企業會計準則解釋第1號解讀為了進一步貫徹實施企業會計準則，根據企業會計準則執行情況和有關問題，針對上市公司今年以來執行新會計準則的情況，財政部制定了企業會計準則解釋第1號（以下簡稱“1號解釋”），回答了包括首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額如何進一步復核在內的10個問題。其以財政部文件的形式發布，效力等同于企業會計準則及其應用指南。一、企業在編制年報時，首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額是否要進一步復核？原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日如何調整？答：企業在編制首份年報時，應當對首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的賬面余額進行復核，經注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權益的調整過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日根據取得的相關信息，能夠對因會計政策變更所涉及的交易或事項的處理結果進行追溯調整的，以追溯調整后的結果作為首次執行日的余額。點評：按照“1號解釋”的要求，在編制執行新會計準則的首份年報時，應當對首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的賬面余額進行復核。例如復核企業在資產負債表日判斷資產是否存在減值跡象，如存在減值跡象，則進一步估計其可收回金額，經注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權益的調整過程以及修正的項目、影響金額及其原因。投資者在上市年報中看到的年初凈資產，很有可能與該公司在季報和半年報中披露的數額不一致。由于新會計準則擴大了可以資本化的借款費用范圍，不再限定只有為購建固定資產而專門借入款項所發生的借款費用才可以資本化，如果是為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，也允許將相關利息費用資本化，從而與國際財務報告準則實現趨同。因為B股、H股上市公司可能就“一般性借款費用資本化”因素進行了追溯調整，理財投資者可以通過有關境內外會計準則差異調節表推斷這一因素對2007年期初股東權益的影響。更重要的是，可以通過原來境內外差異來推斷：會計準則實現趨同后，新舊會計準則下的凈利潤差異。二、中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的有關交易或事項，境內不存在且受相關法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作規范的，如何進行處理？答：中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的交易或事項，境內不存在且受法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作出規范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合企業會計準則基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。點評：企業會計準則基本準則在整個企業會計準則中，具有統領左右、溝通前后、把握全局的地位。在會計實務中，由于經濟交易事項的不斷發展、創新，具體準則的制定有時會出現滯后的情況，一些新的交易或者事項在具體準則中尚未規范但又急需處理，此時應遵循基本準則，以確保各具體準則的內在的一致性。三、經營租賃中出租人發生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發生的融資費用應當如何處理？出租人對經營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔承租人的某些費用等，承租人和出租人應當如何處理？企業（建造承包商）為訂立建造合同發生的相關費用如何處理？答：經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化，按照企業會計準則第17號借款費用處理，并按企業會計準則第21號租賃進行計量。出租人對經營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：1.出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。2.出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。企業（建造承包商）為訂立合同發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。點評：1.新企業會計準則第21號租賃第二十三條和第二十七條規定，在經營租賃下，承租人和出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益（管理費用）。以上新解釋又根據重要性原則，將金額較大的資本化，再分期計入當期損益，體現了會計上的配比性原則。2.舊借款費用準則規定不適用于與融資租賃有關的融資費用，在解釋中拓寬了新借款費用適用范圍，將承租人在融資租賃中發生的融資費用先按借款費用準則處理，再按租賃準則計量。3.出租人對經營租賃提供激勵措施的相關規定，與2007年4月30日財政部發布會計準則實施問題專家意見（二）規定一致，并且繼承了舊會計制度的相關規定，沒有新舊處理差異。4.新建造合同準則第15號第十七條所述的“因訂立合同而發生的有關費用”，是指企業為訂立合同而發生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，商談的結果具有不確定性，為簡化核算，該準則規定因訂立合同而發生的有關費用，應在發生時直接確認為當期費用（管理費用）核算。以上解釋要求費用能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本，較第15號準則更加科學。 四、企業發行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權益工具？答：企業將發行的金融工具確認為權益性工具，應當同時滿足下列條件：1.該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務。2.該金融工具須用或可用發行方自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數量的發行方自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數量的發行方自身權益工具換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算。其中，所指的發行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同。點評：以上解釋與企業會計準則第22號金融工具確認和計量第六條與第七條表述一致，特別是在當前金融衍生工具不斷創新與發展的情況下，以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權益工具中的界定更加清楚，對賣方和買方規避風險起著導向性的作用。五、嵌入保險合同或租賃合同中的衍生工具如何處理？答：根據企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定，嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，同時滿足有關條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規定同樣適用于嵌入保險合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應利率確定的金額退還保險合同選擇權的，即使其行權價格與主保險合同負債的賬面價值不同，保險人也不應將該選擇權從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關的非金融變量的變動而變化，嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，應適用企業會計準則第22號金融工具確認和計量；如果持有人實施賣出選擇權或現金退保選擇權的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，也適用上述文件。點評：有時一項衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內的混合（組合）金融工具的組成部分。嵌入衍生工具使得本由該合同要求的現金流量的一部分，全部根據特定的利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數或其他變量等進行修改。在我國實務中，嵌入保險合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內容，以上主要是對企業會計準則第22號金融工具確認和計量的解釋。六、企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產，如何進行確認和計量？答：企業會計準則第4號固定資產第二十二條規定，企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使其反映公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就處置該非流動資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；三是該項轉讓將在1年內完成。符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產、企業會計準則第22號金融工具確認和計量規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產。點評：國際財務報告準則第5號持有待售的非流動資產和終止經營單獨規定了持有待售的非流動資產和終止經營的會計處理。非流動資產主要是指固定資產和無形資產等；終止經營是指對企業的車間、分部、子公司等予以處置或將其劃分為準備出售對象。根據該準則規定，如果企業管理層準備處置該部分非流動資產和終止經營，就應將這部分資產從非流動資產轉出作為流動資產，停止計提折舊或者攤銷，采用賬面價值與公允價值減去銷售費用孰低計量，賬面價值高于公允價值減去銷售費用的金額，計入當期損益。我國根據實際情況，沒有單獨制定這一準則項目，而是采用以上方式處理，達到類似效果，國際會計準則理事會贊同我們的做法。在資產負責表日，企業可將持有待售的固定資產與其他固定資產一起合并列示在“固定資產”項目中，但需在報表附注中披露持有待售的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間。持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試，一般說來，會使利潤增加。 財政部制定的企業會計準則解釋第1號，回答了包括首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目金額如何進一步復核等在內的10個問題，本文將繼續承接上期解讀如下。七、企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時，對與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益如何處理？首次執行日對聯營企業及合營企業投資存在股權投資借方差額的，計算投資損益時如何調整？企業在首次執行日前持有對子公司的長期股權投資，取得子公司分派現金股利或利潤如何處理？答：1.企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，按照企業會計準則第2號長期股權投資的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照企業會計準則第8號資產減值等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。投資企業在被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，按照規定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權投資的賬面價值。2.企業在首次執行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執行新會計準則后，應當按照子公司宣告分派現金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。點評：1.投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。而聯營企業和合營企業（權益法）下對投資損益的核算在實務中更為復雜。解釋僅指投資企業直接與聯營企業、合營企業之間發生的內部交易，以及投資企業通過子公司等同聯營企業、合營企業的內部交易損益需要調整。這種調整對于擁有聯營企業、合營企業且大量存在這種需要抵銷內部交易損益的某些集團公司而言，其損益的確認將受到相當大影響。2.投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。這條規定針對的是原準則下聯營企業、合營企業新舊銜接后投資損益的確認。由于在新舊銜接時，原準則下尚未攤銷完畢的股權投資借方差額作為新的投資成本的一部分，在新準則實施后，投資企業在確認應享有對被投資單位的損益時，應將這部分予以扣除。3.企業在首次執行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。這條規定對于擁有子公司投資較多的集團公司而言，首次執行新準則將帶來較為復雜的追溯調整，將原準則下（權益法核算）確認的投資收益進行追溯調整，這將對母公司的資產負債表和集團公司的合并利潤表帶來較大影響。八、企業在股權分置改革過程中持有的限售股權如何進行處理？答：企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積。點評：以上解釋，對股改限售股的會計處理問題作了明確規定，上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；界線之下應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積。這一規定意味著，部分上市公司在編制2007年年報時，年初凈資產將較一季報、半年報和三季報中披露的金額有所上升。九、企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執行新會計準則后在合并財務報表中如何列報？答：1.上述產生的暫時性差異，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。2.執行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。點評：這一解釋與2007年4月30日企業會計準則實施問題專家工作組意見（2）第七問一致。對納入合并范圍嚴重資不抵債并準備持續經營子公司的處理，以前的規定是母公司確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減計至零為限；對未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可通過設立“未確認投資損失”項目來維持合并報表的平衡關系。這種規定操作的結果是，母公司合并報表時無需在當期將子公司的超額虧損部分確認為損失，因此有些上市公司會將公司自身的虧損通過關聯交易等轉移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認，不對股東權益產生影響，以提高母公司的業績，給投資者一個虛假的信息。新規定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權益，不再單列“未確認的投資損失”，從而實現了與國際準則的趨同，將應由母公司負擔的超額虧損部分也作為母公司的損失。十、企業改制過程中的資產、負債，應如何進行確認和計量？答：企業引入新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續核算并入控股股東的合并財務報表。改制企業的控股股東在確認股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產的公允價值及相關費用之和。點評：新合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。根據新企業會計準則第2號長期股權投資的規定，公司將現行制度下對控股子公司采用權益法核算變更為采用成本法核算，在編制合并會計報表按照權益法調整，而權益法的核算基礎主要是以公允價值為計量基礎。企業改制過程中的資產、負債采用公允價值計量模式，也主要是出于實質重于形式的原則。企業會計準則解釋第2號一、同時發行A股和H股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？答：內地企業會計準則和香港財務報告準則實現等效后，同時發行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。二、企業購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？企業或其子公司進行公司制改制的，相關資產、負債的賬面價值應當如何調整？答：（一）母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照企業會計準則第2號長期股權投資第四條的規定確定其投資成本。母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。上述規定僅適用于本規定發布之后發生的購買子公司少數股權交易，之前已經發生的購買子公司少數股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。（二）企業進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益；企業的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照企業會計準則解釋第1號的相關規定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。三、企業對于合營企業是否應納入合并財務報表的合并范圍？答：按照企業會計準則第33號合并財務報表的規定，投資企業對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據有關章程、協議等，表明投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。四、企業發行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，其認股權應當如何進行會計處理？答：企業發行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合企業會計準則第22號金融工具確認和計量和企業會計準則第37號金融工具列報有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積）。企業對于本規定發布之前已經發行的分離交易可轉換公司債券，應當進行追溯調整。五、企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理？答：企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行處理：（一）本規定涉及的BOT業務應當同時滿足以下條件：1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。（二）與BOT業務相關收入的確認。1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照企業會計準則第15號建造合同確認相關的收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照企業會計準則第14號收入確認與后續經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：（1）合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定處理。（2）合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照企業會計準則第17號借款費用的規定處理。2.項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。（三）按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照企業會計準則第13號或有事項的規定處理。（四）按照特許經營權合同規定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。（五）BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。（六）在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。本規定發布前，企業已經進行的BOT項目，應當進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。六、售后租回交易認定為經營租賃的，應當如何進行會計處理？答：企業的售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別以下情況處理：（一）有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。（二）售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。企業會計準則解釋第3號一、采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告發放的現金股利或利潤，應當如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照企業會計準則第8號資產減值對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。二、企業持有上市公司限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？答：企業持有上市公司限售股權（不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業在確定上市公司限售股權公允價值時，應當按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量有關公允價值確定的規定執行，不得改變企業會計準則規定的公允價值確定原則和方法。本解釋發布前未按上述規定確定所持有限售股權公允價值的，應當按照企業會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理。三、高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理？答：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。本解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。四、企業收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？答：企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照企業會計準則第16號政府補助進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照企業會計準則第4號固定資產、企業會計準則第16號政府補助等會計準則進行處理。五、在股份支付的確認和計量中，應當如何正確運用可行權條件和非可行權條件？答：企業根據國家有關規定實行股權激勵的，股份支付協議中確定的相關條件，不得隨意變更。其中，可行權條件是指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件；反之，為非可行權條件。可行權條件包括服務期限條件或業績條件。服務期限條件是指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件是指職工或其他方完成規定服務期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。企業在確定權益工具授予日的公允價值時，應當考慮股份支付協議規定的可行權條件中的市場條件和非可行權條件的影響。股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件（如服務期限等），企業應當確認已得到服務相對應的成本費用。在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權條件但在等待期內未滿足的，企業應當將其作為授予權益工具的取消處理。六、企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當遵循哪項會計準則確認與房地產建造協議相關的收入？答：企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當根據房地產建造協議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。房地產購買方在建造工程開始前能夠規定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協議符合建造合同定義，企業應當遵循企業會計準則第15號建造合同確認收入。房地產購買方影響房地產設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業應當遵循企業會計準則第14號收入中有關商品銷售收入的原則確認收入。七、利潤表應當作哪些調整？答：（一）企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎上順延。（二）企業應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。（三）企業合并利潤表也應按照上述規定進行調整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目。（四）企業提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照企業會計準則第30號財務報表列報第八條的規定處理。八、企業應當如何改進報告分部信息？答：企業應當以內部組織結構、管理要求、內部報告制度為依據確定經營分部，以經營分部為基礎確定報告分部，并按下列規定披露分部信息。原有關確定地區分部和業務分部以及按照主要報告形式、次要報告形式披露分部信息的規定不再執行。（一）經營分部，是指企業內同時滿足下列條件的組成部分：1.該組成部分能夠在日常活動中產生收入、發生費用；2.企業管理層能夠定期評價該組成部分的經營成果，以決定向其配置資源、評價其業績；3.企業能夠取得該組成部分的財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息。企業存在相似經濟特征的兩個或多個經營分部，同時滿足企業會計準則第35號分部報告第五條相關規定的，可以合并為一個經營分部。（二）企業以經營分部為基礎確定報告分部時，應當滿足企業會計準則第35號分部報告第八條規定的三個條件之一。未滿足規定條件，但企業認為披露該經營分部信息對財務報告使用者有用的，也可將其確定為報告分部。報告分部的數量通常不應超過10個。報告分部的數量超過10個需要合并的，應當以經營分部的合并條件為基礎，對相關的報告分部予以合并。（三）企業報告分部確定后，應當披露下列信息：1.確定報告分部考慮的因素、報告分部的產品和勞務的類型；2.每一報告分部的利潤（虧損）總額相關信息，包括利潤（虧損）總額組成項目及計量的相關會計政策信息；3.每一報告分部的資產總額、負債總額相關信息，包括資產總額組成項目的信息，以及有關資產、負債計量的相關會計政策。（四）除上述已經作為報告分部信息組成部分披露的外，企業還應當披露下列信息：1.每一產品和勞務或每一類似產品和勞務組合的對外交易收入；2.企業取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產（不包括金融資產、獨立賬戶資產、遞延所得稅資產，下同）總額，企業從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產總額；3.企業對主要客戶的依賴程度。企業會計準則解釋第4號詳解近日，財政部下發關于印發企業會計準則解釋第4號的通知（財會201015號）。本文就該文件相關內容進行解讀。 一、同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用，應當如何進行會計處理？ 答：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。 解讀： 企業會計準則第20號企業合并將合并過程中發生的直接相關費用，按照合并形式進行了分別處理，即同一控制下的企業合并將直接合并成本費用化，非同一控制下則將其成本化，即企業合并形式決定合并成本的性質。財會201015號文件對企業會計準則第20號企業合并進行了部分修訂，更加注重實質重于形式的原則，即將所有直接合并成本費用化，與企業合并形式無關。 企業會計準則第2號長期股權投資規定，無論同一控制下還是非同一控制下，為發行權益性證券發生的相關費用不構成長期股權投資成本，應自溢價發行收入即“資本公積股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。財會201015號文件對企業會計準則第2號長期股權投資進行了修訂，簡化了證券交易費用的會計處理，將發行交易費用計入權益性證券或債務性證券的初始成本，體現了歷史成本原則。 對以上相應會計準則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執行，不需要進行追溯調整。 二、非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當如何進行分類或指定？ 答：非同一控制下的企業合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產和負債，應當根據企業會計準則的規定，結合購買日存在的合同條款、經營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產和金融負債的分類、套期關系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據企業會計準則的規定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。 解讀： 企業會計準則第22號金融工具的確認和計量中，金融工具分類的標準是以會計主體持有某項金融資產、金融負債目的或意圖進行分類，與其他具體準則相比，該準則在制訂的理論指導上發生了根本的變化，體現了規則導向向原則導向的轉變。簡單地講，規則是指用條文的形式來規范社會生活，出現什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。 金融工具的分類給予企業很大的靈活性。例如同一種股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，賺取差價，則將其歸類到“交易性金融資產”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產”。不同的分類，體現了企業不同的經營政策，也蘊含了對財務報表不同的影響效果。 三、企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當如何進行會計處理？ 答：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理： （一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。 （二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值，按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。 解讀： 在個別報表中，通過多次交易分步實現的企業合并，財會201015號文件與企業會計準則第2號長期股權投資規定相同，以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本，追溯調整原持股比例。 需要注意的是，財會201015號文件的第十一條規定，本解釋第一條至第四條的規定，自2010年1月1日起施行；第五條至第十條的規定，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。這只是針對財會201015號文件涉及的會計處理與原準則等規定不同時所作的規定，而此處增資引起的權益法與成本法的轉換追溯調整，新舊會計處理規定相同，不要誤認為權益法轉為成本法不需要追溯調整了。 在合并財務報表中，通過多次交易分步實現的企業合并，對于購買日之前已持有的被購買方部分股權公允價值與其賬面價值產生的差額，以往的會計準則等相關法規都未作說明，財會201015號文件將其作為當期損益處理，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調整。 四、企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行會計處理？ 答：企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理： （一）在個別財務報表中，對于處置的股權，應當按照企業會計準則第2號長期股權投資的規定進行會計處理。同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。 （二）在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值，按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。 解讀： 在個別財務報表中，由于減資使得成本法改為權益法，要進行追溯調整；減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的（投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資），應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，不需要追溯調整。 在合并財務報表中，對于處置損益的計算，原企業準則沒有進行具體說明，財會201015號文件規定，處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調整。 五、在企業合并中，購買方對于因企業合并而產生的遞延所得稅資產，應當如何進行會計處理？ 答：在企業合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業合并相關的遞延所得稅資產，應當計入當期損益。 解讀： 遞延所得稅屬于資產類賬戶，確認遞延所得稅資產應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限，根據會計要素確認的謹慎性和確定性原則，企業合并中取得各項資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。但是，如果預期能夠帶來經濟利益的流入，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等，借記“遞延所得稅資產”，貸記“商譽”，如果商譽不夠沖減，則將差額計入當期損益。 企業合并對計稅基礎的確認，應結合財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）的規定，正確區分免稅重組和一般重組，這是正確計算遞延所得稅的前提條件。 六、在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？ 答：在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。 解讀： 企業會計準則第33號合并財務報表第二十一條規定，子公司少數股東承擔的虧損超過了少數股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額，公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益。公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔。 財會201015號文件修訂了以上規定，即無論公司章程或協議是否規定少數股東承擔超額虧損義務，都將超額虧損沖減少數股東權益。即將超額虧損子公司納入合并報表時，少數股東權益項目會出現負數。 七、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易應當如何進行會計處理？ 答：企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付