與工作單位的激勵性薪酬方案； (3)因私不當使用工作單位的資產； (4)過分擔心失去現有工作職位； (5)面臨來自工作單位以外的商業壓力。 2自我評價導致不利影響的情形主要包括： (1)負責內部控制的設計，并對其進行評價； (2)負責會計處理，并執行內部審計活動； (3)負責制訂重大決策的可行性方案，并對相關交易和事項進行會計處理。 3過度推介導致不利影響的情形主要包括： (1)以虛假或誤導性的方式宣傳工作單位的形象或立場； (2)以虛假或誤導性的方式推介工作單位的股份、產品或服務。 4密切關系導致不利影響的情形主要包括： (1)負責工作單位的財務報告，而在同一單位工作的近親屬可以做出影響財務報告的決策； (2)與工作單位能夠影響經營決策的人員存在長期業務交往； (3)接受可能影響客觀、公正性的禮品和款待。 5外在壓力導致不利影響的情形主要包括： (1)當工作單位與非執業會員在會計政策的選擇和應用等方面存在分歧時，非執業會員或其近親屬受到解聘或更換職位的不利影響； (2)上級主管試圖影響非執業會員的決策過程。 三、應對不利影響的防范措施 應對不利影響的防范措施包括下列兩類：法律法規和職業規范規定的防范措施和在具體工作中采取的防范措施。 在具體工作中采取的防范措施主要包括： 1建立合理的監督體系； 2制定道德和行為規范； 3制定恰當的人員招聘政策和程序； 4建立有效的內部控制； 5實施恰當的懲戒程序； 6領導層倡導和培育以遵守道德規范為導向的內部文化；7監督員工的工作質量； 8向員工及時傳達工作單位的政策、程序及其變化情況，并提供適當培訓； 9鼓勵員工就職業道德問題與領導層溝通； 10.向其他專業人士咨詢。 非執業會員如果發現工作單位有違反職業道德基本原則的行為，并預計會持續發生，應當考慮征詢法律意見。如果在采取所有適當的防范措施后仍然不能將不利影響降低至可接受的水平，非執業會員應當考慮向工作單位提出辭職。 四、潛在的沖突 非執業會員應當遵循職業道德基本原則。但有時履行對工作單位的責任與遵循職業道德基本原則的職業義務之間會存在沖突。非執業會員通常被認為會支持工作單位確立的合法、符合道德標準的目標，以及為實現這些目標而制定的規則和程序。但是，如果某一情形或關系對遵循職業道德基本原則產生不利影響，非執業會員應當確定如何應對不利影響。 如果履行工作職責與遵循職業道德基本原則產生沖突，非執業會員應當確定如何解決這種沖突。非執業會員可能會由于履行工作職責而承受上級主管、經理、董事等方面的壓力，從而對遵循職業道德基本原則產生不利影響。 這種壓力可能導致非執業會員出現下列行為： 1違反法律法規； 2違反會計準則和相關制度以及職業道德規范的要術； 3參與實施不合法的盈余管理； 4欺騙或故意誤導他人，特別是欺騙或故意誤導會計師事務所或監管機構； 5發布嚴重歪曲事實的財務報告或其他報告，或者與此類報告發生牽連。 非執業會員應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1向工作單位內部、獨立的職業咨詢專家或相關職業團體尋求建議； 2運用工作單位內部正式的沖突解決程序； 3征詢法律意見。五、信息的編制和報告 （一）非執業會員的職責 非執業會員在編制和報告預測和預算、財務報表、管理層討論與分析、管理層聲明書等信息時，應當公正、誠實，遵守會計準則和相關制度以及職業道德規范的要求，使得使用者能夠正確理解信息。 在編制或批準通用目的財務報表時，非執業會員應當確信財務報表已按照適用的會計準則編制。非執業會員應當按照下列要求，以適當的方式編制和報告由其負責的信息： 1清楚地描述交易、資產和負債的性質； 2及時并恰當地分類和記錄信息； 3在所有重大方面準確、完整地反映事實。 （二）對職業道德基本原則的不利影響及防范措施 如果非執業會員因外在壓力或自身利益而與誤導性信息發生牽連，或通過他人的行為與誤導性信息發生牽連，將對客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注等職業道德基本原則產生不利影響。 不利影響的嚴重程度取決于壓力來源、信息誤導程度等因素。非執業會員應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施包括向治理層、管理層或相關職業團體咨詢等。 非執業會員對于認為存在誤導的信息，如果無法將不利影響降低至可接受的水平，應當避免與之發生牽連或繼續保持牽連。非執業會員可能無意中與誤導性信息發生牽連，一旦知悉這一事實，應當立即采取措施終止牽連。在確定是否有必要向有關部門報告該事項時，非執業會員應當考慮征詢法律意見。必要時，非執業會員可以考慮向工作單位提出辭職。六、專業知識和技能 非執業會員應當遵循專業勝任能力和應有的關注原則，只有在經過專門培訓并且獲得足夠的經驗后，才能承擔相應的重要工作。非執