上海證券交易所會計監管動態（2022年合輯，2022年7-12期）2022.12.31為貫徹注冊制改革理念，引導審計機構提高執業質量、充分發揮資本市場“看門人”作用，2022年，我們持續梳理滬市公司上市審核、日常監管及退市監管“全鏈條”會計監管中存在的共性、疑難問題，并以《上海證券交易所會計監管動態》（以下簡稱《動態》）的方式向審計機構定期發布。現將2022年發布的6期《動態》匯編為《上海證券交易所會計監管動態2022年合輯》（以下簡稱《合輯》），以便于查閱?！逗陷嫛纷裱秳討B》的整體邏輯，設置“滬市會計監管通訊”、“典型案例研究”以及“會計政策資訊”三個專題。滬市會計監管通訊部分，按照內容性質整合為“監管工作情況通報”和“會計審計監管問題”，一方面，更為清晰地反映本所為強化審計機構監管服務所形成的工作機制及相關落實情況；另一方面，歸類通報監管發現的會計審計問題，講清監管的邏輯、要點和處理考慮，以此明確監管導向和市場預期。典型案例研究部分，依舊基于會計準則類別，以案例分析的方式探討會計監管實踐中存在的共性、疑難問題。會計政策資訊部分，整合了本年度準則制定機構、證券監管機構以及自律監管協會等相關組織的主要法規政策和研究動態。需要說明的是，《合輯》與《動態》均不構成對現行《企業會計準則》的進一步解釋，僅供會計師事務所內部交流，請勿外傳。如存在任何疑問，歡迎及時咨詢本所會計監管部，以本所解釋為準。一、滬市會計監管通訊2022年度滬市會計監管通訊，一方面，通報了本所全年監管工作情況，主要包括與審計機構雙向聯絡機制、全流程年報審計監管體系、滬市上市公司審計項目的自律監管情況，以及通過審計機構行業培訓、上市公司中介機構座談會等舉措強化中介機構監管服務；另一方面，歸類通報監管發現的會計審計問題，主要包括年報審閱會計問題分析、營業收入扣除指南執行情況分析，以及年報審計監管相關重點提示事項、非標準審計意見信息披露問題分析、日常監管發現的審計機構執業問題等。（一）監管工作情況通報1.關于建立與審計機構雙向聯絡機制的通知為切實做好監管和服務工作，進一步暢通與會計師事務所的雙向溝通聯絡渠道，上交所近期完善了與會計師事務所的日常聯絡機制，為從事滬市證券業務的42家會計師事務所指定了上交所聯絡人，專門負責與會計師事務所的日常溝通聯絡，加強雙向溝通交流，切實做好監管服務，共同推動資本市場高質量發展。前期，各會計師事務所已向上交所報送聯系人。新聯絡機制下，上交所聯絡人將與會計師事務所指定的聯系人保持必要的日常溝通，在做好涉及上交所上市證券審計服務行為監管的同時，加強對會計師事務所的日常服務，包括會計審計方面的咨詢解答、業務培訓等；同時，總結整理審計執業以及資本市場會計監管相關的共性問題，通過發布上交所會計監管動態及時傳達監管動向并積極提供技術支持，共同推動建設行業健康生態。2.2021年年報審計監管情況2021年年報審計監管期間，上交所構建了事前風險提示、事中進展跟蹤、事后審閱檢查的全流程年報審計監管體系，針對重點關注公司的審計機構，采取約談、發函等多種監管方式。一是事前風險提示，約談公司及審計機構，發出審計風險提示函。截至目前，上交所約談公司和審計機構百余家次，發出近90份年報審計風險提示函，主要關注財務真實性、規避財務類退市、會計處理合規性、審計與內控相關事項四個方面。對于部分收函后辭任的審計機構，上交所在第一時間再次約談，并視情況再次發函。二是事中進展跟蹤，審閱風險公司年報審計計劃，聚焦審計風險事項。2022年3月起，針對前期發出審計風險提示函的公司，上交所要求審計機構報備審計計劃以及風險事項的審計進展情況。經審閱，發現部分風險公司的審計程序可能不足以應對審計風險事項，為此，上交所二次約談了該類公司的審計項目組，并對其二次發出審計風險提示函，督促審計機構勤勉盡責。三是事后年報審閱，關注公司重點問題，及時與審計機構進行溝通。為全面了解公司情況，及時排查風險隱患，在年報審閱過程中，上交所及時與審計機構交流公司相關疑慮事項，加強雙向溝通，力求充分發揮審計機構的把關作用。同時，借助該種方式，上交所及時傳遞監管要求，以期以點帶面地幫助審計機構做好其他在審項目的核查工作，共同提高上市公司財務信息質量。3.滬市上市公司審計項目自律監管情況近期，上交所針對部分審計機構承接滬市上市公司審計項目中的違規行為實施了自律監管措施。其中，對7家次審計機構發出監管警示函，對17家次審計機構予以口頭警示。本次處理的違規行為主要包括兩大類。一是審計機構在年報審計過程中存在未勤勉盡責或審計工作不到位等問題。如日常監管發現，某審計機構對上市公司募集資金存放與使用的專項核查不到位。再如部分審計機構存在控制測試、營業收入和應收賬款減值等審計程序執行不到位的情形，且被證監局出具了警示函。二是未按要求出具定期報告相關專項說明。如未嚴格按照《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號——非標準審計意見及其涉及事項的處理》和《監管規則適用指引——審計類第1號》出具非標審計意見專項說明或信息披露不到位。又如未嚴格按照《上海證券交易所股票上市規則》有關規定出具營業收入扣除專項核查意見。處罰力度方面，具體根據客觀實際情況，考慮主觀惡意、違規后果、市場影響等因素綜合判斷，對于同類事項連續多年多次違規、后果較為嚴重的違規案件將從嚴處理，突出監管威懾力和示范效應。處理對象方面，既包括簽字會計師，也包括審計機構和相關質控復核人等責任主體，具體將根據不同責任人的履職盡責情況分別考量處理方式。4.審計機構行業培訓情況2022年3月24日，上交所舉辦第三期審計機構培訓——新一代信息技術行業培訓，邀請華泰證券科技與電子行業首席分析師、集成電路行業龍頭企業高管、海通證券TMT團隊執行董事、普華永道會計師事務所科技、媒體和通信行業主管合伙人以及上交所一線監管人員，分別從新一代信息技術行業研究路徑、業務模式、上市風險、審計要點及監管重點等不同角度進行講解。數據顯示，40余家審計機構超過2000人線上參與此次培訓，累計訪問量約5000次。2022年4月27日，舉辦了第四期審計機構培訓——高端裝備制造行業培訓，邀請中信建投證券機械行業首席分析師、中信證券保薦代表人、畢馬威華振事務所合伙人以及上交所一線監管人員，全方位、系統化地幫助審計機構理解高端裝備制造行業的審計風險識別和應對方法。數據顯示，40余家審計機構近3000人線上參與此次培訓，累計訪問量近6000次。2022年5月，上交所舉辦第五期和第六期審計機構培訓，主題聚焦新能源和新材料行業，內容圍繞審計實務焦點，邀請行業分析師、行業龍頭企業高管、保薦機構、審計機構，以及上交所相關監管人員，分別從兩大行業研究路徑、業務模式、上市風險、審計要點及監管重點等不同角度，全方位、系統化幫助審計機構理解特定行業的審計風險識別和應對方法。數據顯示，40余家會計師事務所等審計機構參與培訓。至此，上交所面向審計機構專題培訓已基本覆蓋科創板重點支持的行業領域，合計逾4萬人次參與學習。2022年11月10日，上交所舉辦第七期審計機構培訓——節能環保行業培訓，邀請廣發證券行業首席分析師、中信證券投行委能源化工行業組副總裁、畢馬威華振會計師事務所首席合伙人、節能環保行業龍頭企業高管以及上交所一線監管人員，從節能環保行業研究路徑、上市風險、審計要點、業務模式及監管重點等不同角度進行講解。2022年12月29日，舉辦了第八期審計機構培訓——軟件行業培訓，授課老師來自申銀萬國證券、中金證券、立信會計師事務所、上交所等，深度講解軟件行業的經營模式和財務特點，幫助審計機構理解軟件行業審計風險識別和應對方法。至此，上交所舉辦的審計機構系列培訓共舉辦8期，已基本覆蓋科創板重點支持的行業領域，合計近5萬人次參與學習。后續，上交所將繼續服務好市場，與市場各方加強溝通，針對市場關心的各項問題，開展高質量、多樣化的培訓交流活動。5.上市公司中介機構座談會相關情況為強化中介機構監管服務，支持上市公司高質量發展，2022年9月，上交所邀請部分審計機構及保薦機構召開上市公司中介機構座談會，充分聽取中介機構對優化上交所監管服務工作、打擊財務舞弊、提高上市公司質量等方面的意見建議。會上，會計師事務所圍繞審計機構在提高上市公司質量的角色作用、如何做好審計工作防范財務舞弊等相關事項的經驗做法進行了分享。審計機構表示資本市場財務信息非常重要，高質量的財務報告是優化資本市場資源配置的必要條件。近年來審計機構也通過一系列手段不斷提高審計質量，如在前端不斷加強業務承接和保持管理，建立高風險審計項目分類管控制度，強化技術標準部和審計風險管理部職能等，構建多層次的質量管理體系，切實提高審計質量。同時，審計機構結合日常經驗，就支持上市公司高質量發展提出了相關意見建議。一是建議完善上市公司審計機構聘用、收費和公告機制，加大對惡性低價競爭的監管力度，加強執業公開評價，健全聲譽機制。二是建議考慮從法律和監管層面解決配合造假者實質性追責等問題，切斷財務造假的利益鏈。三是建議推動建立上市公司監管大數據平臺，建立健全財政、稅務、海關等相關部門的信息共享機制。四是建議進一步強化監管機構與中介機構的直接溝通，嘗試在目前“一對一”溝通基礎上，建立交易所各部門與會計師事務所相應部門的“多對多”溝通機制。（二）會計審計監管問題日常監管中，上交所梳理總結了2021年年報審閱發現的主要會計、審計問題，以及在年報審計機構檢查中發現審計機構存在的執業問題，具體如下。1.會計監管問題（1）2021年年報審閱發現的主要會計問題①主板公司主要會計問題主板公司的會計問題主要集中在股權投資、收入確認和資產減值等方面。一是股權投資分類不恰當。一項股權投資分類為長期股權投資按權益法核算，或者分類為金融工具按公允價值計量，取決于上市公司對被投資方是否具有重大影響、共同控制。股權投資分類不同，計量方法不同，對上市公司損益的影響也不同。年報審閱發現，部分上市公司對重大影響的理解與準則存在偏差，導致股權投資分類不恰當。例如，A公司持有B公司10%股權，為B公司第二大股東，并向B公司派出一名董事。投資方有權力向被投資單位委派董事，一般認為對被投資單位具有重大影響，應分類為長期股權投資按權益法核算。但A公司因B公司主要經營決策均由B公司創始人團隊做出，以自身不享有對被投資單位財務和經營政策的決定權為由，認為其對B公司不具有重大影響，將該項股權投資作為金融工具核算，并指定以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。二是收入確認總額法凈額法問題較為突出。收入總額法凈額法對上市公司收入規模影響重大，但僅根據合同條款本身可能無法得出恰當的結論，更多需基于公司的實際交易模式、商業目的、交易定價機制、每筆具體購銷交易的流程及雙方權利和義務等，根據實質重于形式的原則進行判斷。年報審閱發現，多家上市公司在2021年將貿易收入由總額法調整為凈額法。例如，某公司在建材貿易業務中，雖然暫時性的獲得商品法定所有權，但獲得的商品法定所有權具有瞬時性、過渡性特征，表明其很可能并未真正取得商品控制權，未真正承擔存貨風險，很可能屬于代理人，公司在2021年對建材貿易收入確認方法由總額法更正為凈額法。部分專網通信公司在2021年將貿易收入由總額法調整為凈額法，雖然調整原因不盡相同，但調整后更反映交易實質，不再僅局限于交易形式，一方面反映出上市公司對于收入總額法凈額法的判斷整體趨嚴，但也一定程度上暴露出新收入準則執行過程中對于總額法凈額法的判斷仍有進一步提升的空間。三是商譽減值隨意性大、披露不充分。在現行準則下，商譽不攤銷僅進行減值測試，由于商譽減值方法復雜且涉及重大判斷，商譽是否減值、何時減值、減值多少，企業具有較大的操作空間。年報審閱發現部分上市公司在收購標的業績大幅下滑后未對商譽計提減值，但也有上市公司在收購標的業績持續增長的情況下計提大額商譽減值。雖然合理性存疑，但商譽減值是否恰當不能僅從某項單一指標得出結論，需根據歷史數據、預期數據、行業數據等信息進行綜合判斷。年報審閱發現，上市公司對于商譽減值的披露較為簡單，未充分披露商譽減值涉及的關鍵參數。例如，對于收入預測信息，部分上市公司僅披露“穩定年份增長率0%”，或者“根據管理層批準的財務預算預計未來5年內現金流量”，信息過于模糊，無法獲知管理層對于收購標的的預期及其合理性。此外，個別公司還錯誤地將停產子公司的相關資產組從商譽資產組剔除，子公司資產組停產并未改變公司的報告結構，不應當導致相關資產組的變化。四是計提預期信用損失時未恰當識別客戶信用風險。202年是上市公司執行新金融工具準則的第三年，年報審閱發現部分上市公司對于壞賬計提仍保留了原金融工具準則下的慣性思維和錯誤做法。根據新金融工具準則，上市公司應以客戶信用風險為基礎，合理分析判斷客戶信用風險狀況并計提預期信用損失。年報審閱發現，部分上市公司未基于有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測對應收賬款計提信用減值準備，例如對于信用風險已顯著惡化的客戶，仍按照以往賬齡組合及對應壞賬計提比例計提預期信用損失；以資產負債表日后全額收回款項為由未對部分應收賬款計提預期信用損失；認為處于信用賬期內的應收賬款、押金保證金、應收國有大型客戶等款項不具有回款風險，未對其計提壞賬準備；在業務板塊和客戶類型存在較大差異的情況下，簡單將不同行業客戶的應收賬款作為一個組合計提預期信用損失，未按不同行業分組合計算應收賬款信用損失。五是或有還款、擔保義務形成的相關負債的終止確認問題。個別公司在以前年度因實控人違規承擔了還款義務、或擔保義務，對于上述違規借款、違規擔保，上市公司與實控人、上市公司未來重整投資人等（不包括債權人）簽訂《債權債務重組協議》，重整投資人承諾后續將向債權人收購相關債權并對上市公司進行豁免，上市公司錯誤地以此為由不確認相關或有還款、擔保義務。事實上，重整投資人尚未履行承諾、相關債權收購尚未完成、重整投資人尚不是上市公司的債權人，還未有權力對上市公司進行無條件債務豁免，上市公司向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務并未因《債權債務重整協議》而終止，仍應按照準則規定確認上述或有還款、擔保義務形成的負債。六是長期股權投資和企業合并會計處理不恰當。個別公司本年處置原子公司部分股權后，公司在編制合并財務報表時，未對剩余股權按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。個別公司在變更控股股東未滿一年時自新控股股東購買業務，公司錯誤地將該交易作為同一控制下的企業合并進行會計處理。②科創板公司主要會計問題年報審閱發現，科創板公司會計問題主要集中于股份支付、收入、研發支出等方面。一是股份支付方面，第二類限制性股票的估值方法、股權激勵方案取消還是替代等問題存在爭議。其一，為吸引人才、留住人才，絕大多數科創板公司推出了股權激勵計劃，其中多數公司選擇了第二類限制性股票作為激勵方式。年報審閱發現，部分公司在授予員工第二類限制性股票時，設置了額外限售期條件，即員工承諾自限制性股票歸屬之日起一定期間內不予轉讓，該額外限售條件屬于非可行權條件，將減少限制性股票的公允價值，可減少股份支付費用。但部分公司采用較為激進的估值方法，導致設置了額外限售條件確認的股份支付費用較常規方案大幅減少，存在少確認股份支付費用的嫌疑。例如，某公司在實施的第二類限制性股票激勵計劃中設置了歸屬后自愿限售3個月的條款，公司采用單邊認沽期權模型對限售期的折價成本進行估計，導致當期確認的股份支付費用相較于不設置額外限售期的方案減少近7成，公司使用的估值方法是否恰當、模型中選取的參數是否合理值得探討。其二，年報審閱發現，部分公司在原股權激勵計劃尚未實施完畢的情況下，終止了原股權激勵方案，并同時推出新方案。新方案在激勵人員、授予價格等方面與原方案有所不同，公司一般認為新方案是對原方案的替代，而不是原方案的取消。會計處理上，部分公司錯誤地將原方案確認的股份支付費用沖銷后，按照新方案重新確認股份支付費用。根據現行準則，若視為取消，則需作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的股份支付費用在當期一次性確認。若視為替代，則應當根據相關修改是有利修改或不利修改進行相應的會計處理。對于視為取消還是替代，準則層面存在一定判斷空間，需要結合新舊股權激勵方案的條款、激勵對象、激勵價格、行權安排、替換原因等綜合分析后確定。**二是收入方面，大型機器設備初驗后確認收入的合理性存疑。**部分高端裝備、環保等行業的科創板公司主要生產和銷售大型機器設備，如污水處理設備、整線裝配生產線等。此類設備具有單價高、定制化等特點，在向客戶交付設備時，往往涉及設備的現場安裝調試、試運行/陪伴生產等階段。實務中，部分公司在現場安裝調試后（初驗）確認收入，部分則在試運行結束后（終驗）確認收入。判斷銷售大型設備的收入確認時點，首先應確定安裝調試和試運行是否構成單項履約義務，若構成，則應將交易價格分攤至各項履約義務。實務中，絕大多數公司認為試運行階段仍需要對設備進行調試，兩者不可明確區分，應當將安裝調試和試運行作為一項履約義務。其次，應確定何時履行履約義務，即客戶何時取得產品的控制權。此項判斷的關鍵在于“客戶已接受商品”的時點，即客戶的驗收是否為一項例行程序，還是實質性程序。一般而言，若試運行階段發生大量成本支出，對初驗后的設備進行了重大修改，則很可能表明客戶在初驗階段只是對設備進行簡單查驗，終驗屬于實質性程序，應當在終驗即試運行后確認收入。年報審閱發現，個別公司在初驗后確認了收入，但試運行階段仍發生較大成本支出，公司初驗確認收入的合理性存疑。**三是研發支出方面，研發支出資本化時點是監管關注重點。**新一代信息技術、生物醫藥等行業的科創板公司將研發支出資本化的情形較為常見。研發支出資本化存在調節利潤的嫌疑，一直是監管關注的重點。年報審閱發現，部分公司存在上市后開始將研發支出資本化或加大資本化力度的情形。公司在判斷研發支出能否滿足資本化條件時，一方面，應當關注是否滿足企業會計準則的五個資本化條件，即研發是否具有可行性、是否具有使用或出售的意圖、研發成果是否能夠帶來經濟利益的流入、是否具備足夠的資源完成開發活動以及開發支出是否能夠可靠計量。另一方面，應當關注公司與研發支出相關的內部控制設計和執行情況，如是否能夠區分相關支出應當為生產成本還是研發費用，研發支出在各研發項目之間是否可以準確區分等。③財務類退市高風險公司相關會計問題監管發現，上市公司規避財務類退市指標的主要手段有期末突擊債務重組、總額法做大收入、利用非經常性損益保殼等。**一是期末突擊債務重組以實現凈資產由負轉正。**年報審閱發現，部分退市高風險公司擬通過與債權人、大股東或第三方進行債務重組以實現凈資產精準轉正進而保殼。為在當期確認債務重組收益，上述債務重組協議往往約定本次債務重組方案“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”等條款，但實際上債權人、大股東或第三方豁免債務的行為與后續破產重整或其他條件掛鉤，即第三方、大股東或債權人豁免公司債務或者接受公司明顯難以收回的應收款項抵債，其潛在目的可能是為了后續在破產重整中低價獲得轉增股份。對于此類公司，在判斷債務重組收益確認時點時，應當充分考慮債務重組與后續破產重整是否應當作為一攬子交易處理，債務重組協議中約定本次債務豁免“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”的條款是否具有商業合理性等因素，綜合判斷債務重組的重大不確定是否已經消除，債務重組收益是否能在當期確認。**二是以總額法代替凈額法做大收入。**營業收入納入退市指標后，收入規模成為不少退市風險公司的追求目標。會計處理上，錯誤地以總額法代替凈額法確認收入是退市風險公司做大收入規模的常見手段。年報審閱發現，此類問題在廣告營銷業務和貿易業務上較為常見。如某從事廣告營銷業務的公司，在向客戶提供數字媒體投放充值服務時，實質上不承諾投放效果，不對廣告投放承擔主要責任，無定價自主權，也不需買斷廣告位，公司在投放客戶廣告前無法取得對投放服務的控制權，公司實際為代理人身份，應按照凈額法確認收入。當公司向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人?？刂圃撋唐返?，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。**三是利用非經常性損益保殼。**年報審閱發現，退市新規增加“扣非凈利潤為負+營業收入低于1億元”的組合類退市指標后，部分公司試圖將投資理財產生的公允價值變動收益、投資收益認定為經常性損益，以此規避退市指標。2021年年報審閱過程中部分上市公司存在以下問題：一是與碳排放額度相關的營業外支出是否屬于非經常性損益認定問題。公司購入碳排放配額履行減排義務屬于企業正常經營業務相關的支出，除非有明確證據表明本期支出的性質特殊和偶發性，否則不屬于非經常性損益項目。二是錯誤地將未足額計提減值的資產處置損益全額計入非經常性損益。個別公司對于尚未達到可使用狀態的無形資產，未恰當計提減值損失。對相關資產進行清理時，按照原賬面價值確認營業外支出，并將其全部認定為非經常性損益，未正確區分資產處置損益和減值損失。三是終止經營及相關非經常性損益的認定不恰當。公司因業績不佳而決定終止某子公司。上述行為是企業維持持續經營能力所做出的正常經營活動決策，屬于日常運營的業結果，終止經營的相關損益通常不屬于非經常性損益。四是某公司本年以對外投資是其主營業務為由，將相關損益認定為經常性損益，據此達到扣非凈利潤為正的目的。核實發現，公司投資部門規模較小，投資業務模式和可持續經營能力均不穩定，與一般公司利用閑置資金購買理財產品無明顯區別。公司在判斷投資理財業務是否屬于經常性項目時，應當綜合考慮其業務模式是否穩定、是否具有可持續經營能力、是否具有穩定的管理團隊并具備匹配的經營管理能力等方面進行判斷。如果該業務無法“體現公司正常的經營業績和盈利能力”，公司不能僅僅以該業務為公司主營業務為由，將相關收益認定為經常性損益。（2）營收扣除指南執行情況分析從2021年年報披露情況來看，《上海證券交易所上市公司自律監管指南第2號—財務類退市指標：營業收入扣除》以及《科創板上市公司自律監管指南第9號—財務類退市指標：營業收入扣除》執行情況總體較好，事務所出具的營收扣除專項核查意見較為規范，但仍有部分公司以及審計機構對規則執行不夠到位。**一是部分公司通過突擊銷售、新增委外加工業務等方式做大收入規避組合類財務退市指標。**第一，通過報告期新增業務、年末突擊銷售等手段做大收入，如個別公司2021年四季度新增物業管理業務，且對關聯方客戶存在重大依賴；第二，通過突擊做大以往年度停滯的或規模較小的業務增加收入，如個別公司突擊做大近年來新增的不良資產處置業務；第三，通過新增委外加工業務做大收入，如個別公司第四季度新增委外加工銷售業務，該類業務具有低毛利率、快速周轉的貿易業務特征，不符合營收扣除指南中對于“穩定業務模式”的判斷要求。**二是非標審計意見涉及收入確認事項，但公司未扣除非標事項對應的收入。**監管發現，個別公司2021年財務報表被出具保留意見，并涉及收入確認事項，然而營收扣除專項核查說明中，公司編制的扣除情況表未扣除保留意見涉及的收入。這一處理方式不符合營收扣除指南中列明的中介機構核查要求，即除出具無法表示意見以外，審計機構應當充分核查并在審計報告中說明非標審計意見涉及的收入具體金額，營收扣除情況表中也須相應扣除。**三是部分審計機構存在專項核查說明披露不及時、披露質量不高等問題。**其一，個別公司年審會計師未及時出具營收扣除專項核查說明，經監管發現并督促后才予以披露；其二，個別公司營收扣除表僅列示扣除項目金額而未說明扣除事項的具體情況，或是說明過于簡略，無法判斷具體扣除原因；其三，個別公司仍存在披露格式不規范，或是扣除事項出現明顯錯誤情形。**四是營收扣除項目中出現不具備商業實質的收入，但審計機構仍出具標準無保留審計意見。**監管發現，個別公司扣除了“其他不具有商業合理性的交易或事項產生的收入”，該部分收入具體為空轉業務、不具有真實交易性質的業務收入。年審會計師應當評估該錯報是否重大，并進一步考慮其對審計意見的影響。2.審計監管問題（1）審計風險提示事項①2021年年報審計監管重點關注事項在2021年年報審計監管過程中，上交所主要關注審計機構對財務真實性的審計情況、出具審計意見的恰當性、營收扣除核查情況以及重大會計處理判斷情況等方面。**一是關注財務真實性的審計情況。**財務真實性是年報審計監管的首要關注事項，年審會計師應基于公司業務模式、行業特征、財務勾稽情況、業財勾稽情況、實控人特征等多維度，充分識別潛在的財務舞弊風險。例如某公司業務收入第四季度同比大幅增長，相關產品毛利率明顯高于同行業，前幾大供應商和客戶全部為本報告期內新增，且部分客戶存在成立時間短、董監高名單與公司重合等問題。在此情況下，年審會計師應重點關注銷售收入的真實性，充分識別舞弊風險。同時，在疫情影響下，針對境外業務，應執行有效的替代程序，合理利用境外會計師的審計結論，嚴格核查公司境外收入、境外資產的真實性。**二是關注審計意見的恰當性以及信息披露的有效性。**退市新規將保留意見作為終止上市的指標之一，加大了審計意見對公司退市的影響。前期監管發現，部分審計機構依然存在以保留意見代替無法表示意見、以強調事項段代替保留意見的傾向。例如某公司因以前年度虛構交易而進行會計差錯更正，年審會計師對其出具保留意見，但公司差錯更正影響財務報表多個科目且影響金額占其總資產比例超過40%，存在用保留意見代替無法表示意見的嫌疑。同時，會計師應嚴格按照中國證監會《監管規則適用指引——審計類第1號》的要求，做好信息披露工作。**三是關注對營業收入扣除與非經常性損益的核查情況。**審計機構勤勉盡責，合理保證公司營業收入扣除的真實準確完整，是暢通退市出口端的重要一環。從實踐來看，大多數會計師都能夠做到履職盡責，但也有部分會計師對營業收入扣除政策的理解不夠準確和全面，未保持應有的職業懷疑。例如某公司新增賽事推廣業務，但年審會計師未關注到對應業務的供應商注冊資本普遍較低、且與公司疑似關聯等異常情形。此外，年審會計師應特別關注公司非經常性損益的認定與披露是否正確，尤其要關注新增交易或事項所產生損益的性質認定，核查上市公司是否存在不恰當判斷非經常性損益以規避退市的情形。**四是關注對公司重大會計處理的判斷情況。**其一，收入方面，重點關注公司收入確認與計量是否真實準確完整地反映了業務的經濟實質，相關判斷依據是否恰當合理，包括履約義務的識別、總額法或凈額法的判斷、時點法或時段法的選擇、可變對價的估計、運輸費用的列報等；其二，金融工具方面，重點關注金融資產的分類、客戶信用風險特征的識別與判斷、預期信用損失的計量、金融負債與權益工具的區分等；其三，長投合并方面，重點關注股權投資的分類是否正確，或有對價的確認及計量是否正確，合并財務報表范圍的判斷是否恰當，特別關注上市公司是否存在通過隨意改變股權投資核算方法或合并財務報表范圍調節利潤的情形；其四，關注新租賃準則的執行情況，重點關注租賃識別，使用權資產、租賃負債和租賃資產改良支出的確認，廠商租賃、售后回租等特殊租賃的會計處理等是否恰當，是否按照新租賃準則要求進行披露。此外，還應重點關注易被上市公司操縱利潤的事項，例如是否存在通過混淆、濫用會計政策、會計估計變更與差錯更正以調節各期利潤的情形；是否存在不計提或少計提資產減值操縱利潤規避退市的行為，如商譽減值測試中是否存在不恰當調整資產組等情形等等。②財務類退市相關年報審計風險提示財務類退市指標主要包含營業收入低于1億元且扣非前后凈利潤孰低為負值（以下簡稱“營收+扣非”）、凈資產為負值、審計意見被出具非無保留意見等指標。通過上交所監管部門前期摸排，現梳理出上市公司規避財務類退市指標的主要情形，并提示年審會計師在2021年年報審計過程中重點關注以下事項。一是關注規避“營收+扣非”指標的情形。該指標下，營業收入需扣除與主營業務無關且不具備商業實質的收入。梳理規避“營收+扣非”指標的常見手段，主要包括以下幾種方式：第一，通過報告期新增業務、年末突擊銷售等手段做大收入。如個別公司2021年四季度新增物業管理業務，且對關聯方客戶存在重大依賴。第二，通過突擊做大以往年度停滯的或規模較小的業務增加收入。如個別公司突擊做大近年來新增的不良資產處置業務，相關業務收入是否需要扣除應判斷其是否具有穩定的業務模式。第三，長期依賴投資收益維持凈利潤為正，從而不必考慮收入是否低于1億元。部分上市公司主營業務萎縮，屬于典型的殼公司，但長期依靠對外投資獲取投資收益來保證凈利潤為正，從而規避財務類退市；還有部分公司通過不計提、少計提資產減值準備以維持凈利潤為正值。對于此類公司，提示年審會計師嚴格按照《上海證券交易所上市公司自律監管指南第2號—財務類退市指標：營業收入扣除》《科創板上市公司自律監管指南第9號—財務類退市指標：營業收入扣除》的相關要求，核查公司營業收入確認的合規性、真實性、準確性、完整性，凈利潤和非經常性損益的真實性、準確性、完整性；在此基礎上重點核查公司營業收入扣除是否合規、準確、完整。二是關注通過債務重組、剝離虧損子公司等方式規避凈資產持續為負的情形。前期監管關注到，部分公司通過突擊簽訂債務重組協議轉回前期已全額計提的應收賬款壞賬準備，或通過出售虧損子公司實現凈資產轉正。對于此類公司，提示年審會計師重點關注債務重組收益確認時點、子公司出表時點是否準確，交易價格是否公允以及與后期其他交易安排是否構成一攬子交易。三是關注規避審計意見退市條款的情形。在退市新規下，被實施退市風險警示的公司，如第二個會計年度被出具保留意見、無法表示意見、否定意見均將被終止上市。對于此類公司，提示年審會計師高度關注上期非標事項的進展情況、相關事項對本期期初數和當期審計意見的影響，并嚴格按照《監管規則適用指引——審計類第1號》的規定做好信息披露工作。③臨時換所情形下年報審計風險提示截至2022年2月17日，滬市共有134家上市公司變更2021年年報審計機構，其中有45家于2021年12月之后臨時更換審計機構（包括40家主板公司，5家科創板公司），占換所公司總數的33.6%。大部分臨時換所公司的風險特征已較為明確，主要集中在經營風險、公司治理風險、業績真實性風險以及退市風險四個層面。對于臨時承接新業務的審計機構，提示年審會計師在2021年年報審計過程中加強與前任注冊會計師的溝通，對于涉及非標審計意見換所、頻繁換所、大所換小所等情形的公司，充分識別公司風險，合理制定審計計劃，實施有針對性的審計程序，出具恰當的審計意見。④與財務公司業務往來重點關注事項2022年5月，證監會聯合銀保監會發布了《關于規范上市公司與企業集團財務公司業務往來的通知》（以下簡稱《通知》）進一步規范上市公司與存在關聯關系的企業集團財務公司業務往來。結合該《通知》以及前期已發布的《上市公司監管指引第8號——上市公司資金往來、對外擔保的監管要求》、《上海證券交易所上市公司自律監管指引第5號——交易與關聯交易》等有關規定，上交所對上市公司與企業集團財務公司業務往來的規則要點進行了梳理總結，現就相關內容提示如下。一是嚴格遵循“平等自愿”和“獨立性”原則。《通知》強調，上市公司與財務公司發生業務往來，雙方應當遵循平等自愿原則，控股股東及實際控制人應當保障其控制的財務公司和上市公司的獨立性。其一，上市公司不得通過與財務公司簽署委托貸款協議的方式，將上市公司資金提供給其控股股東、實際控制人及其他關聯方使用。其二，財務公司應當加強關聯交易管理，不得以任何方式協助成員單位通過關聯交易套取資金，不得隱匿違規關聯交易或通過關聯交易隱匿資金真實去向、從事違法違規活動。值得注意的是，發生以下4種情形時，上市公司不得向財務公司新增存款：（1）財務公司同業拆借、票據承兌等集團外(或有)負債類業務因財務公司原因出現逾期超過5個工作日的情況;（2）財務公司或上市公司的控股股東、實際控制人及其他關聯方發生重大信用風險事件(包括但不限于公開市場債券逾期超過7個工作日、大額擔保代償等);（3）財務公司按照《企業集團財務公司管理辦法》規定的資本充足率、流動性比例等監管指標持續無法滿足監管要求，且主要股東無法落實資本補充和風險救助義務;（4）風險處置預案規定的其他情形。**二是簽訂金融服務協議并披露具體約定內容。**上市公司與財務公司應當簽訂金融服務協議，并作為單獨議案提交董事會或者股東大會審議并披露。金融服務協議應當明確協議期限、交易類型、各類交易預計額度、交易定價、風險評估及控制措施等內容，并予以披露。金融服務協議超過3年的，應當每3年重新履行審議程序和信息披露義務。如財務公司在協議期間發生違法違規、業務違約、資金安全性和可收回性難以保障等可能損害上市公司利益或者風險處置預案確定的風險情形的，且上市公司擬繼續在下一年度開展相關金融業務的，上市公司與關聯人應當重新簽訂下一年度金融服務協議，充分說明繼續開展相關金融業務的主要考慮及保障措施，并履行股東大會審議程序。**三是強化風險評估，制定風險處置預案。**資金往來業務開展前，上市公司應取得財務公司最近一個會計年度經審計的年度財務報告以及風險指標等信息，出具風險評估報告。發生業務往來期間，上市公司應每半年取得并審閱財務公司的財務報告以及風險指標等信息，出具風險持續評估報告。同時，上市公司應當制定以保障存放資金安全性為目標的風險處置預案，并指派專門機構和人員進行動態評估和監督。當出現風險處置預案確定的風險情形時，上市公司應按照預案積極采取措施保障上市公司利益。**四是中介機構進行專項核查，審慎發表意見。**為上市公司提供審計服務的會計師事務所應當每年度提交涉及財務公司關聯交易的存款、貸款等金融業務的專項說明，按照存款、貸款等不同金融業務類別，分別統計每年度的發生額、余額，并與年度報告同步披露。保薦人、獨立財務顧問在持續督導期間應當每年度對金融服務協議條款的完備性、協議的執行情況、風險控制措施和風險處置預案的執行情況，以及上市公司對上述情況的信息披露的真實性進行專項核查，并與年度報告同步披露。獨立董事應當結合會計師事務所等中介機構的專項說明，就涉及財務公司的關聯交易事項是否公平、上市公司資金獨立性、安全性以及是否存在被關聯人占用的風險、是否損害上市公司利益等發表明確意見，并與年度報告同步披露。審計機構應高度重視上述與財務公司業務往來事項的相關規定，認真落實專項核查的監管要求。風險評估過程中，關注上市公司與財務公司業務往來潛在的資金占用風險；了解和測試相關內部控制時，關注上市公司是否存在財務公司資金管理相關內部控制重大缺陷；實施實質性程序時，關注所獲取審計證據的充分性及商業合理性。⑤2022年年報審計風險提示事項為在2022年年審工作開展前期充分提示監管關注重點和審計風險，上交所于2022年三季報披露后開展了風險公司摸排和事前風險提示工作。截至目前，已約談公司和審計機構53家，并發出審計風險提示函。從本次約談和發函情況來看，主要提示年審會計師關注以下四方面事項。一是部分公司存在財務舞弊風險，或是已被證監會立案調查或予以行政處罰等監管措施，甚至可能觸及重大違法退市，需重點關注相關事項進展及其對2022年年報審計的影響。二是部分公司經營壓力較大，業績下滑明顯，需重點關注公司經營情況的變化以及財務指標的真實性。三是部分公司通過破產重整的方式保殼，需重點關注重整方案的實施進度以及相關收益確認的合規性。四是關注規避審計意見退市條款的情形，尤其關注上期非標事項的進展情況、相關事項對本期期初數和當期審計意見的影響，并嚴格按照《監管規則適用指引——審計類第1號》的規定做好信息披露工作。（2）非標準審計意見專項說明信息披露問題分析整體上，滬市非標準審計意見的信息披露質量明顯提升。從公司數量看，2021年年報27家公司存在審計意見信息披露不到位情形，較2020年年報59家同比下降超過50%；從問題數量看，2020年年報59家公司共計涉及117個審計意見信息披露問題，2021年年報27家公司涉及問題數量降至31個，下降幅度超過70%。針對本年度未嚴格按照《監管適用指引——審計類1號》（以下簡稱審計指引1號）的規定規范披露非標意見專項說明的審計機構，，上交所發出監管工作函要求整改，共涉及22家審計機構，27家滬市公司。**一是未披露重要性水平。**披露合并報表整體的重要性水平的要求，適用于所有非標準審計意見，27家存在非標準審計意見專項說明披露問題的上市公司中，有17家涉及未披露重要性水平，占比超過六成。從意見類型來看，17家未披露重要性水平的上市公司中，有10家公司財務報告被出具了帶強調事項段、或與持續經營重大不確定段的無保留意見，占比超過50%。針對此類情形，已發函明確要求審計機構改正，重新出具非標準審計意見專項說明并對外披露。**二是“受限”的原因與需獲得的審計證據披露不到位。**根據《審計指引1號》，注冊會計師存在“受限”的情況下，應充分披露“受限”事項的形成過程及原因、“受限”事項對公司財務狀況、經營成果和現金流量可能的影響金額、“受限”事項未能獲取的審計證據內容等。監管發現，個別審計機構在公司2021年度財務報表非標審計意見專項說明中未充分披露“受限”的具體原因，也未充分披露需獲得的審計證據；還有個別審計機構未對“受限”事項需獲得的審計證據加以披露。值得一提是，部分公司盡管對“受限”的原因進行了披露，但還是存在披露過于簡單、流于形式等問題。例如某公司2021年年報被出具了保留意見，涉及事項為應收及預付款項的可回收性，會計師將“受限”的原因僅簡單歸因于新冠疫情影響無法實施訪談等進一步審計程序，未進行詳細披露。**三是“廣泛性”的判斷過程信息披露不充分。**監管發現，依然有個別審計機構僅簡單引用了審計準則的規定，來論述相關事項不具有廣泛性，并未結合《審計指引1號》“相關事項是否影響公司盈虧等重要指標”、“匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響”的要求展開分析，是否具有“廣泛性”的判斷信息披露不足。此外，對于匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響，目前實務中的把握也并不一致，部分審計機構明確了事項匯總后占資產或收入的比重，部分審計機構只是列示了各個事項的占比，還有部分審計機構僅列示了影響金額。（3）日常監管發現的審計機構執業問題在日常監管以及現場檢查過程中，上交所發現審計機構存在如下執業問題，后續將采取相應的監管措施或紀律處分。1.對函證未保持必要的控制，對回函的可靠性驗證不足例如，某審計項目注冊會計師未對函證收回保持必要的控制，部分客戶、供應商業務人員將函證帶至或寄至發行人處，導致部分供應商、客戶的詢證函回函由發行人處再寄回會計師事務所。又如，某上市公司部分子公司的應收賬款函證存在以電子郵件形式進行二次發函及回函的情況，但注冊會計師的底稿中未見對電子郵件回函的可靠性進行驗證。再如，某上市公司存在多個境外子公司銀行賬戶，注冊會計師在計劃審計階段將部分銀行賬戶認定為重要賬戶，但最終未對該銀行賬戶執行函證程序；同時，注冊會計師對部分境外子公司的銀行函證由境外函證網站發出，但未對該境外第三方電子詢證函平臺的獨立性、安全可靠性進行評估，也未見相關審計說明。**2.**應收賬款和收入的實質性程序執行不到位例如，對于未回函的應收賬款函證，某審計項目注冊會計師在執行替代測試時僅查看了明細賬和發票信息，未檢查合同、發貨單及其他相關收入確認的支持性文件。又如，某上市公司對于研發服務業務，以客戶簽字確認的會議紀要作為收入確認依據，但年審注冊會計師在銷售收入的細節測試中，僅檢查了合同、發票信息，未對客戶簽字確認的會議紀要等文件進行核查。再如，某擬上市公司在業務層面建立了電子銷售系統、物流電子簽章系統和內部報修系統，注冊會計師在收入核查過程中未充分核對各系統之間的差異。**3.**內部控制測試的有效性不足例如，某審計項目底稿中，會計師僅對多個循環相關的內控設計有效性測試程序進行描述，未見相關支撐性底稿。又如，某審計項目注冊會計師在進行內部控制測試時，存在樣本選擇不充分、樣本分布不合理等問題，對于營運資金管理流程的樣本分布僅在1月份至10月份，未充分覆蓋整個會計年度；對于銷售及收款循環流程實際測試的樣本量少于計劃測試的樣本量。再如，某上市公司在當年度10月上線收入確認支持系統，涉及開票申請與受理審批、收入確認審批等環節，會計師對收入確認控制的有效性進行測試時，僅對原系統的有效性進行測試，未測試新系統運行的有效性。（4）審計項目質控相關執業問題近期，上交所在對審計機構IPO項目的現場檢查中，重點關注了項目質量控制復核的情況，發現主要存在以下問題。一是項目質量控制復核不到位。質控復核人員未對審計項目的重大風險事項予以重點關注。如某審計項目組未充分關注實際控制人大額資金流出的原因及最終去向，且未能充分核查部分董監高及關鍵人員銀行賬戶在報告期內的資金流水，質控復核人員未對上述事項予以充分關注。二是項目質量復核流于形式。質控復核人員僅關注項目組是否執行有關核查程序，未進一步關注項目組執行程序的有效性。如某審計項目組對境外客戶的視頻走訪程序未能充分核實被訪談對象的身份及終端銷售的真實性，質控復核人員在復核表中僅關注項目組是否執行走訪程序；又如，某審計項目組取得的部分境外子公司銀行流水無交易對手方，僅依賴發行人提供的無銀行電子印章的電子網銀流水進行大額銀行流水核查，但對電子網銀流水的可靠性驗證未留存相關底稿，質控復核人員也未關注相關電子網銀流水的有效性。三是項目質量復核未形成完善的工作底稿。質量控制復核人員對部分事項僅口頭復核，未將相關工作記錄形成工作底稿。二、典型案例研究（一）收入系列問題1【賣方信貸模式下收入確認的會計處理】公司應在哪個時點確認商品銷售收入？案例：A公司為上市公司，主營材料切割設備的生產和銷售，B公司為A公司客戶。由于切割設備的初始購置價格較高，B公司在設備移交時支付全部款項存在一定的困難。為減輕B公司資金負擔，同時確保A公司能夠實現及時回款，采用附回購義務的融資租賃銷售模式。A公司在充分考慮對外擔保風險的情況下，與B公司、融資租賃公司簽署附回購義務的融資租賃合同。合同約定由融資租賃公司向A公司購買切割設備并支付貨款，再由B公司向融資租賃公司承租該設備，該項租賃滿足融資租賃條件，若B公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A公司在一定條件下向融資租賃公司承擔回購義務，并承繼融資租賃公司對B公司全部租賃合同權益。在以上業務模式下，A公司應在哪個時點確認切割設備銷售收入?分析：根據《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第五條，當企業與客戶之間的合同同時滿足準則規定的五項條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。上述業務模式下，雖然在法律形式上融資租賃公司是切割設備的購買方，但在交易實質上融資租賃公司僅是資金提供方，為B公司提供了融資服務，B公司才是切割設備的真正購買方和使用方，是A公司的客戶。A公司需要首先判斷與B公司和融資租賃公司簽訂的合同是否同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件。條件之一為A公司因轉讓切割設備而有權取得的對價是否很可能收回。上述業務模式下，若B公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A公司在一定條件下承擔回購義務，即A公司有權取得的對價是否很可能收回取決于B公司是否有能力和意圖按合同約定向融資租賃公司支付租賃款。如果A公司認為轉讓切割設備而有權收取的對價很可能收回，且同時滿足了收入準則第五條規定的其他條件，則應當在客戶取得切割設備的控制權時確認收入。如果A公司認為有權收取的對價不滿足很可能收回的條件，則只有在其不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。A公司在一定條件下承擔的回購義務如果屬于一項財務擔保合同的，按金融工具準則進行會計處理。在新業務、新客戶場景中，企業在判斷與客戶之間的合同是否滿足企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回這一條件時，通常缺乏充分的歷史經驗和數據，但仍應盡可能收集相關信息，謹慎判斷，并持續關注和收集與新業務和新客戶相關的信用風險信息。在合同開始日，即使公司認為合同滿足收入準則第五條規定的五項條件，若在履約的后續期間，有跡象表明客戶的信用風險顯著增高，則企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩余商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準則第五條規定五項條件，應當停止確認收入。但是，不應當調整在此之前已經確認的收入。問題2【補簽書面合同情形下的收入確認問題】在先發貨后簽訂書面合同的情況下，能否在取得客戶驗收/簽收時確認收入？案例：A公司為上市公司，客戶多為政府部門和大型國企。部分項目期限要求緊張，客戶內部合同審批流程較長。為搶占市場，對于部分信譽度較好、長期合作的客戶，在判斷風險可控的前提下，公司會根據客戶意向性訂單進行生產和組織發貨，待客戶內部流程審批完畢后雙方簽署正式書面合同。在先發貨后簽合同情況下，接到客戶購買設備的需求后，A公司業務人員一般通過當面交流、電話聯系、微信、郵件等方式與客戶談判確定合同細節。A公司認為商務溝通記錄與正式合同約定條款不存在差異，同樣具有法律約束力，根據郵件記錄、口頭約定及取得的客戶驗收/簽收單據確認收入。A公司在簽訂正式書面合同之前確認收入是否符合準則規定？分析：新收入準則下合同的含義強調的是雙方確立了具有法律約束力的可執行權利和義務，因此不拘泥于合同的具體形式，除書面形式外，還包含口頭形式以及其他形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。合同的書面條款也可能只是格式條款，可能還需要與客戶間的郵件或其他補充協議，并了解口頭溝通、微信、短信溝通記錄情況以及正常的商業慣例，以識別合同的所有條款。A公司與客戶溝通的微信記錄、郵件往來以及客戶提供的發貨申請單等商務溝通記錄，若已包含合同的主要要素，雙方長期合作且該情形符合商業慣例，則即使尚未簽訂正式的書面協議，也可以基于商務溝通記錄評估合同是否已經存在，雙方是否實質上已建立具有法律約束力的合同關系。如果商務溝通記錄同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件，則合同成立，在客戶取得相關商品控制權時確認收入。由于A公司的收入確認時點早于書面合同簽訂日，A公司應完善相關的內部控制，妥善保存內部文件和外部溝通記錄，同時進一步規范合同簽訂的時間與方式。問題3【暫定價格點價銷售的收入確認】與價格指數掛鉤的點價交易模式應當如何會計處理？案例：A公司主營某金屬礦山開采及加工，銷售該金屬精礦產品時采用點價結算模式，合同中不鎖定銷售價格。A公司向客戶發運產品，在客戶驗收日確認收入，從發運到驗收的時間周期通常為3天。交易價格的結算存在兩個節點，第一個時間點為產品到貨驗收時，雙方根據驗收日當天倫敦金屬交易所現貨均價暫估產品價值并預結算貨款；第二個時間點為驗收日至合同約定的結算到期日期間的某個時點進行點價結算，是否進行點價結算以及具體時點由A公司自主決定，點價依據為在倫敦金屬交易所交易時段即時的市場價格，雙方點價完成后結清貨款。A公司對上述業務應當如何會計處理？分析：首先，A公司銷售產品屬于某一時點履行履約義務，在金屬精礦產品由客戶簽收并通過驗收時點，A公司已將該產品的控制權轉移給客戶，客戶能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，因此，A公司以客戶驗收時點作為收入確認時點是合理的。其次，合同中對銷售價格沒有鎖定，根據證監會發布的《監管規則適用指引——會計類2號》2-4的說明，本案例中，A公司行使點價權所產生的結算金額，是與倫敦金屬交易所未來某日的即時市場價格掛鉤，并非基于商品交付數量、質量等進行的價格調整，因此與定價掛鉤的商品價格變動導致的價款變化不屬于可變對價范疇，企業應將其視為合同對價中嵌入的一項衍生金融工具進行會計處理。在金屬精礦產品驗收時點，按所掛鉤商品在倫敦金屬交易所現貨價格計算確認收入。在后續資產負債表日，掛鉤商品價格后續變動對企業可收取款項的影響不屬于可變對價，不應調整收入，應計入公允價值變動損益。問題4【廣告營銷業務收入的會計處理】廣告營銷業務中的媒體賬戶充值業務應采用總額法還是凈額法確認收入？案例：A公司主要收入來源于廣告數字營銷業務，為客戶提供內容制作及審核、廣告投放及優化等服務。A公司的客戶為廣告渠道商，委托A公司為客戶代理的小店鋪做廣告推廣業務；A公司的供應商為媒體平臺的廣告一級代理商，幫助A公司為上述小店鋪在媒體后臺開立賬戶和充值。A公司不需向媒體平臺或供應商交付保證金，不需完成一定量級銷售額的義務，也不需買斷廣告位，一般情況下也不需給客戶墊支。A公司在數字營銷業務中除開立媒體賬戶和充值服務之外，還提供了廣告編緝和投放優化服務，但投入較少，加工處理過程較為簡單。媒體平臺由客戶指定，投放策略及優化建議需經客戶同意，A公司不承諾投放效果。A公司按媒體平臺公布的收費標準向客戶收費，利潤全部來源于一級代理商的銷售返點，毛利率低且固定。A公司廣告數字營銷業務應采用總額法還是凈額法確認收入？分析：根據新收入準則，當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，進而判斷應按總額法還是凈額法確認收入。本案例，A公司為客戶提供內容制作、廣告投放及優化等服務，其中廣告投放服務由第三方媒體平臺提供，A公司應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。根據新收入準則，企業作為主要責任人的情形包括：（1）企業自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。這里的商品或其他資產也包括企業向客戶轉讓的未來享有由其他方提供服務的權利。（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。本案例，A公司直接以客戶名義開立賬戶，無需預先購下廣告位，在投放客戶廣告之前不享有未來由媒體平臺提供投放服務的權利，不屬于“自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶”的情形。A公司的供應商為媒體平臺的廣告一級代理商，與提供廣告投放服務的媒體平臺無直接合同關系，初步判斷不屬于“能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務”的情形。A公司為客戶提供的廣告制作及投放優化服務較為簡單，初步判斷也不屬于“通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶”的情形。新收入準則進一步規定，在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業應當結合承擔的主要責任、自主定價權、存貨風險等所有相關事實和情況進行綜合判斷。本案例中，A公司為客戶開立賬戶和充值，由媒體平臺直接向A公司客戶提供廣告投放服務，A公司不承諾投放效果，不對廣告投放承擔主要責任；從自主定價權看，A公司按媒體平臺公布的收費標準向客戶收費，基本無定價自主權，議價能力弱，是靠供應商根據流量消耗返點取得固定收益；從存貨風險看，A公司不需向媒體或供應商交付保證金，不需完成一定量級銷售額的義務，也不需買斷廣告位，基本不承擔類存貨的風險；從信用風險看，A公司一般情況下不給客戶墊支，基本不承擔信用風險。綜合考慮相關事實和情況，A公司在投放客戶廣告前無法取得對投放服務的控制權，在交易過程中應當作為代理人采用凈額法確認收入。問題5【向承租方收取水電費的收入確認問題】向承租方收取水電費應按總額法還是凈額法確認收入？案例：A公司為制造型企業，公司將一處廠房租賃給B公司，并且向承租方B公司提供水、電等能源。A公司按照總表度數向自來水公司和電力公司繳費，能源銷售業務按B公司實際使用量及市場單價計算收取，銷售單價與成本單價基本一致。對于A公司向承租方收取的水電費，應按總額還是凈額確認收入？分析：根據新收入準則，當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，進而判斷應按總額法還是凈額法確認收入。本案例中，A公司向B公司轉讓的商品為水電能源。A公司在B公司消耗水電之前無需預購水電能源，需根據B公司使用水電的實際情況，按照總表度數向自來水公司和電力公司繳費。對A公司而言，其向B公司提供的水電能源僅在B公司使用時從自來水公司和電力公司購入，在B公司使用之前A公司并不存在水電能源，不能隨時主導能源的使用。因此A公司在將水電能源轉讓給B公司之前并未取得對水電能源的控制權。同時，A公司按市場單價計算收取水電費，對于水電能源沒有自主定價權；由于未買斷水電能源，因此也未承擔相關存貨風險。綜合來看，A公司向承租方B公司收取的水、電費實際上是代收代付性質，應當按照應收承租人的水、電費扣除應支付給供水、供電企業價款后的凈額確認收入。問題6【新收入準則下運輸費用的會計處理】運輸費用列報項目調整應按照差錯更正還是會計政策變更處理？案例：2021年11月2日，財政部會計司發布了關于新收入準則實施問答：根據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）的有關規定，通常情況下，企業商品或服務的控制權轉移給客戶之前、為了履行客戶合同而發生的運輸活動不構成單項履約義務，相關運輸成本應當作為合同履約成本，采用與商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入當期損益。該合同履約成本應當在確認商品或服務收入時結轉計入“主營業務成本”或“其他業務成本”科目，并在利潤表“營業成本”項目中列示。2021年11月24日，證監會發布的《監管規則適用指引-會計類2號》也再次強調了運輸費用的會計處理。A公司自2020年1月1日起執行新收入準則。2020年，A公司為履行客戶合同發生運輸費1200萬元，計入銷售費用。根據上述文件，A公司擬將2021年相關運輸費計入營業成本。A公司在編制2021年年報時，該調整是否可以作為會計政策變更？分析：企業在編制2021年年報時調整運輸費的列報項目屬于會計差錯更正還是會計政策變更，實務中目前存在不同理解。部分企業認為，企業在編制2020年年報時將運輸費計入銷售費用符合《企業會計準則——應用指南》（2006）附錄會計科目和主要賬務處理的規定，在編制2021年年報時根據財政部2021年11月發布的實施問答變更運輸費的列報項目，可視為會計政策變更。該觀點具有一定的合理性，A公司根據財政部實施問答對運輸費的核算科目進行調整，可作為會計政策變更處理。（二）長期股權投資與合并財務報表系列問題1【附帶回售權的股權投資的會計處理】對于具有重大影響且附帶回售權的股權投資，應當確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？案例：A公司擬以自有資金入股B公司，獲取B公司16%的股權，完成增資后A公司將成為B公司第二大股東。根據股權投資協議約定，A公司完成增資后有權向B公司派遣一名董事，除擁有普通股股東權利外，A公司還享有回售權，若B公司發生特定回售事件時（如五年內B公司沒有IPO），A公司即可行回售權，按投資成本加約定收益率將該股權回售給B公司。A公司對B公司股權投資的意圖主要為資本整合和業務協同，包含獲取新的用戶場景、深度合作提升品牌價值等。A公司對B公司的投資應確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？分析：根據證監會《監管規則適用指引——會計類1號》對附回售條款的股權投資的相關規定，企業在判斷某項投資適用長期股權投資還是使用金融工具準則時，應首先判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響。投資方對被投資方具有重大影響的，投資方還應遵照實質重于形式的原則判斷該項投資是否屬于權益性投資。如果屬于權益性投資，因對被投資方具有重大影響，應分類為長期股權投資，回售權視為一項嵌入衍生工具，并進行分拆處理。如果不屬于權益性投資，該項投資應整體作為金融工具核算。在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，企業應綜合自身對相關投資的持有意圖和管理模式，以及實際參與管理情況等綜合分析。若企業計劃與被投資方建立長期業務合作關系，通過戰略整合、協同效應增加企業價值，則表明企業有動機通過實質性參與被投資方的經營決策來施加重大影響。如果投資方持有的目的在于轉讓股權以獲取資本增值收益，有較為明確的持有期限或投資退出戰略，屬于財務性投資，則企業一般無意愿參與被投資單位各項財務經營決策以施加重大影響。關于一項投資是否屬于權益性投資，應基于實質重于形式原則，分析投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東相比是否相同，若相同則屬于權益性投資，否則不屬于權益性投資。在本案例中，A公司有權向B公司派遣一名董事，擁有與其他普通股股東一致的投票權、分紅權及凈資產分配權等權利，從而對B公司的生產經營決策產生重大影響。同時，A公司對該筆股權投資還有回售權，公司應結合股權投資的意圖和管理模式考慮所擁有的回售權是保護性權利還是實質性權利，即回售權是否實質性地改變了公司作為普通股股東享有的風險和報酬。A公司對B公司的投資是為了達成業務協同、資本協同的股權戰略投資，而非簡單的財務投資。如果回售權存在與否與A公司進行投資和退出投資的決策無關，不會實質性改變A公司擬長期持有的意愿和獲取投資回報的方式，則回售權屬于保護性權利，A公司在該項投資中承擔和享有的風險報酬與普通股股東并無明顯不同，該項股權投資屬于一項權益性投資，其中回售權應作為嵌入衍生工具進行分拆處理。問題2【股權投資由公允價值計量轉為權益法核算問題】在持股比例等未發生實質變化的情況下，能否將對被投資單位的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算？案例：自20X1年起，A公司持有X公司12%的股權，且對其派駐1名董事和1名監事。B公司為X公司控股股東，持股比例為50%。因政策原因，B公司向A公司派駐1名董事和4名高管。因此，A公司認為其與B公司在對X公司的決策中構成一致行動關系，對X公司不具有重大影響，對X公司的股權投資確認為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。20X5年，B公司派駐A公司的高管和董事陸續離職，A公司認為其與B公司的一致行動關系已消除，可以對X公司施加重大影響，將對X公司的投資由公允價值計量轉為權益法核算。A公司能否以與B公司一致行動關系的消除作為理由，將對X公司的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算？分析：首先，根據《監管規則適用指引——會計類第1號》，一般而言，在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發生實質變化的情況下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。本案例中，在X公司的股權結構、A公司持有的股權比例、派駐董事權力并未發生變化的情況下，不能隨意變更會計核算方法。其次，投資方有權力向被投資單位委派董事，可以認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。本案例中，A公司具有向X公司派駐董事的權力，自20X1年起，對X公司派駐1名董事和1名監事。但A公司以與B公司構成一致行動關系為由，認為A公司派駐的董事和監事實際上與B公司保持了一致意見，不能實際影響被投資單位的財務和經營決策。事實上，A公司與B公司并未通過簽訂一致行動協議或通過其他方式明確限制A公司參與X公司的財務和經營決策的權力。因此，A公司的1名董事和4名高管由B公司派駐這一因素，并不能視為A公司派駐的董事不能影響被投資單位X公司的財務和經營決策。綜上，A公司不能在X公司的股權結構以及A公司的持股比例等未發生實質變化的情況下，以與B公司一致行動關系消除為由，將對X公司的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算。A公司已向X公司派駐了董事，除非有其他充分依據，否則應當對該股權投資采用權益法計量。問題3【聯營企業超額虧損后續得到彌補的會計處理】超額虧損后被投資單位其他資本公積變動導致長期股權投資凈增加時，應當如何進行會計處理？案例:A公司是上市企業，A公司能夠對B公司施加重大影響，采用權益法核算。因B公司發生巨額虧損，截至20X1年底，A公司在備查簿中登記B公司的未確認虧損份額1,000萬元。20X2年，B公司實現了盈利，A公司享有相應的收益份額200萬元，備查簿中登記未確認虧損減少至800萬元。同時B公司在年底進行融資，A公司股權被稀釋后依然對B公司具有重大影響，A公司按稀釋后的持股比例計算享有的對B公司其他所有者權益變動的份額為2,000萬元。該金額大于其承擔的虧損份額800萬元。對此，A公司對產生的差額1,200萬元進行會計處理，即借記長期股權投資（其他權益變動），貸記資本公積（其他資本公積）。A公司上述會計處理是否恰當？分析：根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十一條，投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益。投資方對于被投資單位凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。根據上述準則規定，投資方取得長期股權投資后，應當分別確認享有或承擔的被投資單位的投資收益、其他綜合收益和其他所有者權益變動，以此將被投資方上述科目的變動逐項體現在投資方的對應科目中。本案例中，因被投資方B公司增資導致的其他所有者權益變動，A公司應借記長期股權投資（其他權益變動）2,000萬，貸記其他資本公積2,000萬。在此基礎上恢復在備查簿登記的超額虧損，借記投資收益800萬，貸記長期股權投資（損益調整）800萬。問題4【附長期合同的子公司股權轉讓收益的會計處理】上市公司將簽訂了長期服務合同的物業子公司控制權對外轉讓并約定較長的業績承諾期時，收到的股權轉讓款應當如何處理？案例：20X1年，A公司擬將其持有的物業子公司B公司的80%股權轉讓予第三方C公司，轉讓對價為10億元。B公司是A公司為本次轉讓新設的公司，前期A公司物業管理資產未做單獨拆分。根據轉讓協議，B公司與A公司自營的50家家居商場簽署物業服務合同，物業服務合同期限原則上不少于20年，物業服務費定價按照符合市場的物業服務進行定價。同時A公司將與物業相關的人員、資產一并置入B公司，當前物業管理人員已基本完成換簽，物業管理資產則主要涉及升降車、監控系統等物業管理必需的固定資產，含稅價格為100萬元。本次股權轉讓安排了20年的業績承諾期，A公司承諾在業績承諾期內，B公司每年扣除非經常損益后凈利潤應達到一定經營目標。如果某一年未達到目標，A公司應向C公司進行業績補償。A公司認為，C公司取得B公司80%的股權以后，A公司無法控制B公司的相關活動，因此喪失了對B公司的控制權，擬將本次股權轉讓產生的收益于當期一次性確認為投資收益。A公司將股權轉讓款一次性確認為投資收益是否合理？分析：本案例中，A公司將與物業相關的從業人員、其他資產等一并置入B公司并將80%股權對外轉讓，同時約定A公司50家家居商場與B公司簽訂20年的物業服務合同，A公司對B公司業未來20年扣非凈利潤進行承諾。該交易涉及三部分內容：一是剝離物業管理相關人員及資產。物業管理人員已基本完成換簽，物業管理相關資產為相對價值較低的升降車、監控系統等物業管理必需的固定資產。二是50家家居商場的物業委外管理。相關物業服務費按照符合市場的物業服務進行定價，但不同于正常的物業管理合同，A公司承諾長達20年的合同期限明顯超出正常合理的商業條款，因此物業管理服務合同應區別于前述剝離交易，單獨考慮。三是20年業績承諾。這部分主要關于A公司承諾B公司未來20年業績承諾相關的或有對價。在上述三部分內容中，處置價款涉及未來20年物業管理服務的合同權益部分，不應一次性計入投資收益。雖然該不可撤銷的合同表明B公司具有在未來一定期間向A公司提供物業服務并收取服務費的權利，但A公司作為物業服務接收方，未向B公司轉讓可明確區分的商品或服務，不應僅因簽訂物業服務管理合同而確認收益，應當將處置價款中涉及未來20年物業管理服務的合同權益部分確認為一項負債進行遞延，在后期B公司實際為A公司提供物業服務時，分攤抵減物業管理費用。同時，由于被剝離物業管理人員和資產的價值、物業管理合同的價值、業績承諾的價值很大程度上相互交叉影響，很難將處置價款按公允價值進行分攤?？紤]到處置價款中很大一部分來源于20年的物業管理合同，在無法將處置價款進行合理分攤的情況下，應當考慮把處置價款全額確認為一項負債，在后期B公司實際提供物業服務時，分攤抵減物業管理費用。問題5【公司為獲取技術經驗讓渡子公司股權的會計處理】為獲取自然人的技術經驗，公司對子公司的出資額高于享有的凈資產份額，此種情況下合并報表中應如何進行處理？案例：A公司與B自然人擬發起設立一家有限責任公司，以投資建設某高新技術項目。由于B自然人是行業內頂尖的技術人才，擁有擬投資項目相關的技術、管理、運營經驗，故A公司與B自然人簽訂了《投資協議書》，約定：“共同發起設立有限責任公司X作為項目公司；B自然人將其擁有的工藝技術經驗應用于X公司建設項目，使X公司的項目在行業內具有技術優勢；B自然人負責組建X公司運營團隊，并在X公司擔任董事長；B自然人作為X公司股東享有比其貨幣出資比例更高的權益比例”。X公司成立后，其《公司章程》約定：A公司出資4,000萬元占X