第一章管理會(huì)計(jì)概論

重點(diǎn)、難點(diǎn)分析

本章E要講述管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容與基本特點(diǎn)、管理會(huì)計(jì)的職能作用和信息質(zhì)量特征、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展。企

業(yè)會(huì)計(jì)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要服務(wù)于企業(yè)外部的有關(guān)利害

關(guān)系者，而管理會(huì)計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部的管理者服務(wù)。

考點(diǎn)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向企業(yè)外部的有關(guān)利益集團(tuán)或個(gè)人提供他們據(jù)以決策的會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該遵

循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面的計(jì)量、確認(rèn)、記錄與匯總，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，為企

業(yè)外部有關(guān)利益團(tuán)體提供其據(jù)以決策的有關(guān)信息，反映受托責(zé)任的履行情況。

（二）管理會(huì)計(jì)及其演進(jìn)

管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的另一分支，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的管理職能的實(shí)施，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)

并參與管理活動(dòng)。其工作內(nèi)容主耍包括信息的收集、分類、加工整理、分析報(bào)告和信息傳遞等，為企業(yè)的決策

規(guī)劃、計(jì)劃預(yù)算、評(píng)價(jià)與控制等方面提供信息。

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)的歷史較短，它萌芽于20世紀(jì)初，在20世紀(jì)50年代傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的體系及內(nèi)

容基本形成，并得到了較為迅速的發(fā)展，80年代以來乂有了許多創(chuàng)新。其形成和發(fā)展是同現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境

及與之相應(yīng)的管理學(xué)理論和實(shí)踐的發(fā)展相聯(lián)系的。

考點(diǎn)二管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容和基本特點(diǎn)

考生需重點(diǎn)掌握管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較、管理會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)。

（一）管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

1.決策與規(guī)劃會(huì)計(jì)

決策分析可以區(qū)分為短期決策卻長(zhǎng)期決策分析短期決策分析基本上可以分為三種類型：其一是成本與產(chǎn)

量問題；其二是成本與收入問題；其三為企業(yè)內(nèi)部資源的合理分配問題。長(zhǎng)期投資決策是建立在貨幣時(shí)間價(jià)值

的基礎(chǔ)上的。貨幣時(shí)間價(jià)值是資本機(jī)會(huì)成本的體現(xiàn)。是資本對(duì)時(shí)間的增量，其數(shù)值確定與資本的邊際成本或邊

際收入是聯(lián)系在一起的。

規(guī)劃會(huì)計(jì)通過編制計(jì)劃和預(yù)算將決策確定的目標(biāo)和行動(dòng)具體化，預(yù)算包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總預(yù)算和項(xiàng)H預(yù)算。

2.執(zhí)行與控制會(huì)計(jì)

次行和控制是保證計(jì)劃所確定的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的實(shí)施過程。主要通過計(jì)劃執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算的比較，評(píng)價(jià)執(zhí)

行者的工作成績(jī)，通過差異分析獲得反饋信息，以便采取措施，達(dá)到控制的目的。

（二）管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比較，是應(yīng)該掌握的重點(diǎn)內(nèi)容。兩者的區(qū)別如下表所示:

主要方面財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理會(huì)計(jì)

信息使用者外部使用者：股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公眾等內(nèi)部使用者：企業(yè)各級(jí)管理者

信息的時(shí)間屬性歷史性現(xiàn)實(shí)性、預(yù)測(cè)性

會(huì)計(jì)報(bào)告的類型一般目的的財(cái)務(wù)報(bào)表：損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、特定決策分析報(bào)告、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)評(píng)價(jià)

所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)告、控制報(bào)告等

會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容反映企業(yè)整體的總括性情況反映企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)、部門等詳細(xì)情

況，與決策、評(píng)價(jià)及控制相關(guān)

會(huì)計(jì)報(bào)告的編報(bào)頻率對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表：年度、半年度、季度內(nèi)部報(bào)告：根據(jù)需要適時(shí)提供

約束性應(yīng)該符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束

驗(yàn)證程序公認(rèn)會(huì)計(jì)師審計(jì)無(wú)需外部審計(jì)

管理的主要特點(diǎn)有：

1.服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理

管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理,目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益，獲取盡可能多的利潤(rùn)。這個(gè)基本目

標(biāo)適合于任何條件下的商品和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

2.方法靈活多樣性

管理會(huì)計(jì)通常在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行技術(shù)處理，突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)模式，吸收和借鑒了管理學(xué)、

微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)和現(xiàn)代數(shù)學(xué)的一些理論與方法，其特征主要是分析性的，具有很大的靈活性和多樣性。

3.面向未來的時(shí)間特征

管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，面對(duì)未來是以未來的事件為決策對(duì)象。管理會(huì)計(jì)信息是面向未來主要是現(xiàn)

時(shí)和未來的估計(jì)信息，計(jì)最屬性上表現(xiàn)為預(yù)測(cè)價(jià)值，如重置價(jià)值、貼現(xiàn)值等。

4.會(huì)計(jì)信息不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束

管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，所提供信息根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理和決策控制的需要，不受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，其

方法和程序具有很大自由度和彈性。

5.重視人的行為問題

管理會(huì)計(jì)服務(wù)F企業(yè)內(nèi)部管理，要特別重視評(píng)價(jià)和控制的指標(biāo)對(duì)人的行為的影響。管理會(huì)計(jì)進(jìn)行計(jì)劃和預(yù)

算時(shí)要考慮有關(guān)指標(biāo)對(duì)各級(jí)管理和執(zhí)行者行為的引導(dǎo)，能否產(chǎn)生積極的激勵(lì)作用，調(diào)動(dòng)內(nèi)部各方面的積極性；

在執(zhí)行和控制過程中，管理會(huì)計(jì)關(guān)注執(zhí)行者的行為結(jié)果，以便取得反饋信息，修正計(jì)劃指標(biāo)，影響有關(guān)方面的

行為方向。

考點(diǎn)三管理會(huì)計(jì)的職能作用和信息質(zhì)量

（一）企業(yè)目標(biāo)和管理職能

1.企業(yè)的目標(biāo)

以盈利為導(dǎo)向，以酬報(bào)其投資者并保證企業(yè)自身的生存和發(fā)展。

2.企業(yè)管理職能

企業(yè)的管理職能主要包括：決策、計(jì)劃預(yù)算、組織實(shí)施和評(píng)價(jià)控制四個(gè)方面。

（二）管理會(huì)計(jì)的職能作用

1.為決策提供客觀可靠信息

2.制定計(jì)劃編制預(yù)算

3.實(shí)施經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)實(shí)施控制

4.成本確定和成本計(jì)算

（三）管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

1.準(zhǔn)確性

準(zhǔn)確性也稱為可靠性，是指所提供信息在?定的范圍內(nèi)是可靠的，不可靠的信息不僅對(duì)管理沒有用處，甚

至?xí)`導(dǎo)決策影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，可靠的信息并非要求信息絕對(duì)精確，而是在一定的環(huán)境和條件下，管理會(huì)

計(jì)應(yīng)盡可能提供正確可靠的信息。

菊關(guān)性是指管理會(huì)計(jì)所提供的信息必須與決策有關(guān)系，與決策相關(guān)的信息會(huì)導(dǎo)致決策的差別。準(zhǔn)確性與相

關(guān)性有時(shí)是矛盾的，對(duì)于管理會(huì)計(jì)而言，信息的相關(guān)性價(jià)往往會(huì)優(yōu)先于客觀性和可驗(yàn)證性。

3.可理解性

可理解性也稱為易懂性，如果提供的信息不為使用者所理解，那么其作用就會(huì)降低，甚至不為決策者所用。

因此管理會(huì)計(jì)所提供的信息應(yīng)以使用者容易理解為準(zhǔn)則，以使用者容易理解和接受的形式及表達(dá)方式提供。

4.及時(shí)性

及時(shí)性是指管理會(huì)計(jì)適時(shí)、快速地為信息使用者提供決策所需要的相關(guān)信息。但及時(shí)性和準(zhǔn)確性往往難以

兩全其美，因此應(yīng)根據(jù)具體情況權(quán)衡利害得失，在及時(shí)性和準(zhǔn)確性之間進(jìn)行折衷，以滿足決策者的需要。

5.成本和效益原則

管理會(huì)計(jì)在提供信息時(shí)要受成本和效益原則的約束，提供和使用信息的成本應(yīng)小于使用信息所產(chǎn)生的效益。

管理會(huì)計(jì)應(yīng)以成本和效益原則為約束，權(quán)衡方法的詳略、程序的簡(jiǎn)繁及數(shù)據(jù)的精確和粗略等。

考點(diǎn)四現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境和當(dāng)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展

（一）信息技術(shù)與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)；

（二）代理人理論；

（三）價(jià)值鏈分析、作業(yè)管理和作業(yè)成本計(jì)算；

（四）U標(biāo)成本計(jì)算和價(jià)值分析；

（五）質(zhì)量成木與全面質(zhì)量管理；

（六）適時(shí)生產(chǎn)（存貨）系統(tǒng)；

（七）綜合記分卡。

第二章成本性態(tài)與變動(dòng)成本法

學(xué)習(xí)要求

本章闡述管理會(huì)計(jì)的成本性態(tài)分析方法，以及完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別。學(xué)習(xí)本章，要求深刻理解

成本按性態(tài)的分類，重點(diǎn)掌握總成本的函數(shù)模型及利用其進(jìn)行成本預(yù)測(cè)；了解常用的混合成本分解方法，弁重

點(diǎn)掌握其中的高低點(diǎn)法；理解完全成本法與變動(dòng)成本法的含義以及兩種成本計(jì)算法的區(qū)別：熟練掌握完全成本

法和變動(dòng)成本法的損益表的編制；理解完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)?營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算的影響，以及變動(dòng)成本法的優(yōu)

缺點(diǎn)。

重點(diǎn)、難點(diǎn)分析

本章重點(diǎn)內(nèi)容是成本性態(tài)分析、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別、兩種成本計(jì)算方法損益表的編制及其對(duì)

利潤(rùn)計(jì)算的影響。

考點(diǎn)一：成本性態(tài)分析

成本性態(tài)是指成本總額的變動(dòng)與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。將成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)成本、固定成本，

這是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)基本特征。這種分類貫穿于管理會(huì)計(jì)始終，是變動(dòng)成本法、本量利分析、預(yù)算編制等方法

的基礎(chǔ)。

（―?）固定成本

固定成本是指在一定條件下，當(dāng)業(yè)務(wù)量變動(dòng)時(shí)其總額保持不變的成本。固定成本具有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）成本

總額不隨業(yè)務(wù)量而變，變現(xiàn)為一固定金額；（2）單位業(yè)務(wù)豉負(fù)擔(dān)的固定成本隨業(yè)務(wù)最的增減變動(dòng)成反比例變動(dòng)。

固定成本按其支出是否受企業(yè)管理層短期決策行為的影響，乂可分為酌量性固定成本與約束性固定成本兩

類。酌量性固定成本是指受管理層短期決策行為影響，能改變其數(shù)額的固定成本。約束性固定成本是指不受企

業(yè)管理層短期決策行為影響，在短期內(nèi)不能改變其數(shù)額的固定成本。

（二）變動(dòng)成本

變動(dòng)成本是指在一定條件下，總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本。變動(dòng)成本具有兩個(gè)特點(diǎn)：

（I）成本總額隨業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)呈正比例變動(dòng)；（2）單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本不受業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)的影

響而保持不變。

變動(dòng)成本又可進(jìn)一步分為設(shè)計(jì)變動(dòng)成本和酌量性變動(dòng)成本。

（三）混合成本

合成本是指成本總額雖然受業(yè)務(wù)最變動(dòng)的影響，但是其變動(dòng)的幅度并不因業(yè)務(wù)量的變化保持嚴(yán)格的比例

的成本，這類成本同時(shí)具有固定成本與變動(dòng)成本兩種特性。最常見的混合成本包括階梯成本和半變動(dòng)成本。

階梯成本的特點(diǎn)是，業(yè)務(wù)量在一定范圍內(nèi)增長(zhǎng)，其發(fā)生額固定不變；當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)超過一定限度，其發(fā)生

額就會(huì)跳躍到一個(gè)新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的一定限額內(nèi)保持不變。

半變動(dòng)成本有一個(gè)初始量，這類似于固定成本，在這基礎(chǔ)上業(yè)務(wù)量增加，成本也會(huì)增加，又類似于變動(dòng)成

本。

（四）相關(guān)范圍

對(duì)于固定成本來說，相關(guān)范圍有兩方面的含義：一是指特定的期間；二是指特定的業(yè)務(wù)量水平。

對(duì)于變動(dòng)成本，也存在一定的相關(guān)范圍。超過相關(guān)范圍，變動(dòng)成本也不再是變現(xiàn)為完全的線性關(guān)系，而是

非線性關(guān)系。

（五）總成本的函數(shù)模型

在相關(guān)范圍內(nèi)，總成本函數(shù)可用公式表示為：Y=a+bx。

其中，y代表總成本，x代表業(yè)務(wù)量，b代表固定成本總額。

考點(diǎn)二：混合成本分解和成本預(yù)測(cè)

（一）混合成本的分解方法

1.工程成本法

又稱作技術(shù)測(cè)定法，它是由工程技術(shù)人員根據(jù)生產(chǎn)過程中投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，對(duì)各種物質(zhì)消耗逐項(xiàng)進(jìn)

行技術(shù)測(cè)定，在此基礎(chǔ)上來估算單位變動(dòng)成本和固定成本的?種方法。

2.賬戶分析法

賬戶分析法是指分析人員根據(jù)各有關(guān)成本明細(xì)賬的發(fā)生額，結(jié)合其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，對(duì)每項(xiàng)成本的具

體內(nèi)容進(jìn)行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動(dòng)成本的一種方法。

3.合同確認(rèn)法

合同確認(rèn)法是根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)單位所訂立的經(jīng)濟(jì)合同中的費(fèi)用支付規(guī)定和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，分別確認(rèn)哪些費(fèi)用屬

于固定成本，哪些費(fèi)用屬于變動(dòng)成本的方法。

4.歷史成本分析法

歷史成本分析法是根據(jù)混合成本在過去一定期間內(nèi)的成本與業(yè)務(wù)量的歷史資料，采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法對(duì)其

進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，從而分解出固定成本和單位變動(dòng)成本的一種定量分析法。

（1）高低點(diǎn)法

根據(jù)歷史資料中業(yè)務(wù)量最高和最低期的成本數(shù)據(jù)，來分解成本的方法，叫高低點(diǎn)法。

由于混合成本兼有固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，因而其數(shù)學(xué)模型可表示為：

Y=a+bX

其中，Y代表一定期間某項(xiàng)混合成本總額；

X代表業(yè)務(wù)量；

a代表混合成本中的固定部分；

b代表混合成本中的單位變動(dòng)部分；

h=^y=高低點(diǎn)半變動(dòng)成本之差二）‘高一丁低

一二一~高低點(diǎn)產(chǎn)量之差-X高低

計(jì)算順序：先算b,再求a=y高一bx高或a二y低一bx低

用高低點(diǎn)法來分解成本十分簡(jiǎn)單，但由于選用的資料有限，因而計(jì)算的結(jié)果不是很準(zhǔn)確。

（2）散布圖法

艱據(jù)若干時(shí)期業(yè)務(wù)量和成本的歷史資料，繪制各時(shí)期成本點(diǎn)的散布圖，再按目測(cè)所得的成本變動(dòng)趨勢(shì)畫一

直線，便可確定成本的固定部分和變動(dòng)部分。這種方法稱為散布圖法。

用散布圖法來分解成本，比較在接、方便，也易于理解，但由于目測(cè)會(huì)因人而異，所以很難做到十分準(zhǔn)確。

（3）最小平方法

艱據(jù)若干歷史時(shí)期業(yè)務(wù)量和成本的歷史資料，運(yùn)用最小二乘法算出最能代表產(chǎn)量與成本關(guān)系的回歸直線，

并據(jù)此確定成本的固定部分和變動(dòng)部分的方法，又叫回歸直線法。

考點(diǎn)三：完全成本法與變動(dòng)成本法

（一）完全成本法

完全成本法屬于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。完全成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，不僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直

接材料、直接人工計(jì)入產(chǎn)品成本，而且把生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部制造費(fèi)用（包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）

都吸收到產(chǎn)品成本中去，同時(shí)將非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用處理,因而又稱為“吸收成本法二

完全成本法廣泛用于對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。根據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，企業(yè)采用完全成本法的主要原因有

以下幾方面：（1）存貨計(jì)價(jià)；（2）評(píng)估盈利能力；（3）定價(jià)決策。

（二）變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，不

包括固定制造費(fèi)用，而將固定制造費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用列入當(dāng)期損益表，從當(dāng)期的收入中扣除。

變動(dòng)成本法與完全成本法的主要不同之處就是將固定制造費(fèi)用列作期間費(fèi)用，由當(dāng)期的銷售收入全部負(fù)擔(dān)。

變動(dòng)成本法的理論依據(jù)是：產(chǎn)品成本與其生產(chǎn)量密切相關(guān)，在生產(chǎn)工藝沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化以及成本水平保持

不變的條件下，產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)與完工的產(chǎn)品數(shù)量成正比例變動(dòng)，因此，只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才構(gòu)成產(chǎn)品成本。

（三）完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別

1.成本劃分的標(biāo)準(zhǔn)、類別及產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法按照成本的經(jīng)濟(jì)用途把企業(yè)的全部成本分為產(chǎn)品成本和期間費(fèi)川兩大類，產(chǎn)品成本包括全部生

產(chǎn)成本，非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用處理。變動(dòng)成本法按照成本性態(tài)把企業(yè)的全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本

兩大類，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定制造費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理。

2.存貨計(jì)價(jià)及成本流程不同

變動(dòng)成本法下的期末存貨是按照變動(dòng)生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)的，不包括固定性制造費(fèi)用。完全成本法下期末的產(chǎn)成

品和在產(chǎn)品都是按照全部成本計(jì)價(jià)的，既包括變動(dòng)成本，也包括一部分固定性制造費(fèi)用。所以，完全成本法下

的存貨計(jì)價(jià)必然高于變動(dòng)成本法的存貨計(jì)價(jià)。

變動(dòng)成本法將全部固定制造費(fèi)用作為從當(dāng)期銷售收入中扣除的已耗費(fèi)成本，而完全成本法則將固定制造費(fèi)

用作為為耗成本保留在存貨成本中，并在以后銷售時(shí)作為銷售成本的一部分從銷售收入中扣除。

此外，兩種方法的區(qū)別還體現(xiàn)在：⑴利潤(rùn)計(jì)算公式不同；⑵計(jì)算出來的凈利潤(rùn)有可能不同,關(guān)于這兩個(gè)方

面的區(qū)別，將在下面分別展開闡述。

考點(diǎn)四：兩種成本計(jì)算法下的損益表

（一）完全成本法和變動(dòng)成本法編制的損益表

在完全成本法下，損益表上的成本分為銷售成本和營(yíng)業(yè)費(fèi)用兩大類。銷售收入減去俏售成本后的余額為銷

售毛利，銷售毛利再減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用，得出企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。又稱為“職能式損益表”。

在變動(dòng)成本法下，損益表上的成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，銷售收入減去變動(dòng)成本后的余額稱為

邊際貢獻(xiàn)。邊際貢獻(xiàn)再減去全部固定成本則是企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。變動(dòng)成本法編制的損益表把所有成本項(xiàng)目按成

本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，主要是為了便于取得邊際貢獻(xiàn)信息，因此又稱為''貢獻(xiàn)式損益表”。

兩種成本計(jì)算法下的損益表如下：

完全成本法卜的職能式損益表

銷售收入

減：銷售成本

期初存貨成本

力L1：本期牛產(chǎn)成本

可供銷售的產(chǎn)品成本

減：期末存貨成本

銷售成本合計(jì)

銷售毛利

減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用

銷售費(fèi)用

管理費(fèi)用

營(yíng)業(yè)費(fèi)用合計(jì)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

變動(dòng)成本法下的貢獻(xiàn)式損益表

銷售收入

減：變動(dòng)成本

變動(dòng)生產(chǎn)成本

變動(dòng)銷售費(fèi)用

變動(dòng)管理費(fèi)用

變動(dòng)成本合計(jì)

邊際貢獻(xiàn)

減：固定成本

固定制造費(fèi)用

固定銷售費(fèi)用

固定管理費(fèi)用

固定成本合計(jì)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

(二)完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)利潤(rùn)計(jì)算的影響

1.完全成本法和變動(dòng)成本法對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算的影響

由于兩種成本計(jì)算法下存貨估價(jià)及成本流程不同，這對(duì)各期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算有著重大的影響，主要表現(xiàn)在

當(dāng)產(chǎn)銷不平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法所確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有所不同。

兩種成本計(jì)算法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可能相同，也可能不同。根據(jù)利潤(rùn)計(jì)算分析，當(dāng)兩種成本計(jì)算法得出的營(yíng)

業(yè)利潤(rùn)不同時(shí)，導(dǎo)致兩者差額的根本原因在于兩種成本計(jì)算法從當(dāng)期銷售收入中扣除的固定制造費(fèi)用的金額不

同。在變動(dòng)成本法下，計(jì)入當(dāng)期損益表的是當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用；而在完全成本法下，計(jì)入當(dāng)期損益

表的固定制造費(fèi)用金額則是期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用，加上當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用，再減去期末存

貨吸收的固定制造費(fèi)用。

2.兩種成本計(jì)算法下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的計(jì)算公式

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額;完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-變動(dòng)成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

=完全成本法期末存貨吸收的固定費(fèi)用-完全成本法期初存貨吸收的固定前用

=固定制造費(fèi)用分配率X期末存貨量-固定制造費(fèi)用分配率X期初存貨量

3.兩種成本計(jì)算法下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律

艱據(jù)上述公式，可以明確兩種成本計(jì)算法下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律：

(1)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造贄用等于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額為零，

則兩種成本計(jì)算法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)必然相等。

(2)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用大于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額大于零,

則完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一定大于變動(dòng)成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

(3)當(dāng)完全成本法期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用小于期初存貨吸收的固定制造費(fèi)用時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額小于零,

則完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一定小于變動(dòng)成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

在特殊條件下，兩種成本計(jì)算法的營(yíng)'也利澗與存貨量及產(chǎn)銷量有如下關(guān)系：

(1)當(dāng)期末存貨量和期初存貨量均為零，即產(chǎn)銷量絕對(duì)平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相等。

(2)當(dāng)期初存貨量為零，期末存貨品不為零，即產(chǎn)量大于銷品時(shí)，完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大于變動(dòng)成本法的

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

(3)當(dāng)期木存貨量為零，期初存貨量不為零，即產(chǎn)量小丁銷量時(shí)，完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)小r變動(dòng)成本法的

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

我們還可進(jìn)一步推出，當(dāng)期末存貨最和期初存貨量均不為零，且固定制造費(fèi)用分配率相等（即前后期固定制

造灣用和產(chǎn)量均不變）時(shí)，兩種成本計(jì)算法所確定的營(yíng)神利潤(rùn)差額就取決于期末存貨量和期初存貨量的數(shù)量關(guān)系.

即產(chǎn)銷平衡關(guān)系：

（1）當(dāng)期末存貨量和期初存貨量相等，即產(chǎn)量等于銷量、產(chǎn)銷相對(duì)平衡時(shí)，兩種成本計(jì)算法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相等。

（2）當(dāng)期末存貨量大于期初存貨量，即產(chǎn)量大于銷量時(shí)，完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大于變動(dòng)成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（3）當(dāng)期末存貨量小于期初存貨量，即產(chǎn)量小于銷審時(shí)，完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)小于變動(dòng)成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（三）變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

1.變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

變動(dòng)成本法是適應(yīng)面向未來，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理而產(chǎn)生的，它具有以下優(yōu)點(diǎn)：

（1）能夠促使企業(yè)重視銷售，防止盲目生產(chǎn)

（2）能提供企業(yè)管理層預(yù)測(cè)和短期決策的有用信息

（3）有利于企業(yè)加強(qiáng)成本控制和正確進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

（4）簡(jiǎn)化成本計(jì)算

2.變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)

（1）不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)品成本概念及對(duì)外報(bào)告的要求

（2）不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要

第三章本量利分析

學(xué)習(xí)要求

本章闡述本量利分析的基本原理和方法。學(xué)習(xí)本章，要求理解本量利分析的基本假定，熟練掌握本量利關(guān)

系的基本公式和邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)；重點(diǎn)掌握盈虧平衡分析和安全邊際分析；掌握保利分析和本量利與相關(guān)因素變

動(dòng)分析；理解經(jīng)營(yíng)杠桿原理及經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)在利潤(rùn)預(yù)測(cè)中的應(yīng)用，掌握本量利分析在經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用。

重點(diǎn)、難點(diǎn)分析

本量利分析是成本一產(chǎn)量一利潤(rùn)關(guān)系分析的簡(jiǎn)稱。它是在成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開

的一種分析方法，著重研究銷售量、銷售單價(jià)、成本和利潤(rùn)之間的數(shù)量關(guān)系。

考點(diǎn)一：本量利關(guān)系概述

本量利關(guān)系是指成本、業(yè)務(wù)量利利潤(rùn)三者之間的相互依存關(guān)系。本量利分析就是對(duì)成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)三

者之間的相互依存關(guān)系所進(jìn)行的分析。本量利分析的目的在于通過分析短期內(nèi)產(chǎn)品銷售量、銷售價(jià)格、固定成

本、單位變動(dòng)成本以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等因素的變化對(duì)利潤(rùn)的影響，為企業(yè)管理人員提供預(yù)測(cè)、決策筆方面的信息。

（一）本量利分析的基本假定

1.銷售價(jià)格固定

假設(shè)售價(jià)為常數(shù)，其前提條件是產(chǎn)品處于成熟期,售價(jià)比較穩(wěn)定.

2.成本是線性的

假設(shè)總成本函數(shù)是一元線性方程。

3.產(chǎn)銷平衡

假設(shè)在制造企業(yè)，存貨水平保持不變，則產(chǎn)后等于銷最，可以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷平衡。

4.銷售組合固定

銷售組合是指企業(yè)銷售的各種產(chǎn)品所組成的比例關(guān)系。銷售組合固定是假定在一個(gè)生產(chǎn)多品種產(chǎn)品的企業(yè)，

各種產(chǎn)品的銷售量占全部產(chǎn)品銷售總量的比例保持不變。

（-）本量利關(guān)系的基本公式

利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-司定成本

=銷售價(jià)格x銷售量一單位變動(dòng)成本x銷售量-固定成本

=（銷售價(jià)格一單位變動(dòng)成本）X銷售量-固定成本

設(shè)銷售價(jià)格為P，銷售量為X,固定成本總額為a,單位變動(dòng)成本為b,利潤(rùn)為P,則這些變量之間可

用下式表達(dá)：

P=px-bx-a

=（p-b）x-a

（三）邊際貢獻(xiàn)及相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算

邊際貢獻(xiàn)，是指銷售收入減去變動(dòng)成本后的余額。

邊際貢獻(xiàn)的絕對(duì)數(shù)有兩種表現(xiàn)形式：一種是單位概念，稱為單位邊際貢獻(xiàn)（用CM表示），它是指產(chǎn)品的銷

售價(jià)珞減去單位變動(dòng)成本后的余額，單位邊際貢獻(xiàn)反映的是每一個(gè)單位產(chǎn)品的創(chuàng)利能力，也就是每增加一個(gè)

單位產(chǎn)品銷售可提供的創(chuàng)利額，用公式表示如下：

單位邊際貢獻(xiàn)（CM）;銷售價(jià)格-單位變動(dòng)成本

=p-b

邊際貢獻(xiàn)的另一種表現(xiàn)形式是總額概念，稱為邊際貢獻(xiàn)總額(用TCM表示)，一般就簡(jiǎn)稱邊際貢獻(xiàn)，它是指

產(chǎn)品的銷售收入總額減去變動(dòng)成本總額后的余額，用公式表示如下：

邊際貢獻(xiàn)(TCM產(chǎn)銷售收入?變動(dòng)成本=單位邊際貢獻(xiàn)X銷售量

=px-bx=(p-b)x=CMx

艱據(jù)前述本量利關(guān)系基本公式，邊際貢獻(xiàn)、固定成本及營(yíng)'業(yè)利潤(rùn)三者之間的關(guān)系可用下式表達(dá)：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(P)=邊際貢獻(xiàn)-固定成本

=TCM-a

邊際貢獻(xiàn)是企業(yè)獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的源泉，企'業(yè)銷售產(chǎn)品如果不能提供邊際貢獻(xiàn)，就不可能獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。邊

際貢獻(xiàn)中的貢獻(xiàn)理解為是“為補(bǔ)償固定成本以及獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)而做出的貢獻(xiàn)

邊際貢獻(xiàn)也常用相對(duì)數(shù)，即邊際貢獻(xiàn)率來表現(xiàn)。邊際貢獻(xiàn)率是指邊際貢獻(xiàn)總額占銷售收入總額的百分比，

或單位邊際貢獻(xiàn)占銷售”格的百分比。

邊際貢獻(xiàn)(TCM)單位邊際貢獻(xiàn)(CM)

邊際貢獻(xiàn)率=銷售收入3)xlOO%=銷售價(jià)格(px)xlOO%

?個(gè)常用的與邊際貢獻(xiàn)率密切相關(guān)的指標(biāo)是變動(dòng)成本率。變動(dòng)成本率是指變動(dòng)成本總額占俏售收入總額的

百分比，或單位變動(dòng)成本占銷售價(jià)格的百分比。它反映每百元銷售額中變動(dòng)成本所占的金額，用公式表示如下：

變動(dòng)成本(打)單位變動(dòng)成本S)

變動(dòng)成本率=銷售收入(px)X1OO%=銷售收入(P)X100%

由于邊際貢獻(xiàn)加上變動(dòng)成本等于銷售收入，因而邊際貢獻(xiàn)率加上變動(dòng)成本率等于100%,它們之間的關(guān)系表

達(dá)如下：

邊際貢獻(xiàn)率+變動(dòng)成本率=1

邊際貢獻(xiàn)率=1-變動(dòng)成本率

所以，邊際貢獻(xiàn)率與變動(dòng)成本率屬于互補(bǔ)性質(zhì)。產(chǎn)品的變動(dòng)成本率低，則其邊際貢獻(xiàn)率就高，盈利能力就

大；反之，產(chǎn)品的變動(dòng)成本率高，則其邊際貢獻(xiàn)率就低，盈利創(chuàng)利能力就小。以上指標(biāo)十分重要，在管理會(huì)計(jì)

中應(yīng)用非常廣泛，因而必須熟練掌握，靈活應(yīng)用。

考點(diǎn)二：本量利分析

(一)盈虧平衡分析

所謂盈虧平衡就是指企業(yè)在一定期間內(nèi)的銷售收入等于總成本，既不盈利也不虧損、利潤(rùn)為零的狀態(tài)。盈

虧平衡分析就是研究當(dāng)企業(yè)恰好處于盈虧平衡狀態(tài)時(shí)的本量利關(guān)系的一種定量分析方法。盈虧平衡分析的關(guān)鍵

是確定盈虧平衡點(diǎn)，它是最基本的本量利分析。

1.盈虧平衡點(diǎn)的確定

盈虧平衡點(diǎn)是指使企業(yè)達(dá)到盈虧平衡狀態(tài)的業(yè)務(wù)量，即在該業(yè)務(wù)量水平上，企業(yè)的俏售收入等于總成本。

盈虧平衡點(diǎn)也被稱為盈虧平衡點(diǎn)、保本點(diǎn)等。

盈虧平衡點(diǎn)通常有兩種表現(xiàn)形二心i種是用實(shí)物量表現(xiàn)，稱為盈虧平衡點(diǎn)銷售量；另一種是用貨幣金額表

現(xiàn)，稱為盈虧平衡點(diǎn)銷售額。確定盈虧平衡點(diǎn)主要有基本等式法、邊際貢獻(xiàn)法以及本威利分析圖等方法。

(I)基本等式法

基本等式法是指在本量利關(guān)系的基本公式基礎(chǔ)上，計(jì)算出盈虧平衡點(diǎn)銷售量和盈虧平衡點(diǎn)銷售額的一種方

法。

艱據(jù)公式P=(p-b)xa在盈虧平衡狀態(tài)P=0,則公式就成為：

(p-b)x-a=0

a

x=P-b

固定成本_________

即：盈虧平衡點(diǎn)銷售量;銷售價(jià)格-單位變動(dòng)成本

盈虧平衡點(diǎn)銷售額=銷售價(jià)格x盈虧平衡點(diǎn)銷售量

(2)邊際貢獻(xiàn)法

邊際貢獻(xiàn)法是指利用邊際貢獻(xiàn)與業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)之間的關(guān)系直接計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)的一種方法。當(dāng)產(chǎn)品提供的

邊際貢獻(xiàn)總額正好等于固定成本總額時(shí)，就處于不盈不虧狀態(tài)，達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)。用公式表示為：

邊際貢獻(xiàn)(TCM);固定成本(a)

即：CMx=a

Cl

x=CM

固定成本

即：盈虧平衡點(diǎn)銷售量=單位邊際貢獻(xiàn)

固定成本

盈虧平衡點(diǎn)銷售額=邊際貢獻(xiàn)率

(3)本量利分析圖

盈虧平衡點(diǎn)也可以用本量利分析圖來表示。本量利分析圖是指在平面直角坐標(biāo)系上反映企業(yè)不同業(yè)務(wù)量水

平條件下的盈虧狀況的圖形，也稱盈虧平衡圖。標(biāo)準(zhǔn)本量利圖在管理會(huì)計(jì)中運(yùn)用最廣泛、旦能反映最基本的本

量利關(guān)系。它所反映的總成本是以固定成本為基礎(chǔ)，能清晰地反映固定成本總額不變的特點(diǎn)，同時(shí)能揭示盈虧

平衡點(diǎn)、盈利區(qū)與虧損區(qū)的關(guān)系。

保本額變動(dòng)成本

固定成本

其中:a代表固定成木，bx代表變動(dòng)成本，m代表利潤(rùn)，px代表銷售收入，cmx代表邊際貢獻(xiàn)總額，x代

表銷售量，p代表銷售單價(jià)，b代表單位變動(dòng)成本，cm代表單位邊際貢獻(xiàn)。

通過觀察標(biāo)準(zhǔn)本量利圖，可以掌握本量利之間的如下規(guī)律：

第一，在盈虧平衡點(diǎn)不變的情況下，銷售量超過盈虧平衡點(diǎn)一個(gè)單位，即可獲得一個(gè)單位邊際貢獻(xiàn)的盈利。

銷售量越大，實(shí)現(xiàn)的盈利就越多。反之，銷售量低于盈虧平衡點(diǎn)一個(gè)單位，就產(chǎn)生一個(gè)單位邊際貢獻(xiàn)的虧損。

銷售量越小，虧損額就越大。

第二，在銷售量不變的情況下，盈虧平衡點(diǎn)越低，盈利區(qū)的面積就會(huì)擴(kuò)大，虧損區(qū)的面積就會(huì)縮小。它反

映了產(chǎn)品的盈利能力有所提高，即能實(shí)現(xiàn)更多的盈利或產(chǎn)生更少的虧損。反之，盈虧平衡點(diǎn)越高，盈利區(qū)的面

積就會(huì)縮小，虧損區(qū)的面積就會(huì)擴(kuò)大。它反映了產(chǎn)品的盈利能力有所降低，即能實(shí)現(xiàn)的盈利越少或產(chǎn)生的虧損

越大.

第三，在銷售收入既定的情況下，盈虧平衡點(diǎn)的高低取決于單位變動(dòng)成本和固定成本總額的大小。單位變

動(dòng)成本或固定成本總額越小，盈虧平衡點(diǎn)就越低；反之，盈虧平衡點(diǎn)就越高。

2.多品種產(chǎn)品盈虧平衡點(diǎn)分析

企業(yè)在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的條件下，由于各種產(chǎn)品在性能上可能存在著較大差異，因而從會(huì)計(jì)的角度而言，各

種產(chǎn)品在實(shí)物數(shù)最上的簡(jiǎn)單相加并無(wú)多大實(shí)際意義。因此，在計(jì)算多品種產(chǎn)品盈虧平衡點(diǎn)時(shí)，就不適宜采用實(shí)

物量單位進(jìn)行分析，而只能用金額來反映，稱為綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額。

前權(quán)平均法是指在確定企業(yè)加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率的基礎(chǔ)上計(jì)算綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額的一種方法。由于不

同產(chǎn)品的盈利能力是不同的，其邊際貢獻(xiàn)率也各不相同，因此，計(jì)算綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額所用的邊際貢獻(xiàn)率

應(yīng)為各種產(chǎn)品的加權(quán)平均數(shù)。此法的計(jì)算步驟如下：

第一，計(jì)算各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率。

第二，計(jì)算各種產(chǎn)品的銷售比例。計(jì)算公式如下：

該種產(chǎn)品銷售收入

某種產(chǎn)品銷售比例=全部產(chǎn)品銷售收入合計(jì)

第三，計(jì)算各種產(chǎn)品的加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率。加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率是各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)總額與各種產(chǎn)品

的銷售收入總額的比率，在實(shí)際工作中，可以通過對(duì)每種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率分別以其銷售比例為權(quán)數(shù)計(jì)算加權(quán)

平均邊際貢獻(xiàn)率。計(jì)算公式如下：

各種產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)合計(jì)

加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率=全部產(chǎn)品銷售收入合計(jì)

=z（各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)吞各種產(chǎn)品銷售比例

第四，運(yùn)用加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率計(jì)算綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額。計(jì)算公式如下：

固定成本

綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額=加權(quán)單位邊際貢獻(xiàn)率

第五，計(jì)算各種產(chǎn)品的盈虧平衡點(diǎn)銷售額。

某種產(chǎn)品盈虧平衡點(diǎn)銷售額:綜合盈虧平衡點(diǎn)銷售額X該種產(chǎn)品銷售比重

3.安全邊際分析

安全邊際是指企業(yè)預(yù)算（或?qū)嶋H）銷售量超過盈虧平衡點(diǎn)的差額,。這個(gè)差額表明從預(yù)算銷售量到盈虧平衡點(diǎn)有

多大的差距，或者說在虧損發(fā)生之前銷售量可低于預(yù)算的數(shù)量。

安全邊際通常用絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)兩種形式來表現(xiàn)，其絕對(duì)數(shù)既可用銷售量來表示，也可用銷售額來表示，

它們的計(jì)算公式如下：

安全邊際=預(yù)算（或?qū)嶋H）銷售量-盈虧平衡點(diǎn)銷售量

或安全邊際三預(yù)算（或?qū)嶋H）銷售額?盈虧平衡點(diǎn)銷售額

安全邊際可以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安全程度。企業(yè)的銷售晟超過盈虧平衡點(diǎn)越多，安全邊際就越大，說明企業(yè)

發(fā)生虧損的可能性就越小，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也就越安全。反之，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安全性就越差。

衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全程度的相對(duì)數(shù)指標(biāo)是安全邊際率，其計(jì)算公式如下：

安全邊際量（額）

安全邊際率二預(yù)算（或?qū)嶋H）銷傳量（額）x100%

安全邊際率代表了企業(yè)在虧損發(fā)生之前，銷售量可以下降的最大幅度。安全邊際率越高，企業(yè)發(fā)生虧損的

可能性就越小，企、也經(jīng)營(yíng)的安全程度就越高。

由于盈虧平衡點(diǎn)銷售最所提供的邊際貢獻(xiàn)恰好補(bǔ)償全部固定成本，所以超過盈虧平衡點(diǎn)以上的安全邊際所

提供的邊際貢獻(xiàn)額就是利潤(rùn)。因此，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也可以由下列公式計(jì)算得出：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn):安全邊際（數(shù)量）x單.位邊際貢獻(xiàn)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=安全邊際（金額）x邊際貢獻(xiàn)率

綃售利潤(rùn)率與安全邊際率和邊際貢獻(xiàn)率的關(guān)系，需要掌握公式：

銷售利潤(rùn)率=安全邊際率x邊際貢獻(xiàn)率

（二）保利分析

保利分析是指在假定售價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本均已知的情況下，為確定保證目標(biāo)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)而應(yīng)達(dá)到

的銷售量或銷售額而采用的一種分析方法，它是本量利分析的重要內(nèi)容。在進(jìn)行保利分析之前，首先要確定企

業(yè)計(jì)劃期應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)利潤(rùn)，然后再根據(jù)保利分析的基本方法測(cè)算實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量。

1.目標(biāo)利潤(rùn)的確定

所謂目標(biāo)利潤(rùn)是指企業(yè)在未來計(jì)劃期間內(nèi)，經(jīng)過努力應(yīng)該達(dá)到的最優(yōu)化利潤(rùn)目標(biāo)。

2.實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量的確定

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量，是指在價(jià)格和成本水平既定的條件下，為保證事先確定的H標(biāo)利潤(rùn)能夠?qū)崿F(xiàn)而應(yīng)

當(dāng)達(dá)到的銷售量和銷售額。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量（額）的計(jì)算公式和盈虧平衡點(diǎn)的計(jì)算公式基本相似，其計(jì)

算公式表示如下：

固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售量=單位邊際貢獻(xiàn)

固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售額=邊際貢獻(xiàn)率

（三）因素變動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)銷售量的影響

在保利分析中，還可以進(jìn)一步分析當(dāng)預(yù)期產(chǎn)品銷售價(jià)格、單位變動(dòng)成本或固定成本等發(fā)生變動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)

利潤(rùn)銷售量的影響。

（四）實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的其他因素的確定

在保利分析中，也可以分析、計(jì)算在預(yù)計(jì)銷售量一定的情況下，為保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的售價(jià)、單位變動(dòng)成

本或固定成本應(yīng)為多少。在這種情況下，保利分析的公式表示如下：

固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的銷售價(jià)格;單位變動(dòng)成本+銷售量

固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的單位變動(dòng)成本=銷售價(jià)格-銷售量

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的固定成本=（銷售價(jià)格-單位變動(dòng)成本）X銷售量-目標(biāo)利潤(rùn)

考點(diǎn)三：本量利與相關(guān)因素變動(dòng)分析

從盈虧平衡點(diǎn)的計(jì)算公式中可以看到，產(chǎn)品的售價(jià)、單位變動(dòng)成本、固定成本等因素的變動(dòng)都會(huì)對(duì)盈虧

平衡點(diǎn)產(chǎn)生影響。

（-）銷售價(jià)格變動(dòng)的影響

產(chǎn)品銷售價(jià)格的變動(dòng)是影響盈虧平衡點(diǎn)的一個(gè)重要因素。銷售價(jià)格的變動(dòng)會(huì)引起單位邊際貢獻(xiàn)和邊際貢

獻(xiàn)率向同方向變動(dòng)，從而會(huì)改變盈虧平衡點(diǎn)。如果其他因素不變，提高產(chǎn)品銷售價(jià)格，則會(huì)增大單位邊際貢

獻(xiàn)和力際貢獻(xiàn)率，在本量利圖中，表現(xiàn)為銷售收入線向上傾斜，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)降低，在一定銷售量下實(shí)現(xiàn)

的利潤(rùn)將會(huì)增加，或虧損將會(huì)減少；降低產(chǎn)品銷售價(jià)格，則會(huì)減少單位邊際貢獻(xiàn)和邊際貢獻(xiàn)率，在本量利圖

中，表現(xiàn)為銷售收入線向下傾斜，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)上升，在一定銷售量下實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將會(huì)減少，或虧損將會(huì)

增加.

（二）單位變動(dòng)成本變動(dòng)的影響

單位變動(dòng)成本的變動(dòng)會(huì)引起單位邊際貢獻(xiàn)和邊際貢獻(xiàn)率向相反方向變動(dòng)，從而改變盈虧平衡點(diǎn)。如果其他

因素不變，提高單位變動(dòng)成本，則會(huì)減少單位邊際貢獻(xiàn)和邊際貢獻(xiàn)率，在本量利圖中，表現(xiàn)為總成本線向上傾

斜，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)上升，一定銷售量下實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將會(huì)減少；降低單位變動(dòng)成本，則會(huì)增大單位邊際貢獻(xiàn)和

邊際貢獻(xiàn)率，在本量利圖中，表現(xiàn)為總成本線向下傾斜，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)下降，一定銷售量下實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將會(huì)

增加.

（三）固定成本變動(dòng)的影響

固定成本的大小與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模直接相關(guān)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，固定成本就越大，盈虧平:衡點(diǎn)也就越高。

如果其他因素不變，固定成本總額提高，則在本量利圖中，會(huì)抬高總成本線的位置，導(dǎo)致盈虧平衡點(diǎn)上升，一

定銷售量下實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將會(huì)減少；固定成本總額下降，則在本量利圖中，會(huì)降低總成本線的位置，導(dǎo)致盈虧平

衡點(diǎn)下降，一定銷售量卜.實(shí)現(xiàn)的利河將會(huì)增加。

（四）多因素同時(shí)變動(dòng)的影響

上述分析都是以假定某一因素變動(dòng)時(shí)其他因素不變?yōu)榍疤釛l件的，但在實(shí)際工作中，企業(yè)可能會(huì)通過采取

多種措施，同時(shí)改變多個(gè)因素來調(diào)整盈虧平衡點(diǎn)，達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。

考點(diǎn)四：本量利分析的應(yīng)用

（一）經(jīng)營(yíng)杠桿在利潤(rùn)預(yù)測(cè)中的應(yīng)用

1.經(jīng)營(yíng)杠桿作用

當(dāng)產(chǎn)品產(chǎn)銷量增加時(shí)，會(huì)使單位產(chǎn)品固定成本降低，從而提高單位產(chǎn)品利潤(rùn)，并使利潤(rùn)的媽長(zhǎng)幅度大于產(chǎn)

銷量的增長(zhǎng)幅度；反之，當(dāng)產(chǎn)品產(chǎn)銷量下降時(shí)，會(huì)使單位產(chǎn)品固定成本上升，從而降低單位產(chǎn)品的利潤(rùn)，并使

利潤(rùn)的下降幅度大于產(chǎn)銷量的下降幅度。只要有固定成本存在，利潤(rùn)的變動(dòng)幅度就會(huì)大于產(chǎn)銷量的變動(dòng)幅度，

這種產(chǎn)銷量較小幅度變動(dòng)引起利潤(rùn)較大幅度變動(dòng)的現(xiàn)象就稱為經(jīng)營(yíng)杠桿作用。經(jīng)營(yíng)杠桿能反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),

并能幫助企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的利潤(rùn)預(yù)測(cè)分析，因而是本量利分析的一個(gè)重要概念。

2經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)

衡矗營(yíng)杠由乍用的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)。經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)是指利潤(rùn)變動(dòng)百分比相當(dāng)于銷售量變動(dòng)百分比

的倍數(shù)。其理論計(jì)算公式如下：

利潤(rùn)變動(dòng)百分比

經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)=銷售變動(dòng)百分比

在實(shí)際工作中，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)可以根據(jù)計(jì)劃期的有關(guān)預(yù)算資料，按以下簡(jiǎn)化公式計(jì)算：

預(yù)算邊際貢獻(xiàn)

經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)=預(yù)算利潤(rùn)總額

利請(qǐng)經(jīng)營(yíng)6桿系數(shù)就可以預(yù)測(cè)銷售最變動(dòng)對(duì)計(jì)劃期利潤(rùn)的影響程度。

計(jì)劃期利潤(rùn)變動(dòng)百分比=銷售量變動(dòng)百分比X經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)

3.經(jīng)營(yíng)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)銷售量增加時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)將以經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)為倍數(shù)的幅度增加；反之，當(dāng)銷售量減少時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也將

以經(jīng)菅杠桿系數(shù)為倍數(shù)的幅度卜.降,由此可見，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)擴(kuò)大了市場(chǎng)和生產(chǎn)等不確定因素對(duì)利潤(rùn)變動(dòng)的影

響，而且經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)越大，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)銷售變動(dòng)也越敏感，變動(dòng)也越劇烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。因此，

經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)反映了企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)程度。一般情況下，對(duì)銷售最很不穩(wěn)定的企業(yè)，保持較低水平的經(jīng)

營(yíng)桿升系數(shù)是有利的，這樣可以減輕企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

影響經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)大小有兩個(gè)重要因素——固定成本和銷售量。

（1）固定成本對(duì)經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)的影響

經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)總是大于1,而且經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)將隨固定成本的變化呈同方向變動(dòng)。在其他因素不變的情況下,

固定成本越高，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)越大，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也就越大；反之，固定成本越低，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)越小，企

業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也就越小。

（2）銷售量對(duì)經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)的影響

在其他因素不變的情況下，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)是隨著銷售量的變動(dòng)呈反方向變動(dòng)的，即俏售量二升，經(jīng)營(yíng)杠桿

系數(shù)下降，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也隨之降低；反之，銷售量下降，經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)上升，從而使經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大。

（-）本量利分析在經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用

在運(yùn)用本量利方法進(jìn)行決策，所評(píng)價(jià)的各備選方案通常不涉及收入，只涉及成本，因此，可依據(jù)成本與業(yè)

務(wù)量之間的關(guān)系來進(jìn)行備選方案的擇優(yōu)，即通過比較不同業(yè)務(wù)量下各備選方案的總成本，選擇總成本最小的方

案為最滿意方案。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中，應(yīng)用本量利分析的關(guān)鍵在于確定成本無(wú)差別點(diǎn)。所謂成本無(wú)差別點(diǎn)是指

使兩個(gè)備選方案總成本相等的業(yè)務(wù)量。

計(jì)算成本無(wú)差別點(diǎn)時(shí)，需要考慮每個(gè)方案的單位變動(dòng)成本和固定成本，而且方案之間的單位變動(dòng)成本和固

定成本水平應(yīng)處于此種狀況：如果一個(gè)方案的固定成本大于另一個(gè)方案的固定成本，則該方案的單位變動(dòng)成本

應(yīng)小于另一方案的單位變動(dòng)成本，否則無(wú)法應(yīng)用此法。

設(shè)第一個(gè)方案的固定成本為al,單位變動(dòng)成本為bl。；第二個(gè)方案的固定成本為a2,單位變動(dòng)成本為b2,

且滿足al>a2,bl<b2,令兩個(gè)方案的總成本相等：

al+blx=a2+b2x

兩方案固定成本之差%一%

成本無(wú)差別點(diǎn)業(yè)務(wù)量=兩方案單位變動(dòng)成本之差=仇也

將預(yù)計(jì)的業(yè)務(wù)量與成本無(wú)差別點(diǎn)'業(yè)務(wù)量進(jìn)行比較，就可以做出選擇哪種方案的決策。

第四章經(jīng)營(yíng)決策分析

學(xué)習(xí)要求

本章闡述經(jīng)營(yíng)決策的基本原理、相關(guān)成本概念以及生產(chǎn)決策分析方法。學(xué)習(xí)本章，要求理解決策和決策分

析的含義、決策的特征、分類以及決策分析的程序；深刻理解相關(guān)成本的含義以及各種相關(guān)成本和無(wú)關(guān)成本概

念；理解經(jīng)營(yíng)決策的差量分析法、邊際貢獻(xiàn)分析法和本量利分析法；熟練掌握是否接受特殊訂單、虧損產(chǎn)品是

否停產(chǎn)或虧損部門是否撤消、零部件是自制還是外購(gòu)、聯(lián)產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工，以及合理利用有限資源安排生

產(chǎn)等各種生產(chǎn)決策分析方法。

重點(diǎn)、難點(diǎn)分析

本章主要決策的一般理論和短期經(jīng)營(yíng)決策分析。重點(diǎn)在于經(jīng)營(yíng)決策分析，?？碱}型是計(jì)算題與計(jì)算分析題。

常用的分析方法有差量分析法、邊際貢獻(xiàn)法和量本利分析。同一題目，可以分別用這三種方法解答，或者要綜

合運(yùn)用這三種方法，因而要求考生要靈活掌握這三種分析方法，做題時(shí)不要拘泥于某一種方法，要會(huì)舉一反三，

觸類旁通。

考點(diǎn)一：決策分析概述

（一）決策及決策分析的含義

決策是指為了實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，借助于科學(xué)的理論和方法，對(duì)可供選擇的各種方案進(jìn)行分析比較，權(quán)衡利

弊得失，從中選擇最滿意（或最優(yōu)）方案的過程。簡(jiǎn)單說，決策就是選擇的過程，是對(duì)未來各種可能的行動(dòng)方案進(jìn)

行選擇或做出決定。管理會(huì)計(jì)中的決策分析是指為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)定目標(biāo)，在科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部

條件和外部環(huán)境，對(duì)與企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、方針或措施有關(guān)的各種備選方案進(jìn)行成本效益分析的過程。

（二）決策的特征

1.決策總是面向未來

決策是謀劃、解決未來事件的活動(dòng)。決策的這一特征，為決策分析中采用定量分析與定性分析相結(jié)合的方

法定了基礎(chǔ)。

2.決策要有明確的目標(biāo)

決策就是要解決未來的某些問題，要明確解決問題應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，沒有目標(biāo)的決策是亳無(wú)意義的決策。

3.決策要考慮人的因素

任何方案的實(shí)施，總是要由一定的人員來完成的。在決策過程中，除了充分考慮方案本身的優(yōu)劣外，還要

考慮備選方案對(duì)實(shí)施人員的要求以及實(shí)施人員對(duì)備選方案的適應(yīng)程度。

（三）決策的分類

1.按決策對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響期的長(zhǎng)短分類

度決策對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響期的長(zhǎng)短不同可將決策分為短期決策和長(zhǎng)期決策兩大類。

朝期決策是指對(duì)較短時(shí)間（一般為1年以內(nèi)）的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生影響的決策。短期決策主要是解決在生產(chǎn)經(jīng)

營(yíng)過程中如何最有效、最經(jīng)濟(jì)、最合理地充分利用現(xiàn)有資源以獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益，一?般不涉及固定資產(chǎn)投資，

因而又稱為“經(jīng)營(yíng)決策”。

長(zhǎng)期決策是指對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間（一般為1年以上）的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生影響的決策。長(zhǎng)期決策通常涉及需要將大量

資金沒資在固定資產(chǎn)方面，因而稱為“長(zhǎng)期投資決策''或"資本支出決策”。由于長(zhǎng)期決策涉及的時(shí)間跨度較長(zhǎng)，

因而在方法上要更多地考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和不確定性等因素對(duì)決策產(chǎn)生的影響。

2.按決策者所掌握的信息特點(diǎn)分類

按決策者所掌握的信息特點(diǎn)不同可將決策分為確定性決策、風(fēng)險(xiǎn)性決策和不確定性決策。

確定性決策是指與決策相關(guān)的各項(xiàng)條件或自然狀態(tài)都是已知的，而且每個(gè)方案只有一個(gè)確定的結(jié)果，沒有

不確定性因素在內(nèi)的決策。

風(fēng)險(xiǎn)性決策是指與決策相關(guān)的各項(xiàng)條件都是已知的，但每一方案都有可能出現(xiàn)兩種或兩種以上的不同結(jié)果,

并且可以依據(jù)有關(guān)資料確定各種可能結(jié)果出現(xiàn)的概率的決策。

不確定性決策是指與決策相關(guān)的各項(xiàng)條件雖然是已知的，但無(wú)法確定每一方案的可能結(jié)果，或者每一方案

可能出現(xiàn)兩種或兩種以上的不同結(jié)果，但無(wú)法確定各種結(jié)果出現(xiàn)的概率，只能依靠決策者的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和判斷能

力來解決的決策。

3.按決策方案之間的關(guān)系分類

按決策方案之間的關(guān)系不同可將決策分為接受或拒絕方案決策、互斥方案決策和組合方案決策。

接受或拒絕方案決策，又稱獨(dú)立方案決策，是指每個(gè)備選方案各自獨(dú)立存在，不受其他任何方案影響的決

策。這種決策只需要對(duì)一個(gè)備選方案做出接受或拒絕的選擇，因而也稱“采納與否決策”。

互斥方案決策是指在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互排斥的備選方案中只能選出一個(gè)方案的決策。

組合方案決策是指在企業(yè)資源總量受到一定限制的條件下，從多個(gè)備選方案中選出一組最優(yōu)組合方案，使

企業(yè)的綜合經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最大。

（四）決策分析的程序

1.確定決策目標(biāo)

確定目標(biāo)是決策分析的出發(fā)點(diǎn)，由于決策目標(biāo)是企業(yè)未來努力的方向，因而確定決策目標(biāo)應(yīng)當(dāng)符合以下三

點(diǎn)要求：（1）目標(biāo)要具體化；（2）目標(biāo)要數(shù)量化；（3）明確約束條件。

2.收集與決策目標(biāo)相關(guān)的信息

決策目標(biāo)一經(jīng)確定，就要針對(duì)決策目標(biāo)廣泛收集與其相關(guān)的各種信息，這是決策分析程序中的重要步驟。

3.提出實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的各種備選方案

根據(jù)所確定的決策目標(biāo)和所掌握的各種相關(guān)信息，并充分考慮現(xiàn)實(shí)與可能，設(shè)計(jì)制訂出實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)的各

種備選方案，這是科學(xué)決策的基礎(chǔ)和保證。

4.選擇最滿意方案

選擇最滿意（或可行）方案是整個(gè)決策分析程序中最關(guān)鍵的步驟。決策者根據(jù)所掌握的相關(guān)信息，對(duì)各種備選

方案采用定量分析方法進(jìn)行可行性研究，對(duì)各方案做出初步評(píng)價(jià)，還要進(jìn)一步對(duì)各方案進(jìn)行定性分析，通過不

斷比較、篩選，全面權(quán)衡利弊得失，最后選擇出較為理想的最滿意（或可行）方案。

5.決策方案的實(shí)施和跟蹤反饋

最滿意方案選定以后，就應(yīng)該將其納入企業(yè)的計(jì)劃，并具體組織實(shí)施，因而它是決策分析過程的延伸。要

對(duì)實(shí)施的具體情況隨時(shí)進(jìn)行檢查和監(jiān)督，以揭示偏離決策目標(biāo)的程度和原因，并及時(shí)提供反饋信息。

考點(diǎn)二：經(jīng)營(yíng)決策分析中的相關(guān)成本與無(wú)關(guān)成本概念

（一）相關(guān)成本的含義

相關(guān)成本是指由某項(xiàng)特定決策方案直接引起的未來成本支出，并且是不同方案之間有差別的未來成本。由

于相關(guān)成本與特定決策方案相關(guān)聯(lián)，能對(duì)決策產(chǎn)生重大影響，因此，在經(jīng)營(yíng)決策分析過程中，必須充分考慮每

一決策方案涉及的所有相關(guān)成本。

相關(guān)成本必須具有以下兩方面的基本特征：（1）相關(guān)成本是預(yù)計(jì)的未來成本；（2）相關(guān)成本是有差別的未來成

本。

（二）常見的相關(guān)成本概念

1.增量成本

增量成本有狹義和廣義之分。狹義的增量成本是指因?qū)嵤┠稠?xiàng)具體方案而引起的成本，如果不采納該方案，

則增量成本就不會(huì)發(fā)生。在制造企業(yè)，由于實(shí)施某項(xiàng)方案通常會(huì)引起產(chǎn)量的變動(dòng)，因而增量成本也可以說是由

于生產(chǎn)能力利用程度的不同導(dǎo)致產(chǎn)量的不同而形成的成本差異。在企業(yè)生產(chǎn)決策分析中，增量成本是一個(gè)廣泛

應(yīng)用的相關(guān)成本概念。一般來說，某一決策方案的增審成本就是該方案的變動(dòng)成本。例如，企業(yè)決定接受某項(xiàng)

特殊價(jià)格的訂單而導(dǎo)致產(chǎn)量增加,由此引起變動(dòng)牛產(chǎn)成本的增加,增加的變動(dòng)牛產(chǎn)成本就是增量成本。

廣義的增量成本是指兩個(gè)備選方案相關(guān)成本之間的差額，一般又稱為差量成本。

增量成本的一種特殊形式是邊際成本。邊際成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義是指當(dāng)業(yè)務(wù)量無(wú)限小變動(dòng)時(shí)，成本的變動(dòng)與

業(yè)務(wù)量的變動(dòng)之比。邊際成本的實(shí)質(zhì)就是當(dāng)業(yè)務(wù)量以一個(gè)單位增加或減少時(shí)所引起的成本變動(dòng)額，顯然，當(dāng)業(yè)

務(wù)量的增最為一個(gè)單位時(shí)，邊際成本就等于單位產(chǎn)品變動(dòng)成本。

2.機(jī)會(huì)成本

見會(huì)成本是指在決策分析過程中，由于選擇了某一方案而放棄另一方案所喪失的潛在收益。企業(yè)的某些經(jīng)

濟(jì)資源可能會(huì)有許多不同用途，但在經(jīng)濟(jì)資源稀缺的情況下，將資源用于某?方面就不能同時(shí)用于另一方面。

這就要求在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，除了要考慮選定方案所能帶來的收益，同時(shí)還要考慮因喪失掉其他方案而失

去的收益，即機(jī)會(huì)成本。一般而言，這部分失去的收益應(yīng)當(dāng)由被選定方案的收益來補(bǔ)償。如果被選定方案的收

益不能補(bǔ)償機(jī)會(huì)成本，就說明被選定的方案不是最優(yōu)方案。需要強(qiáng)調(diào)的是，機(jī)會(huì)成本并不是企業(yè)的實(shí)際支出或

資產(chǎn)耗費(fèi)，因而無(wú)需在會(huì)計(jì)記錄中反映，但它卻是一項(xiàng)在進(jìn)行決策分析時(shí)必須加以認(rèn)真考慮的相關(guān)成本。

3.重置成本

重置成本是指按照現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買功能與某項(xiàng)現(xiàn)有資產(chǎn)相同或相似的資產(chǎn)所需要支付的成本。

4.可避免成本

可避免成本是指如果選擇某個(gè)特定方案就可以消除的成本。由于可避免成本構(gòu)成了不同方案的增量成本，

因此是相關(guān)成本。一般而言，變動(dòng)成本都是可避免成本；某些酌量性固定成本，如廣告費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、員工的固

定工資等均屬于可避免成本，因?yàn)橐坏┩Ｖ鼓稠?xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這些費(fèi)用就不再發(fā)生。

5.專屬成本

專屬成本是指那些能夠明確歸屬于某一特定決策方案的固定成本，也稱直接歸屬固定成本。專屬成本是決

策方案的相關(guān)成本。

6.可分成本

可分成本是指在聯(lián)產(chǎn)品或半成品的生產(chǎn)決策中，對(duì)于已經(jīng)分離的聯(lián)產(chǎn)品或已產(chǎn)出的半成品進(jìn)行深加工而追

加發(fā)生的成本。

（三）無(wú)關(guān)成本概念

與相關(guān)成本概念相對(duì)的是無(wú)關(guān)成本概念。無(wú)關(guān)成本也稱非相關(guān)成本，是指在決策時(shí)不需要考慮的成本。

1.沉沒成本

沉沒成本是指由過去的決策所引起并已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際支出，不是現(xiàn)在或?qū)頉Q策所能改變的成本。沉沒成

本也就是歷史成本，即過去取得某項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的實(shí)際支出，通常表現(xiàn)為賬面價(jià)值或賬面凈值。

2.不可避免成本

不可避免成本與可避免成本相對(duì)，是指不論管理層作出何種決策都不能改變其發(fā)生數(shù)額的成本。

3.共同成本

共同成本與專屬成本相對(duì)，是指由多個(gè)方案共同負(fù)擔(dān)的固定成本，也就是各方案之間沒有差別的成本。

4.聯(lián)合成本

聯(lián)合成本與可分成本相對(duì).，是指聯(lián)產(chǎn)品在分離之前的生產(chǎn)過程中所發(fā)生的，應(yīng)由所有聯(lián)產(chǎn)品共同負(fù)擔(dān)的生

產(chǎn)成本。

（四）相關(guān)收入與無(wú)關(guān)收入概念

相關(guān)收入是指由某特定決策方案直接引起的、能對(duì)決策產(chǎn)生重大影響的、在決策中必須予以充分考慮的未

來收入。

與相關(guān)收入相對(duì)的概念是無(wú)關(guān)收入。如果無(wú)論是否存在某決策方案均會(huì)發(fā)生一項(xiàng)收入，那么該項(xiàng)收入就是

決策方案的無(wú)關(guān)收入。

考點(diǎn)三：經(jīng)營(yíng)決策分析方法

經(jīng)營(yíng)決策分析中常用的決策分析方法一般有三種：差最分析法、邊際貢獻(xiàn)分析法和本最利分析法。

（一）差量分析法

管理會(huì)計(jì)中把兩不備選方案之間的差別稱為差量。差量分析法就是指在進(jìn)行兩個(gè)互斥方案的決策時(shí)，以差

量損益指標(biāo)作為評(píng)價(jià)方案取舍標(biāo)準(zhǔn)的一種決策方法。

在差量分析法中，各方案的差量損益等于差量收入與差量成本之差，表示企業(yè)多獲得的利潤(rùn)或少發(fā)生的損

失。其中，差量收入等于兩個(gè)方案相關(guān)收入的差額，差量成本等于兩個(gè)方案相關(guān)成本的差額。差量分析法一般

可通過編制差量損益分析表計(jì)算差量損益指標(biāo)。

（二）邊際貢獻(xiàn)分析法

邊際貢獻(xiàn)分析法就是當(dāng)各備選方案的相關(guān)成本只是變動(dòng)成本時(shí)，可通過比較各方案的邊際貢獻(xiàn)大小來評(píng)價(jià)

各備選方案優(yōu)劣的一種決策方法。

（三）本量利分析法

本量利分析法是指運(yùn)用本量利分析原理來評(píng)價(jià)各備選方案優(yōu)劣的一種決策方法。運(yùn)用此方法時(shí)，所評(píng)價(jià)的

各備選方案一般不涉及相關(guān)收入，只涉及相關(guān)成本，因此可利用成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系模型計(jì)算成本無(wú)差別

點(diǎn)的業(yè)務(wù)量，并通過比較不同業(yè)務(wù)量下各備選方案的相關(guān)成本，選擇相關(guān)成本最低的方案為最滿意方案。

考點(diǎn)四：生產(chǎn)決策分析

（一）特殊訂單的決策

所謂特殊訂單是指不包括在企業(yè)正常生產(chǎn)范圍之內(nèi)的一次性的、出價(jià)較低的訂單。從企業(yè)K期經(jīng)營(yíng)的角度

來看，產(chǎn)品的銷售價(jià)格應(yīng)該高于生產(chǎn)和銷售該產(chǎn)品的全部成本。但在企業(yè)存在剩余生產(chǎn)能力的恃況下，如果有

客戶提出低于正常價(jià)格、甚至低于產(chǎn)品完全成本的特殊訂單時(shí)，企業(yè)是否應(yīng)該接受該訂單?通常從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度

來看是不應(yīng)該接受的，但從管理會(huì)計(jì)角度進(jìn)行分析，有時(shí)接受該訂單會(huì)給企業(yè)帶來額外的收益。

是否接受特殊訂單應(yīng)該考慮以下幾種具體情況：

（1）在剩氽生產(chǎn)能力無(wú)其他用途的情況下，如果接受特殊訂單不需要追加專屬成本，那么只要該特殊訂單的

出價(jià)大于產(chǎn)品單位變動(dòng)成本，也就是該特殊訂單能提供邊際貢獻(xiàn)時(shí)，就可以接受該訂單。其原因在于，由于特

殊訂單只是利用剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行生產(chǎn)，所以不會(huì)影響固定制造費(fèi)用，只有變動(dòng)成本才受該訂單的影響。因此，

特殊大單方案的相關(guān)成本中一般不考慮固定制造費(fèi)用，特殊訂單產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)可全部為企業(yè)帶來營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

如果在該類決策分析中使用了單位完全成本，也就意味著將固定制造費(fèi)用視為變動(dòng)成本，那么這種分析是不正

確的，會(huì)導(dǎo)致決策者作出錯(cuò)誤的決策。

（2）在剩余生產(chǎn)能力無(wú)其他用途的情況下，如果接受特殊訂單需要追加專屬成本，那么接受此特殊訂單的條

件是該訂單產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)應(yīng)大于專屬成本，也就是特殊訂單的相關(guān)損益應(yīng)大于零。

（3）如果剩余生產(chǎn)能力具有其他方面的用途，那么就應(yīng)當(dāng)將在其他用途上產(chǎn)生的收益作為接受特殊訂單的機(jī)

會(huì)成本。

（4）如果特殊訂單的訂貨數(shù)量超討了剩余生產(chǎn)能力的生產(chǎn)量，則接受該訂單將會(huì)放棄部分正常生產(chǎn)量的銷售，

也就是將部分正常銷售量轉(zhuǎn)入了該特殊訂單，這種情況下，就應(yīng)將由此放棄正常銷售產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)作為特殊

訂單的機(jī)會(huì)成本。

（二）虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)或虧損部門是否撤消的決策

管理人員經(jīng)常面臨的一項(xiàng)重要決策是，當(dāng)某種產(chǎn)品或某一部門發(fā)生虧損時(shí)?，應(yīng)該考慮是否停產(chǎn)或是否撤消

的問題。如果從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度分析，一般認(rèn)為應(yīng)該停產(chǎn)或撤消，這樣可以提高企業(yè)的營(yíng)業(yè)利澗總額，但事實(shí)

未必如此。從成本性態(tài)分析角度來看，停止某虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)?股只減少變動(dòng)成本（即可避免成本）。如果銷售該

虧損產(chǎn)品能產(chǎn)生邊際貢獻(xiàn)，則可以彌補(bǔ)一部分固定成本，這時(shí)就不應(yīng)該停產(chǎn)。因?yàn)樘潛p產(chǎn)品一旦停產(chǎn)，其原來

產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)就會(huì)消失，固定成本就都需要由其他產(chǎn)品產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)來負(fù)擔(dān)。這時(shí)，企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不僅

不會(huì)增加，反而會(huì)減少。因此，虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策應(yīng)遵循以下原則：

（1）當(dāng)虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)能力無(wú)其池用途時(shí),只要虧損產(chǎn)品能產(chǎn)生邊際貢獻(xiàn)就不應(yīng)當(dāng)停產(chǎn)。

（2）若虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)作它用，即虧損產(chǎn)品停產(chǎn)后，其閑置卜.來的設(shè)備可用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品，只

要轉(zhuǎn)產(chǎn)后所產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)大于虧損產(chǎn)品所提供的邊際貢獻(xiàn)，那么這一轉(zhuǎn)產(chǎn)方案就是可行的。反之，如果轉(zhuǎn)產(chǎn)

后所產(chǎn)生的邊際貢獻(xiàn)小于虧損產(chǎn)品所提供的邊際貢獻(xiàn)，那么就不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)產(chǎn)，而是應(yīng)繼續(xù)生產(chǎn)虧損產(chǎn)品。

（三）自制或外購(gòu)的決策

零部件自制或外購(gòu)決策的一個(gè)特點(diǎn)是只考慮相關(guān)成本，不考慮收入。因?yàn)椴徽摿悴考亲灾七€是外購(gòu)，其

生產(chǎn)的產(chǎn)品的賣價(jià)都一樣，所以在進(jìn)行決策分析時(shí)，只考慮各備選方案預(yù)計(jì)的未來成本，從中選擇成本較低者

為最滿意方案。

在零部件自制或外購(gòu)決策分析中還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是由于自制零部件通常是利用剩余生產(chǎn)能力來生產(chǎn),

無(wú)論是否自制，固定成本總是要發(fā)生的。因此，自制方案一般不需要考慮固定成本，但也應(yīng)注意區(qū)分可避免固

定成本與不可避免固定成本。二是如果剩余生產(chǎn)能力有其他用途，則必須考慮機(jī)會(huì)成本。

（四）聯(lián)產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工的決策

聯(lián)產(chǎn)品是指投入同一種原材料在同一生產(chǎn)過程中同時(shí)生產(chǎn)出來的若干種經(jīng)濟(jì)價(jià)值較大的產(chǎn)品。如石油化工

廠對(duì)原油裂化加工分倒出來的汽油、柴油、重油等產(chǎn)品都屬于聯(lián)產(chǎn)品。有些聯(lián)產(chǎn)品在分離點(diǎn)可直接出售外，也

可以進(jìn)一步加工。在聯(lián)產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工的決策中，聯(lián)產(chǎn)品分離前所發(fā)生的聯(lián)合成木，無(wú)論是變動(dòng)成本還是

固定成本，都屬于無(wú)關(guān)的沉沒成本，相關(guān)成本只包括與進(jìn)一步加工有關(guān)的可分成本，而相關(guān)收入則包括直接出

售的有關(guān)收入和加工后出售的有關(guān)收入。對(duì)這類決策問題，一般可采用差量分析法。

（五）有限資源利用的決策

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)的生產(chǎn)常常會(huì)受到某一種有限（或稀缺）資源的限制，限制企業(yè)整個(gè)產(chǎn)出能力的有限

資源通常稱為瓶頸，由此也就產(chǎn)生了如何合理利用有限資源的決策問題。

當(dāng)產(chǎn)品生產(chǎn)量受到某一種有限資源約束時(shí)，通常不能以產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)大小作為決策的標(biāo)準(zhǔn)，其原因在

于，盡管單位邊際貢獻(xiàn)是反映產(chǎn)品盈利能力的重要指標(biāo)，但在企業(yè)資源有限的情況下，單位邊際貢獻(xiàn)大的產(chǎn)品

產(chǎn)最不一定大，因而其邊際貢獻(xiàn)總額就不一定最大，這樣就不能為企業(yè)帶來最大的經(jīng)濟(jì)利益。所以，在企業(yè)生

產(chǎn)受到某一有限資源約束的情況下進(jìn)行牛產(chǎn)決策,必須以各種產(chǎn)品提供的動(dòng)際貢獻(xiàn)總額的大小來判斷方案的優(yōu)

劣。在這種情況下，通常選擇產(chǎn)品單位資源邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)作為評(píng)價(jià)依據(jù)。當(dāng)各種產(chǎn)品的單位邊際貢獻(xiàn)和某一有

限資源的單位產(chǎn)品消耗標(biāo)準(zhǔn)（如單位產(chǎn)品工時(shí)消耗標(biāo)準(zhǔn)、單位產(chǎn)品材料消耗標(biāo)準(zhǔn)）為已知的條件下，可按下式計(jì)算

單位資源邊際貢獻(xiàn)：

單位產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)

單位資源邊際貢獻(xiàn)=單位產(chǎn)品資源消耗標(biāo)準(zhǔn)

用單位資源邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)作出的決策，與用邊際貢獻(xiàn)總額指標(biāo)進(jìn)行決策，其結(jié)果是一致的。因?yàn)樵谫Y源有

限的前提下，產(chǎn)品的單位資源邊際貢獻(xiàn)最大，其邊際貢獻(xiàn)總額就最大。

企業(yè)生產(chǎn)受到一種資源約束的決策通常包括兩方面的內(nèi)容。

1.生產(chǎn)受到某一種資源約束，但銷售量不受限制

如果企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的某一種資源是有限的，但銷售數(shù)雖不受市場(chǎng)需求的限制，生產(chǎn)出的產(chǎn)品都能賣出，

則應(yīng)選擇單位資源邊際貢獻(xiàn)最大的產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)。

2.生產(chǎn)受到某一種資源約束，銷售量也受到限制

如果生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的某一種資源是有限的，同時(shí)俏售量也受到市場(chǎng)有限需求的限制，這時(shí)企業(yè)就會(huì)面臨如

何利用有限資源合理安排產(chǎn)品生產(chǎn)的問題。對(duì)這方面的問題所進(jìn)行的決策分析思路是，首先分別計(jì)算各種產(chǎn)品

的單位資源邊際貢獻(xiàn)，然后將各產(chǎn)品