上海證券交易所會計監管動態（2024年第2期,總第20期）2024.5.29上海證券交易所會計監管動態（2024年）（2024年第2期（總第20期））（2024年5月29日）一、滬市會計監管通訊（一）退市新規凸顯對財務造假“零容忍”4月12日，證監會發布《關于嚴格執行退市制度的意見》（以下簡稱《退市意見》）。《退市意見》著眼于提升存量上市公司整體質量，通過嚴格退市標準，加大對“僵尸空殼”和“害群之馬”出清力度，削減“殼”資源價值。《退市意見》改革重點為，細化“造假金額+造假比例”退市標準，增加一年嚴重造假、多年連續造假退市情形，堅決打擊惡性和長期系統性財務造假，為財務造假劃出多條“紅線”，提升了上市公司財務造假退市的概率。《退市意見》將反映上市公司財務失真、內控失效的審計意見作為退市決策的重要依據，審計機構應當切實發揮資本市場“看門人”作用，注冊會計師應當勤勉盡責，規范執業，恰當發表審計意見。對于審計機構未勤勉盡責的情形，上交所將依法依規從嚴監管。（二）審計機構自律監管情況近期，上交所對滬市公司年審機構及相關會計師予以書面警示2家次，主要涉及如下違規情形。一是控制測試程序不到位，包括未對部分控制點實施控制測試、未關注重要循環中的內部控制缺陷及異常等。二是實質性程序執行不到位，包括未對公司的主要存貨品種實施現場盤點、未發現公司關聯方交易往來披露不完整、未對異常函證回函執行進一步審計程序等。三是審計底稿不完善，包括未獲取相關支撐性文件、未說明重要數據來源等。（三）審計機構專題溝通交流會情況為切實做好2023年度財務報告會計審計監管工作，提高審計機構執業質量和執業責任意識，推動提升上市公司財務信息披露質量，2024年3月18日，上交所舉辦審計機構專題溝通交流會。專題交流會內容包括證監會近期監管政策解讀、2023年財務報告審計監管關注重點、2023年審計機構紀律處分情況通報、2023年“三開門”工作情況通報等，全方位傳遞了監管理念，促進會計審計實務交流。本次專題交流會全面覆蓋了滬市執業審計機構，共有50余家審計機構的100余位合伙人線上參與。后續，上交所將持續加大“開門辦監管”的深度、力度和廣度，深化與事務所的常態化溝通機制，構建良性互動的生態體系。二、典型案例研究問題1【關于可變對價的判斷】：工程核算金額的多次變化是否屬于可變對價，應如何進行會計處理？案例背景：A公司承建某區直單位周轉房項目，項目于20X0年中標，中標金額為2億元，20X3年10月完成竣工驗收工作。期間，由于不可抗力的影響，項目停工近一年，停工期間材料價格上漲，同時設備閑置造成一定經濟損失。由于合同中并未約定工程價格調整相關條款，20X2年3月，A公司向區住建廳報送了調整工程投資的請示，并于20X3年10月獲得關于“調整工程投資規模暫控制在1億元”的批復。A公司認為可根據該批復爭取超概部分按照1億元結算，故于20X3年按照3億元確認項目收入，并將超概部分1億元計入合同資產。對于中標金額2億元，區財政廳已于20X3年底前完成付款。但合同雙方一直未能就項目超概結算金額達成一致，工程核算金額發生多次變化。直至20X4年底，區發改委認定最終核算金額為2.5億元。根據發改委核算投資金額，A公司對周轉房項目1億元合同資產計提資產減值損失5,000萬元。A公司的會計處理是否正確？對于工程核算金額的多次變化應如何進行會計處理？分析：根據《企業會計準則第14號－收入》第十五條及第十六條規定：“企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價等因素的影響。”“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。”此外，《監管規則適用指引－會計類第2號》進一步明確：“暫定銷售價格的交易安排中，企業應分析導致應收合同對價發生變動的具體原因。其中，與交易雙方履約情況相關的變動(如基于商品交付數量、質量等進行的價格調整)通常屬于可變對價，企業應按照可變對價原則進行會計處理。”本案例中，雖然合同中未包含工程價格調整相關條款，但根據行業慣例及A公司以往的習慣做法，A公司根據住建廳的批復在竣工時點能夠合理判斷相關部門將調整工程結算金額，故該合同屬于暫定價格的銷售合同。并且該項目的超概結算金額是基于與履約情況相關的材料價格上漲、工程進度延遲等原因進行的價格調整，屬于可變對價，A公司應按照可變對價原則進行會計處理。對于2億元固定價格，A公司應直接計入交易價格。但對于可變對價，A公司應當按照期望值或最可能發生金額確定該可變對價的最佳估計數。計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規定的限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。“極可能”的發生概率應遠高于“很可能”（即，可能性超過50%），但不要求達到“基本確定”（即，可能性超過95%）。區住建廳批復“調整工程投資規模暫控制在1億元”，１億元是A公司根據批復可以爭取的超概部分最高結算金額，該金額既不代表可變對價的最佳估計，也可能不滿足“極可能不會發生重大轉回”的限制條件。基于本案例的背景和條件，20X3年A公司僅依據該批復確認項目收入3億元，依據不充分。在不確定性消除之前的每一資產負債表日，A公司還應重新評估該可變對價的金額，可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。A公司將可變對價后續變動作為合同資產減值處理不恰當。問題2【在建工程轉固相關會計處理】：公司能否因技術更新迭代，延長在建工程轉固時間？案例：A公司主營顯示屏相關產品，下游客戶多為手機、電腦等電子消費類廠商。20X0年，A公司開始建設Z1產線，20X4年，Z1產線產能已達到設計水平，綜合良率接近70%。20X4年，Z1產線產生營業收入10億元，營業成本15億元。A公司稱，行業內相關在建工程轉固的標準為達到設計產能水平且產線的綜合良率在70%以上，故未將Z1產線在建工程轉為固定資產。20X4年末，A公司在建工程賬面余額100億元。因手機、電腦等電子消費類產品更新迭代快，A公司每年不斷加入新的手機或電腦產品系列生產，導致產線建設周期一再拉長。同時，新產品生產前期良率較低，導Z1產線的綜合良率被拉低。A公司因技術更新迭代，不斷延長在建工程轉固時間的會計處理是否正確？分析：根據《企業會計準則第4號－固定資產》相關規定，自行建造固定資產的成本，由建造該資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。根據《企業會計準則第17號－借款費用》相關規定，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。本案例中，A公司應結合自身在建工程特點和同行業公司轉固時點，綜合判斷在建工程是否達到預定可使用狀態。20X4年，Z1產線產能已達到設計水平，試生產階段生產的產品能夠正常銷售，為A公司帶來10億元營業收入，很可能表明Z1產線已經達到預定可使用狀態。Z1產線試生產產品已經能夠正常銷售，但綜合良率未達到行業標準，此時A公司應當具體考慮良率不達標的原因。本案例中，A公司每年不斷加入新產品系列生產，由于新產品前期良率較低，導致Z1產線綜合良率不達標，而非Z1產線本身存在技術問題。因此，基于本案例的背景和條件，A公司應當在Z1產線達到設計產能水平和預計良率時將其轉入固定資產，不能因引入新產品導致的良率不達標而延長轉固時間。問題3【喪失子公司控制權相關會計處理問題】：在子公司出現無法獲取完整財務資料等情形時，母公司是否應將子公司納入合并報表范圍？案例:B公司為A公司的非全資子公司，A公司持有B公司70%股權，少數股東兼總經理H持有剩余30%股權；B公司董事會共設4名董事，A公司派有3名董事，其中1名擔任董事長兼法人。20X0年11月，A公司與H產生矛盾，H于當月即關閉了B公司辦公場所，并拒絕移交B公司相關證照、印章、財務賬冊、檔案文件等資料。A公司無法獲取B公司完整財務資料，聘請的審計機構也無法對B公司實施現場審計，據此A公司認為對B公司喪失了控制權，自20X0年11月起不再將其納入合并報表范圍。但當月，A公司召開B公司董事會，罷免H的總經理職務并成立新的管理團隊；20X1年1月，A公司向法院提起訴訟，要求H歸還公司印章、證照、財務賬冊等資料。20X1年11月，法院對A公司上述訴求予以支持并駁回H的上訴。20X0年年報中，A公司是否應將B公司納入合并報表范圍？分析：A公司應當根據《企業會計準則第33號－合并財務報表》（2014年修訂）對于控制的定義，判斷對B公司是否喪失了控制權。本案例中，A公司無法獲取B公司完整財務資料，聘請的審計機構也無法對B公司實施現場審計，A公司認為上述情形表明失去了對B公司的權力，喪失了控制權。但A公司作出上述判斷未充分考慮其是否依然享有對子公司施加控制的實質性權利，如能夠通過股東大會、董事會等內部權利機構，或者外部司法途徑等方式，繼續行使控股股東權力，包括更換管理層、獲取印章及賬簿資料以及接管經營管理等。A公司持有B公司70%的股權，派有3名董事并通過召開董事會罷免了原總經理H的職務，后于20X1年1月向法院提起訴訟，提出要求C歸還公司印章、財務賬冊等資料的請求并勝訴，上述行為均表明A公司積極行使控股股東的權力。在此情況下，基于本案例的背景和條件，A公司應將B公司納入合并范圍，審計機構應考慮該事項對審計意見的影響。問題4【股權融資相關會計處理問題】：投資協議條款如何影響金融負債與權益工具的劃分？案例：Z公司全資子公司A公司增資引入X公司，增資后Z公司對A公司的持股比例由100%降至80%。《股東協議》對業績預期和分紅事項、清算安排等作出特別約定。具體如下。Z公司及A公司對投資人持股期間年凈利潤作出預計，同時，協議約定分紅可參照以下方式，但該約定不構成承諾：①若當年實現業績預期，將不低于業績預期金額的70%以現金形式進行利潤分配；②若當年未實現業績預期，應提高分紅比例，但若仍然不足以使投資人達到第①條計算的分紅金額，則以累計未分配利潤進行分配并以現金形式支付。當A公司發生清算事件（而不是實際清算）時，在按法律規定的優先順序清償債務之后，應將剩余資產優先分配給投資人，且A公司、Z公司應采取一切有效措施，確保投資人能夠收回其全部投資價款及全部預期分紅金額。Z公司合并報表層面如何列報X公司的增資款項？分析：《企業會計準則第37號－金融工具列報》第十條規定：“企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務的，該合同義務符合金融負債的定義。”第十二條規定：“對于附有或有結算條款的金融工具，發行方不能無條件地避免交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發行方應當將其分類為權益工具：……（二）只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。”本案例中，首先應當審慎考慮《股東協議》中對現金分紅安排“該約定不構成承諾”的含義。通常協議中約定的條款均具有商業實質和可執行性，“該約定不構成承諾”無法免除A公司需要達到業績預期和進行分紅的強制性義務。若A公司負有上述強制性義務，根據《股東協議》對業績預期和分紅事項的約定，若實現業績預期，A公司將交付現金進行利潤分配；若未實現業績預期，A公司也將提高分紅比例或以累計未分配利潤進行現金分配。因此A公司面臨不可避免的支付義務，滿足金融負債的定義。其次，應當恰當考慮優先清算權是否符合滿足或有結算條款中的例外條件。在A公司發生清算事件時，在清償債務之后，應將剩余資產優先分配給投資人，且需確保投資人能夠收回其全部投資價款及預期分紅金額。本案例中“優先清算權”是指發生清算事件，而非實際清算時，因此不滿足或有結算條款中的例外條件，即“只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。”準則中所說的發行方清算，指的是發行方永久性的終止其經營活動。因此該優先清算權不適用準則的例外規則。綜上，基于本案例的背景和條件，Z公司的合并報表層面應當將X公司的增資款項作為負債列報。問題5【持有待售長期股權投資的列報問題】：關聯方交易因企業無法控制的原因未在一年內完成時，企業能否仍將標的資產作為持有待售資產列報？案例：20X1年7月1日，J公司召開董事會審議通過資產轉讓暨關聯交易議案，擬將所持位于M國境外子公司H公司80%的股權(以下簡稱“標的資產”)轉讓給公司實際控制人自然人L，股權轉讓完成后，公司不再持有該子公司股權。標的資產交易價格為人民幣250萬元，支付方式為現金。股權轉讓協議生效后，自然人L于20X1年7月15日按協議約定支付了49%的股權轉讓款。受到M國地區局勢日益緊張的影響，標的資產的出售能否按時完成存在較大的不確定性。20X1年年報中，J公司將持有的H公司股權作為持有待售資產列報。由于M國地區沖突持續加劇，截至20X2年12月31日J公司尚未實質喪失對H公司的控制權。J公司在20X2年報中，是否仍可將持有的H公司股權分類為持有待售資產？分析：本案例中，首先應當考慮20X1年報將長期股權投資劃分為持有待售資產是否恰當。根據《企業會計準則第42號－持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》第六條規定，“非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足下列條件：根據類似交易中出售此類資產或處置組的慣例，在當前狀況下即可立即出售；以及出售極可能發生，即企業已經就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。”本案例中，雖然J公司已于20X1年7月15日收到全部股權轉讓款，但受到標的公司所在地的局勢影響，難以準確預計標的資產出售是否能在一年內完成，因此標的資產不符合前述規定中“預計出售將在一年內完成”的條件，不應當在20X1年報中劃分為持有待售資產。假設20X1年報將長期股權投資劃分為持有待售的資產是恰當的，初始分類之后M國發生地區沖突導致標的資產的出售未能在1年內完成，就需要考慮在1年內沒有出售的情況下，標的資產能否維持原持有待售類別的分類。根據《企業會計準則第42號－持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》第八條規定，“因企業無法控制的下列原因之一，導致非關聯方之間的交易未能在一年內完成，且有充分證據表明企業仍然承諾出售非流動資產或處置組的，企業應當繼續將非流動資產或處置組劃分為持有待售類別…”。據此，對于因企業無法控制的原因導致交易未在1年內完成出售的，若交易對手方為非關聯方，則在滿足準則權屬條件的情況下，可以繼續作為持有待售資產類別。在本案例中，交易對手為關聯方，在一年內未能完成出售交易，不應再繼續劃分為持有待售資產，因此，基于本案例的背景和條件，J公司在20X2年報中，不應將持有的H公司股權作為持有待售資產列報。三、會計監管和政策資訊（一）國務院印發《關于加強監管防范風險推動資本市場高質量發展的若干意見》國務院印發《關于加強監管防范風險推動資本市場高質量發展的若干意見》（以下簡稱《意見》）。《意見》指出，要以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，全面貫徹黨的二十大和二十屆二中全會精神，緊緊圍繞打造安全、規范、透明、開放、有活力、有韌性的資本市場，以強監管、防風險、促高質量發展為主線，更好發揮資本市場功能作用，推進金融強國建設，服務中國式現代化大局。《意見》強調，必須堅持和加強黨的領導，確保資本市場始終保持正確的發展方向；必須始終踐行金融為民的理念，更加有效保護投資者特別是中小投資者合法權益；必須全面加強監管、有效防范化解風險，確保監管“長牙帶刺”、有棱有角；必須始終堅持市場化法治化原則，進一步全面深化資本市場改革，統籌好開放和安全；必須牢牢把握高質量發展的主題，更加有力服務國民經濟重點領域和現代化產業體系建設。（二）證監會發布《關于嚴格執行退市制度的意見》為深入貫徹落實中央金融工作會議以及《關于加強監管防范風險推動資本市場高質量發展的若干意見》精神，進一步深化退市制度改革，實現進退有序、及時出清的格局。證監會在認真總結改革經驗和充分考慮國情市情的基礎上，制定《關于嚴格執行退市制度的意見》（以下簡稱《退市意見》）。《退市意見》具體包括以下幾個方面：第一，嚴格強制退市標準；第二，進一步暢通多元退市渠道；第三，削減“殼”資源價值；第四，強化退市監管；第五，落實退市投資者賠償救濟。（三）國際會計準則理事會發布《國際財務報告準則第18號－財務報表列示和披露》2024年4月9日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第18號－財務報表列示和披露》（IFRS18，以下簡稱《國際財務報告準則第18號》），替代《國際會計準則第1號－財務報表列報》，生效日期為2027年1月1日，并允許企業提前采用。IASB制定并發布該新準則的主要目的是提升財務報表列示和披露信息的有用性。與現行《國際會計準則第1號－財務報表列報》相比，《國際財務報告準則第18號》引入的新規定主要包括以下方面：一是改進利潤表結構。《國際財務報告準則第18號》新引入3個收益和費用類別－經營類、投資類和籌資類，即要求企業將利潤表中的損益分為經營類、投資類、籌資類、所得稅費用類以及終止經營類5類，并要求企業新增列示經營利潤、籌資和所得稅前利潤2個小計項目。二是引入管理層業績指標的披露。《國際財務報告準則第18號》引入了“管理層業績指標”概念，要求企業在附注中單獨披露各項管理層業績指標與國際財務報告會計準則規定的最直接可比的總計或小計項目之間的調節過程、各項管理層業績指標計算方式及其變動說明、調節項目的所得稅影響和