會計理論與實務會計學第四章投資和長期資產1_4節教材結構第一章

會計系統第二章會計信息生成的方法第三章

流動資產第四章投資和長期資產第五章

負債第六章

所有者權益第七章費用與成本第八章

收入與利潤第九章

財務報表第十章會計報表分析第十一章會計規劃第十二章會計決策第十三章會計控制會計學第四章投資和長期資產1_4節第四章投資和長期資產

第一節投資與金融資產第二節交易性金融資產第三節持有至到期投資第四節可供出售金融資產第五節長期股權投資第六節固定資產第七節無形資產會計學第四章投資和長期資產1_4節本講應關注的主要內容有：（1）投資的分類；（2）投資初始計量的核算；（3）采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法；（4）各類投資后續計量的核算；（5）固定資產與無形資產的初始計量與后續計量。會計學第四章投資和長期資產1_4節

第一節投資與金融資產一、金融資產的概念金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產主要包括:

庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。會計學第四章投資和長期資產1_4節二、金融資產的分類金融資產初始確認時，將其劃分為下列四類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產2、持有至到期投資；3、貸款和應收款項；4、可供出售金融資產。注：1、庫存現金、銀行存款等貨幣資金屬于第(三）類

（已經分別在第二章和第三章中單獨講解，本章不再講解）

2、上述分類一經確定，不應隨意變更。會計學第四章投資和長期資產1_4節

投資以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產貸款及應收款項可供出售金融資產長期股權投資企業為了近期內出售而持有的股票等銀行存款、各種應收款項和購入的貸款等

初始確認時即被指定為可供出售的國債等企業準備長期持有的對其他企業的權益性投資BDA持有至到期投資到期日和回收金額都固定的國債等

EC三、投資與金融資產會計學第四章投資和長期資產1_4節四、不同類金融資產之間的重分類金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。會計學第四章投資和長期資產1_4節以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可供出售金融資產貸款和應收款項轉換是有條件的不得轉換不得轉換不得轉換會計學第四章投資和長期資產1_4節第二節交易性金融資產一、交易性金融資產的分類二、交易性金融資產的初始計量三、交易性金融資產的會計處理會計學第四章投資和長期資產1_4節一、交易性金融資產的分類

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計學第四章投資和長期資產1_4節二、交易性金融資產的確認和計量取得時：

按公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益。所支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息，單獨為應收項目。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出會計學第四章投資和長期資產1_4節在持有期間：按合同規定計算確定的利息或現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日：企業應將公允價值變動計入當期損益。處置時：將處置時的該金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。會計學第四章投資和長期資產1_4節三、交易性金融資產的會計處理

(一)交易性金融資產核算應設置的帳戶

1、交易性金融資產—成本

—公允價值變動會計學第四章投資和長期資產1_4節2、公允價值變動損益帳戶(1)資產負債表日(1)資產負債表日公允價值＜賬面的差額公允價值＞賬面的差額(2)出售轉出公允價值(2)出售轉出公允價值

〝交易性金融資產〝交易性金融資產

-----公允價值變動〞-----公允價值變動〞

明細帳的借方余額明細帳的貸方余額公允價值變動損益會計學第四章投資和長期資產1_4節（二）交易性金融資產的賬務處理

1、企業取得時借：交易性金融資產—成本（公允價值）投資收益（發生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：其他貨幣資金—存儲投資款會計學第四章投資和長期資產1_4節2、持有期間的股利或利息

收到買價中已宣告但尚未發放的現金股利或利息借：其他貨幣資金—存儲投資款貸：應收股利應收利息

持有期間宣告的股利或利息借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益會計學第四章投資和長期資產1_4節3、資產負債表日公允價值變動（1）公允價值上升借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益（2）公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動會計學第四章投資和長期資產1_4節4、出售交易性金融資產時借：其他貨幣資金

——存儲投資款（實際收到的金額）貸：交易性金融資產——成本貸或借：交易性金融資產——公允價值變動貸或借：投資收益（借貸的差額）同時：借：公允價值變動損益貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益會計學第四章投資和長期資產1_4節交易性金融資產的會計處理簡圖交易性金融資產買價投資收益稅費應收股利股利其他貨幣資金付款公允價值變動損益公允價值下跌期末調減其他貨幣資金實收款沖賬處置收益結轉實現損失收股利會計學第四章投資和長期資產1_4節[例]某公司12月1日購入股票100萬股，當時每股市價4.8元，交易費用5萬元，12月31日，市價為每股5元。2002年5月1日出售，每股4.9元。12月1日借：交易性金融資產——成本

480萬投資收益5萬貸：其他貨幣資金——存出投資款485萬12月31日借：交易性金融資產——公允價值變動20萬貸：公允價值變動損益20萬會計學第四章投資和長期資產1_4節2002年5月1日出售，每股4.9元。借：銀行存款490萬投資收益10萬貸:交易性金融資產——成本

480萬

交易性金融資產——公允價值變動20萬同時：借：公允價值變動損益20萬貸：投資收益20萬

會計學第四章投資和長期資產1_4節第三節持有至到期投資一、持有至到期投資的判斷二、持有至到期投資的確認與計量三、持有至到期投資核算賬戶設置四、持有至到期投資賬務處理會計學第四章投資和長期資產1_4節一、持有至到期投資的定義和判斷

指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。會計學第四章投資和長期資產1_4節到期日固定、回收金額固定或可確定

指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時，(1)可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。(2)由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。(3)如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。會計學第四章投資和長期資產1_4節有明確意圖持有至到期

是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。會計學第四章投資和長期資產1_4節存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：1、持有該金融資產的期限不確定；

2、發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；

3、該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；

4、其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

會計學第四章投資和長期資產1_4節有能力持有至到期是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：（l）沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期；（2）受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期；（3）其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。會計學第四章投資和長期資產1_4節二、持有至到期投資的確認與計量1、取得時按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含已宣告發放債券利息的，應當單獨確認。會計學第四章投資和長期資產1_4節1、取得時

企業購買持有至到期投資時，必須考慮的因素是，收益和市場利率的高低問題，票面利率和市場利率會出現低于、高于或等于的情況，企業購買時，可能會按面值、溢價或折價購入，溢價或折價應當在持有期間按實際利率法進行攤銷。

票面利率＝市場利率平價購買票面利率>市場利率溢價購買票面利率<市場利率折價購買注：溢價折價的實質溢價：是為了將來多收利息而事先付出的代價折價：是對以后少收利息的事先補償。會計學第四章投資和長期資產1_4節2、在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入，計入持有至到期投資賬面價值(或應收項目)。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變。3、資產負債表日持有至到期投資應當按攤余成本計量。如發生減值，需計提減值準備，減值之后價值得以恢復，應當將減值轉回。4、處置時應將所取得對價的公允價值與該投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。會計學第四章投資和長期資產1_4節

持有至到期投資——成本

——利息調整

——應計利息

三、持有至到期投資核算的賬戶設置會計學第四章投資和長期資產1_4節四、持有至到期投資的會計處理

持有至到期投資的會計處理主要包括：取得成本的確定票面利息及實際利息的確定攤余成本的確定持有期間的收益確認處置時損益的處理會計學第四章投資和長期資產1_4節（一）企業取得的持有至到期投資取得成本的確定：

持有至到期投資應當按照取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息，應當單獨確認為應收項目借：持有至到期投資—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等會計學第四章投資和長期資產1_4節（二）資產負債表日計算利息

企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續計量。會計學第四章投資和長期資產1_4節實際利率法實際利率法是用實際利率計算攤銷額的方法。①每期實際利息=每期債券的置存價值×實際利率②每期票面利息=債券面值×票面利率每期溢價攤銷額=②-①每期折價攤銷額=①-②會計學第四章投資和長期資產1_4節攤余成本攤余成本指長期債權投資的初始確認金額：（1）扣除償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額（3）扣除該金融資產發生的減值損失或無法收回的金額會計學第四章投資和長期資產1_4節1、分期付息、一次還本債券投資

借：應收利息

貸：投資收益

持有至到期投資－利息調整（或在借方）

2、一次還本付息債券投資

借：持有至到期投資－應計利息

貸：投資收益

持有至到期投資－利息調整（或在借方）會計學第四章投資和長期資產1_4節（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資－成本、利息調整、應計利息投資收益（差額，也可能在借方）

會計學第四章投資和長期資產1_4節【例題3】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月２日至2010年1月1日上述有關業務的會計分錄。

會計學第四章投資和長期資產1_4節【分析】

（1）2007年1月2日借：持有至到期投資—成本1000

應收利息40（1000×4%）貸：銀行存款1012.77

持有至到期投資—利息調整27.23（2）2007年1月5日借：銀行存款40

貸：應收利息40會計學第四章投資和長期資產1_4節利息調整的攤銷表

日期應收利息(票面)確認的投資收益(實際利息)利息調整的攤銷應收本金余額(期末攤余成本)(1)(2)=期初(4)*5%3=(2)-(1)期末(4)=期初(4)+(3)07年1/200972.7708年1/14048.648.64981.4109年1/14049.079.07990.4810年1/14049.529.52100010年1/1120147.2327.23會計學第四章投資和長期資產1_4節（3）2007年12月31日應確認的投資收益=972.77×5%=48.64萬元，“持有至到期投資—利息調整”=8.64萬元。借：應收利息40

持有至到期投資—利息調整8.64

貸：投資收益48.64

（4）2008年1月5日借：銀行存款40

貸：應收利息40會計學第四章投資和長期資產1_4節（5）2008年12月31日期初攤余成本=972.77+48.64-40=981.41萬元應確認的投資收益=981.41×5%=49.07萬元“持有至到期投資—利息調整”

=49.07-1000×4%=9.07萬元。借：應收利息40

持有至到期投資—利息調整9.07

貸：投資收益49.07會計學第四章投資和長期資產1_4節（6）2009年1月5日借：銀行存款40

貸：應收利息40會計學第四章投資和長期資產1_4節第四節可供出售金融資產一、定義二、初始計量三、會計處理會計學第四章投資和長期資產1_4節一、可供出售金融資產的定義

是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。會計學第四章投資和長期資產1_4節二、可供出售金融資產的確認和計量1、取得時，按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目。2、資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。會計學第四章投資和長期資產1_4節三、可供出售金融資產的會計處理帳戶設置股票投資可供出售金融資產——成本

——公允價值變動債券投資可供出售金融資產——成本

——利息調整

——公允價值變動會計學第四章投資和長期資產1_4節

（一）企業取得可供出售的金融資產

以股票投資為例：

借：可供出售金融資產－成本（公允價值與相關交易費用）

應收股利（包含的已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：銀行存款

會計學第四章投資和長期資產1_4節（二）資產負債表日公允價值變動

1．公允價值上升借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積2．公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產—公允價值變動會計學第四章投資和長期資產1_4節（三）出售可供出售的金融資產借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

－成本、公允價值變動、利息調整、應計利息

資本公積－其他資本公積（或在借方）

投資收益（或在借方）會計學第四章投資和長期資產1_4節

【例題4】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元（含相關稅費5萬元）。2007年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。要求：編制上述有關業務的會計分錄。會計學第四章投資和長期資產1_4節【分析】（1）2007年12月1日借：可供出售金融資產—成本100

貸：銀行存款100（2）2007年12月31日借：資本公積—其他資本公積5

貸：可供出售金融資產—公允價值變動5會計學第四章投資和長期資產1_4節類別初始計量后續計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值；交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資公允價值；交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產

公允價值,變動計入所有者權益總結金融資產的初始計量及后續計量比較圖示如下會計學第四章投資和長期資產1_4節金融資產核算的要點是：（1）交易性金融資產、可供出售金融資產按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當期損益，后者將公允價值變動計入資本公積。（2）持有至到期投資、貸款和應收款項按攤余成本計量，資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。會計學第四章投資和長期資產1_4節

第六節金融資產減值一、金融資產減值損失的確認企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。會計學第四章投資和長期資產1_4節二、金融資產減值損失的計量（一）持有至到期投資1．持有至到期投資等金融資產等發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。會計學第四章投資和長期資產1_4節2．對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。會計學第四章投資和長期資產1_4節3．對持有至到期投資等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。會計學第四章投資和長期資產1_4節4．持有至到期投資等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

會計學第四章投資和長期資產1_4節（二）可供出售金融資產1．可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益（資本公積）的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。會計學第四章投資和長期資產1_4節2．對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

會計學第四章投資和長期資產1_4節3．可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。會計學第四章投資和長期資產1_4節3、賬戶應用：資產減值損失確認減值資本公積沖原公允價值變動損失可供出售金融資產差額