稅收保全和強制執行措施新思考一、征收環節稅收保全措施與檢查環節稅收保全措施的區別新稅收征管法在第三十八條和第五十五條都規定了稅收保全措施的內容，它們在內容、程序等方面有許多共同之處，如果不從理論上對它們加以區別，很容易混淆，也易在實踐中造成適用法律錯誤。為了敘述方便，筆者將新稅收征管法第三十八條的規定稱為征收環節稅收保全措施，將第五十五條的規定稱為檢查環節稅收保全措施。筆者認為它們之間有以下三方面區別：(一)采取的時間不同。采取征收環節稅收保全措施的時間是在規定的納稅期限之前，而采取檢查環節稅收保全措施的時間是以前納稅期限。(二)適用的法律條款不同。采取征收環節稅收保全措施要引用新稅收征管法第三十八條的規定，而采取檢查環節稅收保全措施則要引用新稅收征管法第五十五條的規定。(三)采取檢查環節稅收保全措施的條件更加簡化。只要納稅人具有以下兩種情形，經縣級以上稅務局局長批準，就可以采取檢查環節的稅收保全措施：1.納稅人有逃避納稅義務的行為;2.納稅人有轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入跡象的。而采取征收環節的稅收保全措施則還要具備以下兩個條件：1.由稅務機關責令納稅人提前繳納稅款;2.納稅人不按照稅務機關的要求提供納稅擔保。二、稅收強制執行措施與稅收保全措施的區別稅收強制執行措施與稅收保全措施都是法律賦予稅務機關準司法權力，它們在內容、程序、制約等方面有許多共同之處，正因為如此，自1993年1月1日起稅務機關享有這兩項準司法權力。在實踐和理論界，尤其是在日常稅收征管工作中，一直對這兩項措施的認識產生混淆，影響了稅收執法嚴肅性。因此，從理論上對這兩項措施加以區別是非常必要的。然而，目前在理論方面，對這兩項措施只有零星的區別，尚未有系統的區別。筆者認為，這兩項措施區別有以下六個方面：(一)適用的前提不同。稅收強制執行措施適用的前提是稅務行政管理相對人沒有按照規定的期限繳納稅款和罰款，而稅收保全措施適用的前提是稅務行政管理相對人有逃避納稅義務的行為。(二)適用對象不同。稅收強制執行措施適用于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他當事人，適用對象較多，而稅收保全措施適用對象較少，僅適用于納稅人。(三)適用的范圍不同。稅收強制執行措施適用的范圍包括稅款和罰款，同時滯納金一并強制加收。而稅收保全措施適用的范圍僅包括稅款。(四)措施的內容不同。首先在銀行協助方面，稅收強制執行措施的內容是劃繳銀行存款，而稅收保全措施的內容是凍結銀行存款;其次在財產方面，稅收保全措施只有查封、扣押商品、貨物和其他財產的內容，而稅收強制執行措施除了有查封、扣押商品、貨物和其他財產的內容外，還有依法拍賣或者變賣被查封、扣押的商品、貨物和其他財產的內容。(五)影響所有權的程度不同。稅收強制執行措施是將稅務行政管理相對人的財產所有權依法轉為國家所有，而稅收保全措施則只是對稅務行政管理相對人的財產所有權中的使用權和處分權依法予以限制，對占有權、收益權等其他兩項權益則沒有限制或者影響。(六)在特定的條件下，稅收保全措施可以轉化為稅收強制執行措施。納稅人在被依法采取稅收保全措施之后，沒有按照稅務機關責令的期限繳納稅款的，經縣以上稅務局局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。這時稅務機關扣繳納稅人存款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，就是從稅收保全措施轉化為稅收強制執行措施。稅收保全措施在特定條件下可以轉化為稅收強制執行措施，但是稅收強制執行措施無論何種條件都不會轉化為稅收保全措施。三、稅收保全權力的制約為規范稅收征收行為，保護納稅人的合法權益，新稅收征管法及其實施細則在進一步擴大稅務機關執法權限的同時，加大了對稅務機關的征稅權力的制約和監督。在稅收保全權力方面尤為突出，綜觀新稅收征管法及其實施細則，直接制約稅收保全權力的內容，筆者認為主要有以下六個方面：(一)不得將稅收保全措施委托他人行使。由于稅收保全措施最能體現稅收強制性和稅收執法剛性，不慎重行使這種權力，容易損害納稅人合法權益。為此，新稅收征管法進一步嚴格了上述權力的行使。按照新稅收征管法第二十九條和第四十一條規定，征收稅款權力還可以允許稅務機關依法委托其他單位和個人行使，但是，行使稅收保全措施權力，則不允許稅務機關委托其他單位和個人行使，只能由稅務機關自己行使。(二)不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。為保護納稅人的合法權益，規范稅務機關執法行為，新稅收征管法第三十八、四十二條規定稅務機關在采取稅收保全措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。根據新征管法實施細則第五十九條規定，維持生活必需的住房和用品按以下兩個方面掌握：1.機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于維持生活必需的住房和用品;2.對單價在5000元以下的其他生活用品，不給予查封、扣押。根據新征管法實施細則第六十條規定，納稅人個人所扶養家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。同時，新稅收征管法還在第七十九條規定：稅務機關、稅務人員查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品的，責令退還，依法給予行政處分;構成犯罪的，依法追究刑事責任。這在法律上首次規定了稅務機關及其工作人員查封、扣押納稅人個人生活必需的住房和用品應承擔相應的法律責任。(三)執行查封、扣押有現場程序限制。按照新稅收征管法第四十七條及其實施細則第六十三條規定，稅務機關應遵守下列現場程序：1.稅務機關執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產時，應當由兩名以上稅務人員執行。2.稅務機關采取扣押、查封措施前，應當通知被執行人。被執行人是自然人的，應當通知被執行人本人或者其成年家屬到場;被執行人是法人或者其他組織的，應當通知其法定代表人或者主要負責人到場;拒不到場的，不影響執行。3.扣押時，稅務機關要給被執行人開付扣押商品、貨物、財產專用收據;查封時，稅務機關要給被執行人開具查封商品、貨物、財產清單。(四)查封、扣押的商品、貨物或者其他財產有價值限制。按照新稅收征管法第三十八條有關稅收保全措施規定，查封、扣押的商品、貨物或者其他財產的價值應當相當于應納稅款。對于價值的計算，新征管法實施細則第六十四條規定，稅務機關扣押、查封價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。同時規定，在確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產價值時，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用。(五)違法采取稅收保全措施應承擔行政賠償責任。按照新稅收征管法第三十九、四十三條規定，有下列三種情形之一，稅務機關應當承擔賠償責任：1.稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施;2.稅務機關采取稅收保全措施不當;3.納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施。對立即解除稅收保全措施的標準，新征管法實施細則第六十八條規定，納稅人在稅務機關采取稅收保全措施后，按照稅務機關規定的期限繳納稅款的，稅務機關應當自收到稅款或者銀行轉回的完稅憑證之日起1日內解除稅收保全。(六)應有條件允許被執行人繼續使用被查封的財產。按照新征管法實施細則第六十七條規定，符合下列條件，稅務機關應允許被執行人繼續使用被查封的財產：1.繼續使用被查封的財產不會減少其價值的;2.被查封的財產由稅務機關責令被執行人保管;3.被執行人承擔保管和使用不當的法律責任;4.經過稅務機關允許或者同意。四、稅收強制執行權力的制約制約稅收強制執行權是制約稅務機關征稅權力的一個重點，綜觀新稅收征管法及其實施細則，直接制約稅收強制執行權的內容，筆者認為主要有六個方面：(一)不得將稅收強制執行權力委托他人行使。(二)不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。(三)執行查封、扣押有現場程序限制。(四)查封、扣押的商品、貨物或者其他財產有價值限制(上述四個方面參見第三部分)。(五)拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產有嚴格的順序。按照新征管法實施細則第六十九條規定，拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產按下列順序進行：1.拍賣機構拍賣。稅務機關將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產變價抵繳稅款時，應當首先交由依法成立的拍賣機構拍賣。2.商業企業代銷或者納稅人限期處理。在無法委托拍賣或者不適于拍賣的前提下，稅務機關可以交由當地商業企業代為銷售，或者責令納稅人限期處理。3.稅務機關變價處理。在無法委托商業企業銷售，納稅人也無法限期處理的前提下，稅務機關可自行變價處理。同時，拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產還應受到以下兩個方面限制：一是國家禁止自由買賣的商品，應當交由有關單位按照國家規定的價格收購;二