第四章審計計劃《審計學（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學出版社2023.20主要內容審計重要性初步業務活動總體審計策略的內容和具體審計計劃審計風險第一節

初步業務活動一、初步業務活動的目的二、初步業務活動的內容三、審計業務約定書一、初步業務活動的目的審計人員開展初步業務活動的目的是有助于確保在計劃審計工作時達到下列要求：1.注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力。2.不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意愿的情況。3.與客戶不存在對業務約定條款的誤解。二、初步業務活動的內容注冊會計師應當在本期審計業務開始時開展下列初步業務活動：1.針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序。一般應當考慮下列事項以確定客戶關系和具體審計業務的保持是恰當：（1）客戶的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信；（2）項目組是否具有執行審計業務的專業勝任能力以及必要的時間和資源；（3）會計師事務所和項目組能否遵守職業道德規范。2.評價遵守職業道德規范的情況，包括評價獨立性。3.就業務約定條款與客戶達成一致理解。初步的業務活動是注冊會計師計劃審計工作、制訂審計計劃時必不可少的工作，初步業務活動工作底稿示例三、審計業務約定書審計業務約定書（EngagementLetter），是指會計師事務所與委托人共同簽訂的，據以確認審計業務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方責任與義務，以及報告的格式等事項的書面合約。會計師事務所同意接受客戶委托后，雙方應簽訂業務約定書業務約定書工作定稿示例（一）審計業務約定書的基本內容1.財務報表審計的目標與范圍；2.注冊會計師的責任；3.管理層的責任；4.指出用于編制財務報表所適用的財務報吿編制基礎；5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。（二）審計業務約定書的特殊考慮1.考慮特定需要。2.組成部分的審計。（三）審計業務約定條款的變更1.連續審計。應當根據具體情況評估是否需要對審計業務約定條款作出修改，以及是否需要提醒被審計單位注意現有的條款。注冊會計師可以決定不在每期都致送新的審計業務約定書或其他書面協議。2.變更審計業務約定條款的要求在完成審計業務前，如果被審計單位或委托人要求將審計業務變更為保證程度較低的業務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。實例4-1會計師事務所的聘任機制模式企業聘任會計師事務所作為報表審計人，目前國際上主要有自主聘任制、定期聘任制和定期輪換制三種模式。自主聘任制是指聘任誰為企業的審計人、聘任期的長短均由委托人和受托人雙方自行協商解決，委托人有權隨時解聘受聘的會計師事務所，中、美等國都采用此模式；定期聘任制，是指由政府有關部門或行業管理結構規定，企業一經委托某家會計師事務所或會計公司作為其財務報告的審計人，在一定期間內不得更換，除非會計師事務所被撤消或喪失執業資格，在規定的年限期滿后，企業方可更換審計人，也可以續聘原審計人；定期輪換制，是指由政府有關部門或行業管理機構規定，企業在聘任某家會計師事務所或會計公司作為其財務報告的審計人后，在規定期間內不得更換審計人之外，在一定期間之后必須更換會計師事務所或會計公司，對會計師事務所規定了最長的連續任期。第二節總體審計策略與具體審計計劃一、審計計劃的含義及作用二、總體審計策略三、具體審計計劃四、審計計劃的修改與記錄一、審計計劃的含義及作用審計計劃是審計人員為了完成各項審計業務，達到預期的審計目的，在具體執行審計程序之前編制的工作計劃。審計計劃通常是在會計師事務所接受委托之后具體審計測試工作之前由審計項目負責人編制的，是對審計工作的一種事先規劃。審計計劃可以分為兩個層次：總體審計策略具體審計計劃一、審計計劃的含義及作用審計計劃的作用：1.有助于審計人員關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題，使審計人員根據具體情況，收集充分、適當的審計證據。2.能在保持合理審計成本的前提下，提高審計工作的效率和質量。3.避免與客戶之間發生誤解。二、總體審計策略（一）審計的范圍（二）報告目標、時間及所需溝通性質（三）審計方向包括確定適當的重要性水平，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據，識別客戶、所處行業、財務報告要求及其他相關方面最近發生的重大變化等。（四）審計資源三、具體審計計劃（一）風險評估程序應當了解客戶及其環境，以確保能足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，為設計和實施進一步審計程序提供依據。（二）計劃實施的進一步審計程序針對評估的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。（三）計劃的其他審計程序其他審計程序主要包括進一步審計程序沒有涵蓋的審計程序。注冊會計師應當執行的既定程序，例如閱讀含有已審財務報表的文件中的其他信息，與客戶律師直接溝通等。四、審計計劃的修改與記錄

審計計劃一經制定，一切審計工作必須嚴格按照既定計劃進行，但這并不標明審計計劃是一成不變的，而實際上，制定審計計劃、計劃審計工作不是審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業務的始終。第三節

審計重要性一、重要性的含義二、重要性水平的確定三、實際執行的重要性四、審計過程中修改重要性五、評價審計過程中識別的錯報一、重要性的涵義審計重要性(Materiality)如果合理預期錯報(包括漏報)單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。重要性的判斷是根據具體環境做出的，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。一、重要性的含義理解時重要性的含義需要把握以下幾點：1.重要性概念是針對財務報表而言的。2.判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的。3.重要性的判斷離不開具體的環境，并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響。4.注冊會計師對重要性的確定屬于職業判斷，受注冊會計師對財務報表使用者對財務信息需求的認識的影響。二、重要性水平的確定在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大錯報。（一）從數量方面考慮重要性1.注冊會計師應當確定財務報表整體的重要性水平。2.需要確定特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平。（二）從性質方面考慮重要性（一）從數量方面考慮重要性1.財務報表整體的重要性通常先選定一基準，再乘以某一百分比作為財務報表整體的重要性。在選擇基準時，需要考慮的因素包括：（1）財務報表要素（如資產、負債、所有者權益、收入和費用）經驗值：稅前利潤1-5%，收入、資產的0.5-1%等（2）是否存在特定會計主體的財務報表使用者特別關注的項目（如業績利潤，還是資產變現償還能力等）（3）被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處行業現狀和經濟環境，例如，新設立階段的企業可以選擇總資產作為基準，成長時期的企業可選擇營業收入作為基準，成熟期的企業可以經常性業務的稅前利潤作為基準；（4）被審計單位的所有權結構和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過債務而非權益進行融資，財務報表使用者可能更關注資產及資產的索償權，而非被審計單位的收益）；（5）基準的相對波動性。收入、利潤分波動等如果同一期間各財務報表的重要性水平不同，從謹慎角度出發，注冊會計師應取一個最低者作為所有報表層次的重要性水平。（一）從數量方面考慮重要性實例4-2財務報表層次重要性的確定RH會計師事務所注冊會計師甲和乙對ABC股份有限公司20×7年度財務報表進行審計，其未經審計的有關財務報表項目金額如下（單位：人民幣萬元）：甲和乙注冊會計師擬以資產總額、凈資產（股東權益）、營業收入和凈利潤作為判斷基準，采用固定比率法，并假定資產總額、凈資產、營業收入和凈利潤的固定百分比數值分別為0.5%、1%、0.5%和5%，問題：甲和乙注冊會計師計算確定ABC股份有限公司20×7年度財務報表層次的重要性水平應該是多少?（一）從數量方面考慮重要性分析：140000×0.5%=70088000×1%=880240000×0.5%=120024120×5%=1206甲和乙注冊會計師應選擇金額最低的700萬元作為財務報表層次的重要性水平，該金額最低，滿足每張財務報表的要求，選擇的重要性水平越低，計劃執行的程序越充分，越能夠將審計風險控制在可接受的水平。（一）從數量方面考慮重要性2.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平在初步確定財務報表層次重要性水平基礎上，需要確定各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平，以確定審計實施過程中應收集證據的數量，各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平稱之為“可容忍錯報”。實務中，確定各類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平通常有兩種方法：分配的方法，這種方法就是將初步判斷的財務報表層次的重要性水平按照一定比率分配給財務報表的各個項目；不分配的方法，直接將各個交易、賬戶余額或披露的重要性水平確定為財務報表層次重要性水平的一定比例范圍，注意：無論是分配的方法還是不分配的方法，各個交易、賬戶余額或披露的重要性水平的匯總數通常不能高于財務報表層次的重要性水平。（二）從數量方面考慮重要性實例4-3分配確定交易、賬戶余額或披露的重要性水平ABC股份公司的資產項目如表4-2所示，注冊會計師初步判斷的財務報表層次的重要性水平為資產總額的0.5%，即700萬元，即資產負債表可以容忍的錯報為700萬元。然后注冊會計師將這一重要性水平分配給資產負債表中的各個項目。問題：注冊會計師提供了甲、乙兩種分配方案，比較兩種分配方案的恰當性。（二）從數量方面考慮重要性分析：甲方案對于每一個項目都采用0.5%的比例進行分配，雖然簡單，但是一般來說是不恰當的，注冊會計師必須對其進行修正。由于應收賬款和存貨錯報的可能性較大，故分配較高的重要性水平，以節省審計成本。假定審計存貨后，僅發現200萬元的錯報，且注冊會計師認為所執行的審計程序已經足夠，則可將剩下的150萬元再分配給應收賬款。。（二）從性質方面考慮重要性在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務報表產生重大影響，屬于性質重要。例如，一項不重大的違法支付或者沒有遵循某項法律規定，但該支付或違法行為可能導致一項重大的或有負債、重大的資產損失或者收入損失，就應認為上述事項是重大的。1)對財務報表使用者需求的感知，他們對財務報表的哪一方面最感興趣；2)獲利能力趨勢；3)因沒有遵守貸款契約、合同約定、法規條款和法定的或常規的報告要求而產生錯報的影響；4)計算管理層報酬(資金等)的依據；5)由于錯誤或舞弊而使一些賬戶項目對損失的敏感性；6)重大或有負債；7)通過一個賬戶處理大量的、復雜的和相同性質的個別交易；8)關聯方交易；9)可能的違法行為、違約和利益沖突；10)財務報表項目的重要性、性質、復雜性和組成；11)可能包含高度主觀性的估計、分配或不確定性；12)管理層的偏見。管理層是否有動機將收益最大化或最小化；13)管理層一直不愿意糾正已報告的與財務報告相關的內部控制的缺陷；14)與賬戶相關聯的核算與報告的復雜性15)自前一個會計期間以來賬戶特征發生的改變(例如，新的復雜性、主觀性或交易的種類)；三、實際執行的重要性(一)確定實際執行的重要性所謂實際執行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。通常而言，實際執行的重要性一般為財務報表整體重要性的50%～75%。接近財務報表整體重要性50%的情況:（(1)首次接受委托的審計項目；（2）連續審計項目，以前年度審計調整較多；(3)項目總體風險較高(如屬于高風險行業，經常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等)；(4)存在或預期存在值得關注的內部控制缺陷。接近財務報表整體重要性75%的情況：(1)連續審計項目，以前年度審計調整較少；(2)項目總體風險低到中等(如屬于低風險行業，市場壓力較小)；(3)以前的審計經驗表明內部控制運行有效。(二)確定明顯微小錯報的臨界值所謂明顯微小的錯報是指不管單獨還是匯總起來，無論從規模、性質或其發生的環境來看都是明顯微不足道的錯報需要確定一個明顯微小錯報的臨界值，低于該臨界值的錯報視為明顯微小的錯報，可以不累積但是要考慮到避免不累積的錯報(即低于臨界值的明顯微小錯報)連同累積的未更正錯報會匯總成為重大錯報，注冊會計師在確定臨界值時，應保持謹慎的職業判斷。(三)運用實際執行的重要性注冊會計師在計劃審計工作時可能根據實際執行的重要性確定需要對哪些類型的交易、賬戶余額和披露實施進一步審計程序通常選取金額超過實際執行的重要性的財務報表項目因為這些財務報表項目有可能導致財務報表出現重大錯報。運用實際執行的重要性確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。例如，在實施實質性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄金額與預期值之間的可接受差異額通常不超過實際執行的重要性在運用審計抽樣實施細節測試時，注冊會計師可以將可容忍錯報的金額設定為等于或低于實際執行的重要性。四、審計過程中修改重要性由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平：（1）審計過程中情況發生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；（2）獲取新信息；（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營的了解發生變化。四、審計過程中修改重要性實例4-4多選題1.下列有關重要性水平的說法中正確的有（

）A.重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮，兩者必須同時滿足重要的前提，該項錯報才視為重要B.對重要性的評估需要運用注冊會計師的職業判斷，但是如果被審計單位連續兩年接受會計師事務所的審計，則注冊會計師確定的重要性水平一定是相同的C.重要性在計劃審計工作和評價錯報影響時都要運用D.重要性水平是以財務報表使用者決策時對信息的需求為基礎確定的E.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平應低于財務報表整體的重要性分析：A性質和數量方面滿足其一即可，B重要性的判斷離不開具體的環境，具體環境是多變的，正確答案是CDE五、評價審計過程中識別的錯報（一）錯報的定義（二）對審計過程識別出的錯報的考慮（三）評價未更正錯報的影響（一）錯報的定義

錯報（misstatement），是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調整。錯報可能是由于錯誤（error）或舞弊（fraud）導致的。根據識別過程的差異，通常將審計過程中識別的錯報區分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報。1)事實錯報。事實錯報是毋庸置疑的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤，表現為對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。2)判斷錯報。由于注冊會計師認為管理層對會計估計做出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異。3)推斷錯報。注冊會計師對總體存在的錯報做出的最佳估計數，涉及根據在審計樣本中識別出的錯報來推斷總體的錯報。推斷錯報通常包括：(1)通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報；(2)通過實質性分析程序推斷出的會計錯報。（二）對審計過程識別出的錯報的考慮當審計過程中累積錯報的匯總數接近按照計劃審計工作時確定的重要性時，考慮到某些未被發現的錯報，則表明存在比可接受的低風險更大的風險，即可能未被發現的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數，可能超過重要性。注冊會計師可以要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以使管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發生錯報的金額，以及對財務報表做出適當的調整。如果管理層應注冊會計師的要求，檢查某類交易、賬戶余額或披露并更正已發現的錯報，注冊會計師應當實施追加的審計程序，以確定錯報是否仍然存在。如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報，注冊會計師應當了解管理層不更正錯報的理由，并在評價財務報表整體是否存在重大錯報時考慮該理由。（三）評價未更正錯報的影響未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。注冊會計師在評價未更正錯報的影響時，首先需要考慮是否需要修改重要性，然后從數量和性質兩個方面評價未更正錯報是否重大。如果注冊會計師對重要性或重要性水平進行的重新評價導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執行的重要性和進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。實例4-5重要性水平確定及重大錯報的職業判斷1.上市公司甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶，A注冊會計師負責審計甲公司2019年度財務報表。審計工作底稿中與確定重要性和評估錯報相關的部分內容摘錄如下：(1)2018年度財務報表整體的重要性以稅前利潤的5%計算。2019年，由于甲公司處于盈虧臨界點，A注冊會計師以過去三年稅前利潤的平均值作為基準確定財務報表整體的重要性。(2)由于2018年度審計中提出的多項審計調整建議金額均不重大，A注冊會計師確定2019年度實際執行的重要性為財務報表整體重要性的75%，與2018年度保持一致。(3)2019年，治理層提出希望知悉審計過程中發現的所有錯報，因此，A注冊會計師確定2019年度明顯微小錯報的臨界值為0。(4)甲公司2019年末非流動負債余額中包括一年內到期的長期借款2500萬元，占非流動負債總額的50%。A注冊會計師認為，該錯報對利潤表沒有影響，不屬于重大錯報，同意管理層不予調整。(5)A注冊會計師僅發現一筆影響利潤表的錯報，即管理費用少計60萬元。A注冊會計師認為，該錯報金額小于財務報表整體的重要性，不屬于重大錯報，同意管理層不予調整。要求：針對上述第(1)至(5)項，假定不考慮其他條件，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。分析(1)和(3)恰當。(2)不恰當。2018年度有多項審計調整，甲公司在2019年面臨較大市場壓力，顯示項目總體風險較高，將實際執行的重要性確定為財務報表整體重要性的75%不恰當。(4)不恰當。該分類錯報對其所影響的賬戶重大，很可能影響關鍵財務指標(如營運資金)，應作為重大錯報。(5)不恰當。該錯報雖然小于財務報表整體的重要性，但會使甲公司稅前利潤由盈利轉為虧損，屬于重大錯報。第四節

審計風險

一、審計風險含義二、審計風險要素三、審計風險模型及其運用四、重要性與審計風險之間的關系狹義的審計風險(Auditrisk)是指“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”，本教材主要指狹義的審計風險定義廣義的審計風險還可以指“注冊會計師發表不恰當審計意見而導致損失的可能性”一、審計風險含義

二、審計風險要素

（一）重大錯報風險（二）檢查風險（一）重大錯報風險

重大錯報風險(MMR,RisksofMaterialMisstatement)是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。1.財務報表層次重大錯報風險。2.各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險。（二）檢查風險檢查風險(DR,DetectionRisk)是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。檢查風險是必然存在的風險，其水平的高低與客戶無關，而與審計程序的有效性有關。注冊會計師在實質性程序的過程中能夠調節檢查風險，但因受審計資源、審計時間等因素影響，注冊會計師不能根除檢查風險。DR產生的原因1)由于實質性程序在采用抽樣技術時，僅測試一定審計對象總體中的部分項目，而不是測試總體中的全部項目，因此存在樣本性質不能反映總體性質的可能性。2)注冊會計師因工作失誤而選擇和應用不適宜或無效率的審計程序，而未能發現各種差錯或非法行為。3)因注冊會計師假設、觀察和推理等思維錯誤導致發表的審計意見與特定的審計對象相背離實例4-6單選題

1.下列與重大錯報風險相關的表述中，正確的是（

）A.重大錯報風險是因錯誤使用審計程度產生的B.重大錯報風險是假定不存在相關內部控制，某一認定發生重大錯報的可能性C.重大錯報風險獨立于財務報表審計而存在D.重大錯報風險可以通過合理實施審計程序予以控制分析：重大錯報風險是客觀存在的，獨立于報表審計，不是實施程序可以控制的，所以選項AD不正確。選項B描述的是固有風險，并不能夠說重大錯報風險等于固有風險，正確答案是C。三、審計風險模型及其運用

（一）審計風險模型的發展歷史（二）審計風險模型的運用(一)現代風險導向審計風險模型2004年國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)發布了四個新的審計準則，推出了現代風險導向審計風險模型：審計風險(AR)=重大錯報風險(MMR)×檢查風險(DR)(1)該模型降低了對內部控制的依賴程度，提高了審計的效率和效果。(2)該模型不僅重視認定層次的風險，而且更強調報表層次的風險，把被審單位置于宏觀層面分析與重大錯報風險相聯系的內部環境，能夠全面性、整體性地評估可能產生的審計風險。(3)該模型將評估財務報表重大錯報風險的視野或范圍，擴展到被審計單位整體甚至其所在的特定行業范圍，審計風險模型中重大錯報風險的根源不在財務報表本身，而來源于企業存在的巨大經營風險。（二）審計風險模型的運用

1.期望審計風險的確定從大多數審計組織的審計手冊來看，一般可容忍的審計風險均確認在5%。目前，5%基本成為大多數注冊會計師一般公認的水平。2.可接受的檢查風險的確定檢查風險＝審計風險÷重大錯報風險如果AR=5%情形一：評估的MMR=20%DR=AR÷MMR=5%÷20%=25%情形二：評估的MMR=50%DR=AR÷MMR=5%÷50%=10%比較：哪種情況審計風險更大？需要更多的審計程序和審計證據？實例4-7多選題1.關于審計風險模型，下列敘述是正確的有（

）A.重大錯報風險是評估的認定層次的重大錯報風險B.重大錯報風險是評估的與財務報表存在廣泛聯系的重大錯報風險C.當可接受的檢查風險降低時，審計人員可能將計劃實施實質性程序的時間從期中移至期末D.當可接受的檢查風險降低時，審計人員可能縮小實質性程序的范圍E.在既定的審計風險水平下，重大錯報風險與可接受的檢查風險呈反向關系分析：審計風險模型中的重大錯報風險為評估的認定層次重大錯報風險，可接受的檢查風險越低，實質性程序的范圍越大，針對該認定所需的審計證據的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中在期末（或接近期末）實施，正確答案是ACE。四、重要性與審計風險之間的關系重要性水平與審計風險之間成反向關系。也就是說，重要性水平越高，審計風險越低。反之，重要性水平越低，審計風險越高。這里，重要性水平的高低是指金額的大小。如果注冊會計師判斷確定的重要性水平較低，說明審計風險較高，注冊會計師必須通過執行有關的審計程序來降低審計風險。審計風險越高，越要求注冊會計師收集更多更有效的審計證椐，以將審計風險降至可接受的低水平。因此，重要性和審計證據之間也是反向變動關系。ThankYou!第五章審計證據和審計工作底稿《審計學（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學出版社2023.08主要內容審計工作底稿審計證據的獲取程序與方法審計證據“事莫明于有效,論莫定于有證”（見《論衡·薄葬》）第一節

審計證據一、審計證據的含義二、審計證據的類型三、審計證據的特征一、審計證據的含義審計證據(AuditEvidence)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息。會計記錄中含有的信息：報表、賬簿、憑證。其他信息包括：（1）審計人員從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、分析師的報告（2）審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；（3）審計人員自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如審計人員編制的各種計算表、分析表等。二、審計證據的類型審計證據按來源不同，可以分為外部證據內部證據親歷證據(一)內部證據內部證據是指被審計單位內部部門或職工所編制的審計證據。如果內部證據在外部流轉，并獲得外部機構或人員的認可，如銷售發票、付款支票等，便具有較高的可靠性。如果是只在被審計單位內部流轉的審計證據，如入庫單、會計賬簿等，其可靠程度會因被審計單位內部控制的好壞而異。(二)外部證據外部證據是指由被審計單位以外的機構或人員所編制的審計證據。由被審計單位以外的機構或人員編制，并由其直接遞交審計人員的外部證據，如債務函證回函，律師、工程師和證券經紀人等專家證明信函由被審計單位以外的機構或人員編制，但為被審計單位所持有并提交審計人員的外部證據，購貨發票(三)親歷證據親歷證據是指審計人員自行編制的各種審計證據

如審計人員自己編制的各種計算表、分析表等。這類證據的可靠性一般較高，但依賴于取證人員的工作態度、知識水平和實踐經驗還取決于計算分析所依賴的數據的可靠性。三、審計證據的特征

（一）審計證據的充分性（二）審計證據的適當性（三）充分性和適當性的關系（四）充分性和適當性的特殊考慮（一）審計證據的充分性審計證據的充分性又稱足夠性（Sufficient），是審計人員形成審計意見所需審計證據的最低數量要求，主要與審計人員確定的樣本量有關。判斷審計證據的充分性應綜合考慮以下因素1.重大錯報風險評估水平。2.具體審計項目的重要性。3.審計人員的審計經驗。4.審計中發現的問題的性質。5.審計證據的類型和獲取途徑。6.成本效益制約7.審計總體規模和特征。（二）審計證據的適當性審計證據的適當性（Appropriate）是對審計證據的質量要求，它由多種因素決定，但主要取決于相關性和可靠性。只有相關并且可靠的審計證據才是高質量的。1.相關性（Relevance）。相關性是指用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間的邏輯聯系。特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關，例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據，但未必提供與截止測試相關的審計證據。2.可靠性（Reliability）。可靠性是指審計證據應當客觀、真實審計證據的可靠性受到以下因素的影響：（1）來源的獨立性。（2）提供和評價證據者的資質。（3）內部控制系統的健全有效性。（4）審計證據的客觀性。（5）篡改或偽造的難易度（6）審計證據的綜合證明力。案例作業實例5-1審計證據可靠性辨析甲注冊會計師在對ABC股份有限公司2022年度會計報表進行審計時，收集到以下六組審計證據：（1）收料單與購貨發票（2）銷貨發票副本與產品出庫單（3）領料單與材料成本計算表（4）工資計算單與工資發放單（5）存貨盤點表與存貨監盤記錄（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單問題：請分別說明每組審計證據中哪項審計證據較為可靠，并簡要說明理由。分析：(1)購貨發票可靠，外部證據可靠性高于內部證據；（2）銷貨發票可靠，內部證據需要在外部流轉時更可靠；（3）領料單可靠，需要發料人和領料人簽字認可；（4）工資發放單可靠，理由同（3）；(5)存貨監盤記錄可靠，因為是注冊會計師的親歷證據；（6）銀行詢證函回函可靠，直達注冊會計師手中的外部證據比經過客戶轉交的外部證據可靠。（三）充分性和適當性的關系充分性和適當性是審計證據的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當的審計證據才是有證明力的。審計證據的適當性會影響審計證據的充分性。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少需要注意的是，如果審計證據的質量存在缺陷，那么審計人員獲取再多的審計證據也無法彌補其質量上的缺陷。（四）充分性和適當性的特殊考慮1.對文件記錄可靠性的考慮。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，審計人員應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證等，或考慮征求專家的意見以評價文件記錄的真偽2.使用被審計單位生成信息時的考慮。3.獲取審計證據時對成本的考慮。審計人員可以考慮獲取審計證據的成本與所獲證據有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難較大和成本較高為由減少不可替代的審計程序。審計證據充分性的爭議問題實例5-2PCAOB與普華永道就審計證據充分與否的爭議2012年11月，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）發布了一份針對普華永道（PwC）的檢查報告，報告包括了三個被PCAOB稱之為“審計失敗”的案例。其中第一個案例是，在對某家未公布名稱的發行商審計中，PCAOB稱普華永道未能執行充分的審計程序，未能對該發行商在另一實體中的投資是否被正確計量進行有效地評估。普華永道除了詢問管理層以及閱讀發行商編制的一份備忘錄之外，沒有執行其他任何審計程序以評估該發行商對該實體的投資使用成本法計量這一會計處理是否恰當。此外，即使工作底稿里記錄了一些潛在的減值跡象，包括該實體缺乏充足的資金以應對未來12個月的營運活動，普華永道除了詢問管理層外，亦未執行其他程序以評估該發行商“對該實體的投資以及源于該實體的應收款項沒有發生減值”這一結論是否適當。其中第二個案例是，在對一個客戶的審計中，PCAOB稱普華永道未能獲取充分適當的審計證據以支持其對財務報告出具的審計意見。PCAOB解釋道：“該發行商前一年度停產了一條重要的產品生產線，同時引進了一條新的生產線。在審計活動涉及的九個月中，上述停產產品線并未產生銷售，而發行商基于該生產線獨有的因素和假設為該生產線計算了單獨的減值準備。普華永道除了詢問外，未能對管理層用于計算上述單獨減值準備的重要假設進行測試，而該項減值準備約占該產品線賬面價值的三分之一。”普華永道美國分公司的負責人BobMoritz、鑒證業務負責人TimRyan在給PCAOB的回函中寫道：“我們認為，在任何審計過程中必然涉及專業判斷，專業人士會對特定環境中審計證據的充分性得出不同的結論。PCAOB檢查報告所提及的案例就表明了這種情況，這涉及到如何看待審計證據的問題，是籠統看待還是依其本質。雖然我們對某些案例中所謂的重大缺陷存在異議，但我們仍將認真對待，制定相應的計劃，不斷改善審計質量。”案例：獐子島的扇貝跑路了，沒跑的凍死了獐子島集團股份有限公司，位于遼寧省大連市長海縣，2006年在深圳證券交易所掛牌上市（股票代碼002069）。到2016年獐子島蝦夷扇貝總產量約為16.8萬噸，約占全國蝦夷扇貝總產量的88.2%。2014年10月30日晚間，獐子島公司發布公告稱，因北黃海遭到幾十年一遇異常的冷水團，公司在2011年和部分2012年播撒的100多萬畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收圖片來自網絡，獐子島海面養殖一角將其于2011年、2012年價值7.35億元的底播扇貝全部核銷，并計提存貨跌價準備2.83億。大華會計師事務所為獐子島提供審計服務，在2014年10月18日，10月20日，10月25日對獐子島2011年、2012年度投苗育種的生物資產進行盤點，監盤面積分別為757.90畝和740.49畝，大華會計師事務所認為獐子島公司將存貨核銷計入營業外支出，計提跌價準備的會計處理方式非常正確。2014年秋季，獐子島對2011年以及2012年底播的蝦夷扇貝進行存貨數量調查時，抽測的海域面積分別為6.21畝和2.43畝，只占相應底播面積的0.000816%和0.000822%，僅根據秋季的存貨數量調查結果，獐子島公司就將2011年底播扇貝的賬面成本586425617.20元，以及2012年底播扇貝的賬面成本148193732.67元予以核銷，計入營業外支出。將2011年底播扇貝計提2.8305億元存貨跌價準備，計入資產減值損失。獐子島共有105.64萬畝海域的底播扇貝，獐子島公司的盤點時間為28天，而大華會計師事務所僅僅花費三天時間進行監盤。此外，會計師事務所盤點時共抽取了65個工作地點，面積約為757.90畝，監盤面積不足整個海域面積的千分之一，2013-2019證監會處罰CPA審計失敗案例（中小板上市公司,）第二節

審計證據的獲取程序與方法

一、審計取證的一般方法二、審計取證的技術方法三、信息生成和儲存方式對審計程序的影響一、審計取證的一般方法審計取證的一般方法是根據審計工作的詳簡程度而劃分的審計方法，一般指詳查法和抽查法。(一)詳查法詳查法是對被審期間的所有會計資料進行全面審查的一種方法。該法的優點是能全面查清會計賬目中存在的錯弊，缺點是成本高抽查法是從被審對象的全部內容（即總體）中抽取一部分樣本進行審查，根據對樣本的審查結果來推斷總體情況的一種方法。審計風險較大。本法一般適宜于內部控制比較健全的企業。(二)抽查法抽查法是從被審對象的全部內容(即總體)中抽取一部分樣本進行審查，根據對樣本的審查結果來推斷總體情況的一種方法抽查法的優點是可以減少審計的工作量，節約審計人力和時間，提高審計工作效率；缺點是，若樣本選擇不當或缺乏代表性，會使審計人員做出不當的審計結論，審計風險較大。抽查法一般適宜于內部控制比較健全的企業。二、審計取證的技術方法（一）檢查（二）觀察（三）詢問（四）函證（五）重新計算（六）重新執行（七）分析程序（一）檢查1.檢查記錄或文件檢查記錄或文件(ExaminationofDocument)是指審計人員對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。包括審閱法、核對法1）審閱（1）原始憑證的審閱。（2）記賬憑證的審閱。（3）賬簿的審閱。（4）報表的審閱。2）復核（1）證證復核。（2）賬證復核。（3）賬賬復核。（4）賬表復核。（5）表表復核。（6）賬單復核。案例實例5-3報表附注審閱案例甲注冊會計師在對ABC股份有限公司的財務報表進行審閱時，獲得了在建工程的附注資料如下表5.1：找出異常

2011年報2012半年報工程進度期末金額工程進度期末金額供熱車間改造工程80%543990%7369淀粉糖擴改工程90%20830%2809污水處理工程50%20150%42012.檢查有形資產檢查有形資產（PhysicalExaminationofClientAssets）是指審計人員對資產實物進行審查。檢查有形資產程序主要適用于存貨和現金，也適用于有價證券、應收票據和固定資產等。檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據。審計人員檢查沙堆存貨實務工作底稿舉例實務工作底稿舉例（二）觀察觀察（Observation）是指審計人員察看相關人員正在從事的活動或執行的程序。例如，對被審計單位正在執行的授權審批控制活動進行觀察。但觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生時點觀察、詢問在建工程完工進度實例5-4耳聽為虛，眼見為實中國有一句成語，“耳聽為虛，眼見為實”，道出了觀察法的重要性。頗受爭議的做空高手渾水調研公司（MuddyWaterResearch，簡稱渾水公司)對目標公司的現場調查研究方法應該為注冊會計師運用觀察法獲取審計證據提供了有益的方向性指導。2010年美國人Block創辦了渾水公司，成功做空了10多家中國在境外上市公司，即所謂的中概股。其盈利模式是，首先，選擇目標公司后會同一些對基金和投資者賣空該公司股票，然后適時拋出目標公司財務造假的一些負面報告，導致目標公司股票大跌，從而通過做空機制盈利，還可以通過起訴目標公司獲利。渾水公司對目標公司研究調查必不可少的方法之一是實地調研。渾水一般會去上市公司辦公地點與其高層訪談，詢問公司的經營情況。渾水更重視的是觀察工廠環境、機器設備、庫存，與工人及工廠周邊的居民交流，了解公司的真實運營情況，甚至在廠區外偷偷觀察進出廠區的車輛運載情況，拍照取證。渾水將實際調研的所見所聞與公司發布的信息相比較，其中邏輯矛盾的地方，就是上市公司被攻擊的軟肋。渾水公司做空的第一家公司是在美上市的東方紙業，正是Block觀察到其工廠破爛不堪的生產現場與財務報表披露的良好盈利能力形成的巨大反差，堅定了Block做空東方紙業的決心，后續做空成功的中概股中，現場觀察調研都是必不可少的手段。在2017年調查輝山乳業的過程中，渾水甚至動用了無人機去拍攝公司的草場、生產基地。通過現場觀察取證渾水獲得了一手資料，證明了公司造假行為。（三）詢問詢問（Inquiries）是指審計人員以書面或口頭的方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。采用詢問程序取證，首先要明確詢問目的，即在對被審計單位有關情況初步了解的基礎上，擬定詢問提綱。其次，要講究詢問方式。口頭詢問時以兩人在場為宜，盡量避免開座談會的形式；要注意工作態度，講究語言方式，切忌威逼誘騙和暗示；提出的問題要淺顯易懂，便于回答。最后，要做好詢問記錄。審計人員對詢問結果要如實記錄，必要時應將記錄提請被詢問者簽字認可，或者請其提供書面證明材料。工作底稿舉例實例5-5詢問發現企業漏記收入行為甲注冊會計師是負責審計ABC公司2022年度財務報表項目負責人，在詢問銷售人員時，獲知該公司為鼓勵客戶多采購，實行返利銷售的激勵政策，政策規定年銷售額在200-600萬元之間的，按銷售額1%返利；年銷售額600-1000萬元之間的，按銷售額2%返利；1000萬元以上的，按照銷售額3%返利，返利采用的是本企業產品實物形式。然而，在隨后的銷售收入審計中，審計人員卻發現公司全年沒有一筆返利銷售記錄，也沒有返利商品的出庫記錄。經過仔細詢問后，公司管理人員承認，為了逃避繳納增值稅，公司的實物返利是從生產線直接將產品運送給返利客戶，沒有按照稅法規定，視同銷售交納增值稅。經測算公司全年漏記收入400余萬元，流轉稅70余萬元。（四）函證函證（Confirmation）是審計人員直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。。通常適用于銀行存款、應收賬款、應收票據等項目的審計函證不必僅僅局限于賬戶余額。例如，審計人員可能要求對被審計單位與第三方之間的協議和交易條款進行函證。審計人員可能在詢證函中詢問協議是否作過修改，如果作過修改，要求被詢證者提供相關的詳細信息此外，函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據，如不存在可能影響被審計單位收入確認的“背后協議”。1.函證程序的分類函證分為積極式函證和消極式函證。積極式函證，是指要求被詢證者直接向審計人員回復，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時才直接向審計人員回復的一種詢證方式。如果采用積極的函證方式，那么應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果得不到回函，那么應當采取有效的替代程序，以獲取充分適當的審計證據，替代程序應當能夠提供實施函證所能提供的同樣效果的審計證據。消極式函證比積極式函證提供的審計證據的說服力低。除非同時滿足下列條件，審計人員不得將消極式函證作為唯一實質性程序，以應對評估的認定層次重大錯報風險：（1）審計人員將重大錯報風險評估為低水平，并已就與認定相關的控制運行的有效性獲取了充分、適當的審計證據；（2）需要實施消極式函證程序的總體由大量小額、同質的賬戶余額、交易或事項構成；（3）預期不符事項的發生率很低；（4）沒有跡象表明接收詢證函的人員或機構不認真對待函證。2.函證程序的控制當實施函證程序時，審計人員應當對詢證函保持控制，包括：（1）確定需要確認或填列的信息；（2）選擇適當的被詢證者；（3）設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向審計人員回函的地址等信息；（4）發出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發詢證函。3管理層不允許寄發詢證函時的應對如果管理層不允許寄發詢證函，審計人員應當：（1）詢問管理層不允許寄發詢證函的原因，并就其原因的正當性及合理性收集審計證據；（2）評價管理層不允許寄發詢證函對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響；（3）實施替代程序，以獲取相關、可靠的審計證據；（4）如果認為管理層不允許寄發詢證函的原因不合理，或實施替代程序無法獲取相關、可靠的審計證據，審計人員應當與治理層進行溝通，并確定其對審計工作和審計意見的影響。舉例舉例處罰案例函證程序執行不到位的處罰案例1.注冊會計師針對某上市公司的發出商品執行函證程序，發出的函證均未取得回函。注冊會計師既未保存發出函證的復印件，在函證控制表中也未記錄客戶的地址和聯系人等信息，函證過程未得到有效控制。注冊會計師執行函證替代測試時，其所測試的函證客戶的存貨數量與函證清單不一致，替代測試無法涵蓋函證擬確認信息，替代測試程序執行不到位。2.注冊會計師在對某上市公司應收賬款函證時，對于未回函的應收賬款，未全部執行替代測試程序，替代測試程序執行不到位。畢馬威警示函*富貴鳥股份債券財務報表審計案例在2014年度財務報表審計中向廈門國際銀行函證了2014年末富貴鳥（香港）有限公司3個賬戶，余額合計64,938.60萬元的定期存款；2105年向該行泉州分行實施函證6個賬戶，余額合計30,000萬元的定期存款，向該行廈門分行函證3個賬戶，余額合計65,163.61萬元的定期存款但未函證上述定期存款是否被質押、用于擔保或存在其他使用限制情況，也未在審計工作底稿中說明未函證的理由。（屬于違規擔保問題）2015年成功發行債券，如果獲悉違規擔保問題，無法發行。（五）重新計算重新計算（RecomputationofData）是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。例如，計算銷售發票和存貨的總金額，加總日記賬和明細賬，檢查折舊費用和利息費用的計算，檢查應納稅額的計算等如數字計算有誤，或故意歪曲計算結果，特別是出現相互抵消而不影響試算平衡的計算差錯，采用其它方法往往難以發現，而只能采用計算程序。（六）重新執行重新執行（Reperformance）是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，審計人員利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。（七）分析程序分析程序（AnalyticalProcedures）是指審計人員通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價，還包括在必要時對調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。（1）比較分析。（2）比率分析。（3）趨勢分析。（4）回歸分析2.分析程序的運用(1)用作風險評估程序。在風險評估時運用分析程序是強制要求。（2）用作實質性程序。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。（3）用作總體復核。在已收集的審計證據的基礎上對財務報表整體的合理性做最終把握，在總體復核時運用分析程序也是強制要求。舉例：多公司毛利率對比表2013201420152016伊利股份28.67%32.54%35.89%37.94%蒙牛乳業27.00%30.80%31.40%33.70%光明乳業34.75%34.61%36.11%38.68%輝山乳業54.00%62.40%57.60%56.00%舉例分析程序2.某上市公司存在大客戶毛利率巨幅下降、產成品月度單位成本波動較大的情況。注冊會計師在審計底稿中記錄的毛利率下降原因與公司實際原因存在差異，注冊會計師未對毛利率下降的原因和產成品月度單位成本波動追加進一步審計程序，未關注產品結構的變動、價格追溯調整是否與毛利率下降幅度相符以及公司是否存在調節生產成本的跡象，分析程序執行不到位。實例5-5單選題

1.下列有關分析程序的說法中，正確的是()A.分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間的內在關系對財務信息作出評價B.注冊會計師無需在了解被審計單位及其環境的各個方面實施分析程序C.細節測試比實質性分析程序更能有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平D.用于總體復核的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化分析：選項A錯，沒有包含分析財務數據與非財務數據之間的關系；選項C錯，細節測試與分析程序誰更有效無法比較，因為這主要取決于審計對象的特點、審計成本、審計風險水平等諸多因素；選項D錯，總體復核的主要目的是評價財務報表的總體合理性；正確選項B。三、信息生成和儲存方式對審計程序的影響審計程序的性質和時間可能受會計數據和其他相關信息的生成和儲存方式的影響，審計人員應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。某些會計數據和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，審計人員應當考慮這些特點對審計程序的性質和時間的影響。第三節

審計工作底稿一、審計工作底稿的含義及其作用二、審計工作底稿的性質三、審計工作底稿的編制四、審計工作底稿歸檔與保管五、審計報告日后對審計工作底稿的變更六、審計工作底稿的復核一、審計工作底稿的含義及其作用（一）審計工作底稿的含義（二）審計工作底稿的作用（一）審計工作底稿的含義

審計工作底稿是指審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論做出的記錄。審計工作底稿包括全部審計工作記錄和