內部會計人員職業道德暨南大學管理學院會計學系吳戰篪第二節內部會計人員職業道德的基本要求內容提要第一節我國內部會計人員職業道德現狀及其規范目錄第一節：我國內部會計人員職業道德現狀及其規范。第一節：我國內部會計人員職業道德現狀及其規范1.2我國內部會計人員職業道德規范1.1我國內部會計人員職業道德現狀1.3評價1.1我國內部會計人員職業道德現狀一系列嚴重的財務舞弊及會計信息失真現象反映了我國會計人員在職業道德方面存在問題。天津財經大學調查當依法辦事和堅持原則同單位負責人意見沖突時，僅16.87%的會計人員認為堅持原則辦，至少83.13%的會計人員舍棄原則。1.2我國內部會計人員職業道德規范沒有一套標準的會計職業道德標準，只有在《會計基礎工作規范》中規定：敬業愛崗，熟悉法規；依法辦事，客觀公正；搞好服務，保守秘密。1.3評價只是單純提出了要求，而沒有為這些要求的達成提供保證，也就是缺乏道德沖突解決的框架。對于會計人員來說，道德困境在所難免，因此一個完整的職業道德標準不僅僅是提出各種道德原則和規則，更重要的是承認會計人員在道德困境不可避免的前提下，為會計人員衡量利弊得失和解決道德沖突提供可行的框架和指導。1.3評價道德困境：實際上市指會計人員在各方利益沖突的情況下，如何看待這些沖突的利益的問題。企業會計人員直接受托于企業的管理當局，同時間接受托于企業外部的相關利益各方。利益趨于一致：會計人員提供了高質量的服務，減少了委托人和受托人之間的交易費用，促進了社會資源的有效配置。1.3評價利益關系示意圖：

社會公眾利益

職業界利益雇主利益個人利益第二節：內部會計人員職業道德的基本要求第二節：內部會計人員職業道德的基本要求2.2信息的編制與披露2.1潛在的沖突2.3專業勝任能力2.4財務利益2.5饋贈2.6支持專業同行2.8其他2.7保密義務的特殊考慮2.1潛在的沖突（一）尷尬的沖突：《職業會計師道德守則》認為，受雇的職業會計師既對它們的職業，又對它們的組織負有義務，而經常會發生沖突。針對不同的信息使用者編制不同會計報表的現象，對領導做真帳，對外報告則按情況編制不同的虛假報表。例1，奧林公司向銀行借款時，160000的應付票據做負債還是權益呢？例2，劉士泉求職記，堅持真實還是服從管理者意圖。2.1潛在的沖突（二）沖突的本質：現代企業理論認為，企業是一組契約的聯結，其各個節點上是追求個人利益最大化的理性經濟人，它們為獲得合作剩余而締結契約，同時又在剩余的分配中存在矛盾。由于剩余的取得是根本目的，這樣就需要對剩余進行計量。在實踐中，會計系統就是這樣一種計量剩余的方式，這就使得會計信息必然成為企業契約的一部分，成為當事人訂立企業契約的基礎，也成為監督企業契約執行和評估結果的重要手段。同時，市場環境的不確定性，人的有限理性和機會主義行為（動機）、信息不完備與不對稱等因素，使得會計計量方法的多樣化和對經驗判斷與估計的大量依賴成為現代會計無法回避的客觀事實，這就給企業剩余的計量留下了可操控的人為空間。2.1潛在的沖突（二）沖突的本質：我國的上市公司1999年開始計提四項減值準備，2001年開始計提8項準備，這些事項都是對會計估計的主觀判斷。會計估計、會計政策選擇、關聯方交易、交易設計等已經成為華爾街許多上市公司操縱利潤的主要形式。更重要的是，會計結果與具體的企業契約相聯系時，就會給各利益相關方產生重大影響。2.1潛在的沖突利益沖突面前：到底應該偏向誰？國際會計師聯合會道德手冊認為，在通常情況下，如果雇主的目標是合法且道德的，那么內部會計師應該支持雇主的目標和與之相關的程序。但同時又強調無條件遵守職業道德原則。此外，還特別指出，職業會計師的責任并不是滿足某個客戶或雇主的需要，會計職業標準很大程度上取決于公眾利益。2.1潛在的沖突尷尬位置：一方面，會計信息應該如實反映企業契約的實際情況，公正的對待相關利益各方，促進企業契約的締結，并向利益相關各方提供有助于監督契約履行的信息；另一方面，企業管理當局作為企業契約的一個簽約方，作為理性的經濟人，他們具有利用會計信息使自身利益最大化的動機。2.1潛在的沖突紅光欺詐案便是我國股市財務舞弊的典型。在相互沖突的利益中，管理當局是強者，而作為投資者的社會公眾是弱者，他們的利益需要得到公正的對待。因此從本質上講，社會對職業會計師公正、客觀的強調，對公眾利益的推崇，本質上是為了抗衡企業契約締結一方的管理當局，避免他們過度損害其他締約方的利益，要求職業會計師公平對待企業相關各方的利益，2.1潛在的沖突斯科特在《會計原則的基礎》中講到，會計原則、程序和技術應該公正、不偏不倚，他們不應該服務于特殊的利益。因此可以發現，公眾期望一名職業會計師不僅具有與會計相關的技術專長，還應在諸如管理控制、稅務或信息系統等相關領域具有超越一般理解程度的技術專長，此外，他還能夠遵守前述的一般職責和價值觀念，并遵守他所屬的職業團體制定的具體標準。2.1潛在的沖突（三）職業會計師的應對：首先，雇員應優先支持其所在組織合法且符合道德標準的目標以及為實現這些目標而制定的規則和程序。其次，若出現道德困境，應該對溝通的方式有所考慮，說出在政策允許的前提下能夠解決問題的其他方法。2.1潛在的沖突最后，注意問題解決的步驟，首先需要組織內部協商解決，實在不能解決時，職業會計師只能選擇辭職，但應該向組織提交一份信息備忘錄，同時辭職后的職業會計師應注意自身所承擔的保密義務。共同特點在于：程序的層次性，即職業會計師首先應與直接上級進行溝通，然后是組織內部更高一級的機構，最后是辭職。2.2信息的編制與披露會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統，其基本環節包括確認、計量、記錄和報告，報告正是廣義信息披露的方式。（一）信息披露的基本要求；（二）信息披露的重要意義；（三）職業會計師的舉措。2.2信息的編制與披露（一）信息披露的基本要求:會計人員應當對客觀實際如實的反映，無論是正面還是負面，都應實事求是地表達。英國會計自1947年公司法之后以“真實公允”觀念作為其所追求的“最高境界”。一般認為，會計信息的真實性在于“程序理性”，而無法追求結果理性，這就決定了會計信息的真實性不在于結果的唯一，而在于其生產過程合乎某時某地的公認會計程序。一家德國公司按國際會計準則編制的利潤表為盈利，而用美國會計準則編制的利潤表為虧損，究竟哪一個信息是真實的？2.2信息的編制與披露在實踐中所真正奉行的會計信息的真實性是遵循程序理性觀的真實性,即生產會計信息的程序符合各國關于會計規則制定權的合約安排,那么這一信息就具有了真實性言,它包括三個方面的程序理性,即(1)有關各方達成關于會計規則(含審計規則)制定權合約安排的程序理性;(2)會計規則(含審計規則)制定的程序理性;(3)按照會計規則(含審計規則)及其制定權合約安排進行會計信息(包含審計信息)生產、提供的程序理性。2.2信息的編制與披露（二）信息披露的重要意義：信息披露是信息提供者與使用者之間交互的界面，所有信息都要通過這一環節。信息的不實，不完整，不及時都會給投資者和債權人帶來損失。2.2信息的編制與披露（三）職業會計師的舉措：內部會計人員應該從社會公眾及職業界的利益出發，盡一切可能阻止組織對外披露具有重大錯報和誤導性的信息，包括勸說高級管理人員放棄任何不實的披露行為。2.3專業勝任能力一名職業會計師不僅被期望具有與會計相關的技術專長，還被期望遵守前述的一般職責和價值觀念，并遵守他所屬的職業團體制定的具體標準。（一）專業勝任能力的重要性；（二）專業勝任能力的要求；（三）職業會計師的應對。2.3專業勝任能力（一）專業勝任能力的重要性：普遍認為，如果一個職業所提供的服務對于客戶而言是至關重要的，當客戶依賴職業人員的判斷能力時時，受托責任關系就會存在。會計師職業道德守則認為，職業會計師對自身不具備的某種能力進行宣傳是不道德的。2.3專業勝任能力（二）專業勝任能力的要求：各職業會計師組織要求，職業會計師應該從事與他們擁有或者能夠獲得足夠的訓練或經驗相符合的工作，既不該誤導雇主，也不該拒絕。有兩方面要求：一方面：保持專業勝任能力是職業會計師應有的義務。另一方面：最基本的要求就是不能宣稱自己擁有本不具備的專業知識或經驗。2.3專業勝任能力（三）職業會計師的應對：首先內部會計人員不應主動吹噓自身所不具有的專業勝任能力，誤導雇主；其次當被要求承擔不能勝任工作時，應與上級充分溝通，必要時提出替代方案，包括聘請外部專家協助自己的工作。2.4財務利益對于職業會計師來說，問題不在于是否存在財務利益，而在于：第一：財務利益的嚴重程度是否已經達到了能夠促使職業會計師背離職業道德基本原則的程度；第二：防范和減少這種威脅的方法是什么。2.4財務利益甲骨文的首席執行官勞倫斯就曾因在2001年行使股票期權賺取了7.06億美元后才準許公司發布業績預警的信息。此舉備受投資者和監管部門的質疑和責難。2.5饋贈（一）接受饋贈（二）提供饋贈2.5饋贈（一）接受饋贈在判斷一項饋贈是否重大，是否有可能導致不道德行為時，必須站在合理的、知情的第三方的角度，這樣才有可能得出這一饋贈是否屬于一個正常商業過程的一部分。比如一次全家人免費去新、馬、泰的旅游的饋贈就不能被認為是合理的，而節假日朋友之間的價值不高的禮品可能并不會對會計師的決策造成影響。2.5饋贈（二）提供饋贈職業會計師可能因為自身或者組織壓力，而通過饋贈的方式獲取商業秘密。作為一名職業會計師是不應該為了上述的原因而向對方提供饋贈的。2.6支持專業同行對于會計信息系統來說，需要會計專業人員之間緊密的配合。（一）《職業道德手冊》的要求：會計工作是一個協作的團隊，制單、記賬、審核、報表、出納、庫存等工作緊密聯系，此外由于環境的不確定性、人的有限理性和信息不對稱使得會計估計和會計政策選擇成了現代會計的重要特征，需要不同的會計師協作。2.6支持專業同行（二）《職業道德手冊》要求的擴展：專業同行的支持應該擴展到包括內部會計人員與注冊會計師之間，以及不同單位的內部會計人員之間的相互支持。2.6支持專業同行（三）案例說明案例1，就“已登記抵押的土地能用于投資，并按權益入賬嗎？”請教法律顧問。案例2，世界通信財務舞弊案不是由“五大”會計事務所發現，而是由三位內審人員發現。2.7保密義務的特殊考慮會計系統作為組織內部管理信息系統最重要的組成部分，最基本職能就是反映，因此可獲得組織內部的許多重要信息，因此必須保密。（一）公眾的期望（二）會計師的尷尬（三）會計師的應對2.7保密義務的特殊考慮（一）公眾的期望：職業會計師的獨特地位決定了他們具有揭露高層舞弊，充當“吹哨人”角色的優勢地位。安然財務丑聞令包括安然員工在內的大量投資者蒙受巨大損失，大量的財務舞弊案要求職業會計師要對高層舞弊說不。2.7保密義務的特殊考慮（二）會計師的尷尬：首先，會計師作為組織的一員，需要得到其他組織成員的支持、信任和幫助，目前各職業組織的道德手冊一般都不傾向于支持職業會計師扮演“吹哨人”的角色。其次，從目前的社會文化和問題的解決機制看，會計師的“吹哨”行為也很難受到社會的肯定。杰克森認為，如果會計師在“吹哨”之前未與組織內部進行有效溝通，其行為將被認為是“不負責任的”。2.7保密義務的特殊考慮（三）會計師的應對兩方面要求：一方面是保密性原則，一方面是公眾利益的要求。面對舞弊，職業組織一般會建議其成員離開所在組織，這對會計師來說可能是風險最低的方式。2.7保密義務的特殊考慮職業會計師必須結合不同的社會文化進行選擇，這是因為在不同的社會文化傳統和法律制度下，公眾對會計師的“吹哨行為”反應大相徑庭。IMA就指出：“除非法律規定，與無關的上級機關、被組織雇傭或聯系的個人討論上述道德沖突是不合適的。”2.8其他除了上述道德要求外，還有一些其他議題：（一）禮貌（二）內部審計人員獨立性的獨特要求（三）廉潔自律2.8其他（一）禮貌會計作為一個信息系統，其工作人員勢必與他人溝通。“良言一句三冬暖，惡語傷人六月寒”“文明用語”、“禮貌待人”、“以理服人”是會計人員道德規范的基本要求。2.8其他（二）內部審計人員獨立性的獨特要求國際內部審計師協會的定義，內部審計是一個組織內部為增加公司的價值和改善公司的經營而建立的一種獨立的、客觀的評價和咨詢活動。在實踐中，除了強制通過設立審計委員會等組織從制度上盡可能保證內審人員的獨立性，也應該關注內部審計人員的職業道德，要求他們在實質上獨立于被評價者。2.8其他（三）廉潔自律內部會計人員在企業中主要從事反映和監督的職能，尤其是出納人員存在較多的舞弊機會，因此必須具備廉潔自律的精神。案例分析：“中概股危機”的背后：制度缺失還是誠信缺失背景：

美國上市的“中國概念股”正遭遇歷史上最嚴重的一次信任危機，一個多月前，它們還受到美國各大投資機構和新聞媒體的“熱烈”追捧，上市首日股價飆漲超過150%絕對不是神話。然而就在過去數周，就3月至今有逾20家中國概念股在美遭停盤或退市，關于中國公司“財務造假”“欺詐美國”的傳言在美國媒體的推波助瀾下，正有演變成對“中國公司”集體信譽質疑的態勢。

一些上市公司“造假”行為將影響整個中國企業形象，嚴重制約經營業績良好、賬目清楚的中國企業到美國融資。更重要的是，部分中國上市公司“造假”還可能從經濟問題演變為中美關系中一個新的政治問題，特別是在美國經濟復蘇乏力、失業率居高不下，且美國大選已拉開序幕的大背景下。中國企業仍應積極“走出去”

危機的表現形式：賣空者的獵物中國企業做賬問題也為國外“賣空者”提供了活動空間，目前不少國外特別是美國的做空機構正在中國尋求機會，如美國一家名叫“渾水研究”的做空機構創始人卡森?布羅克曾向《巴倫周刊》介紹如何借此獲利。今年早些時候，他把關于中國“高速頻道”公司做假賬報告披露后，該公司股票下跌21%。做空機構往往聲稱其行為是在凈化市場，但鄭嫻表示，“國外有些做空機構是受利益驅使，他們與一些研究機構合作，發表一些分析企業、特別是有作假嫌疑的公司的研究報告，再利用市場氣氛做空來贏利。如果被揭露公司真的是造假那么只能說這是遲早會被揭發的事，但如果是單純為了贏利而散布謠言，那對企業造成的損失巨大。”

危機的表現形式：退市在監管層，自去年年中中國在美借殼上市公司的問題開始集中暴露以來，美國證券交易委員會對中國在美國上市公司的“欺詐”等行為進行廣泛和深入調查，并對違法違規企業進行嚴厲處罰，僅在今年3月到5月間，證券交易委員會就對6家在美“借殼上市”的中國企業采取“停盤”的“執法行動”。該委員會還對中國在美國借殼上市公司采取了“摘盤”和民事訴訟的執法手段。在過去幾個月，證券交易委員會摘掉了至少8家中國借殼上市企業的盤，主要原因是它們不能定期提供包含對美國投資人至關重要內容的財務報表。

證券交易委員會成立了一個內部工作小組，還與美國上市公司會計監督委員會合作，審查有問題的審計賬目以及審計師在借殼上市公司特別是中國借殼上市公司審計工作中的行為。從目前看，中國上市公司在美國的“欺詐”行為調查仍在發酵之中，美國國會相關的委員會計劃在今年就中國上市公司的“欺詐”問題舉行聽證會。

危機的表現形式：集體訴訟集體訴訟在美國是一種常態。據統計，迄今為止，約18.4%的美國上市公司被訴，在美上市的外國公司被訴比例也高達14%。美國的律師事務所，在證券集體訴訟中扮演著重要的角色。代理中國人壽案的美國MilbergWeiss律師事務所，就是一家專門吃“集體訴訟”這碗飯的頂尖高手。他們隨時隨地跟蹤各上市公司的財務報告與新聞發布，只要信息披露中出現問題，證明有誤導的信息，對股東有損失（主要是股價下跌），兩者又有因果關系，就毫不猶豫地發起訴訟。危機的成因探討中概股危機的成因究竟是什么？制度？文化？還是準則差異？

危機的成因：公司文化和治理方式的區別。

在西方，很多公司都是從幾個人的小公司起家，然后引入新股東，變成十幾個人或者幾十個人的公司。公司在新舊股東的相互磨合中壯大，這就為上市以后面對數千數萬股東打下良好的基礎。而中國的企業許多并沒有經歷這個過程，一些公司抓住壟斷機會，企業做大，就上市了。很多中國公司對于“上市是與投資者合作，要給投資者回報”的觀念是很淡漠的，這使公司決策者經常下意識地隱瞞信息。西方證券市場的批露制度經過幾百年的演變，相對成熟。中國企業領導人卻習慣了企業重大決策“保密”，連員工都瞞著，出現問題是必然的。危機的成因：發行制度的區別與中國的股票發行制度實行核準制不同，美國的IPO實行注冊制。只要證券發行人向證券監管部門——美國證監會（SEC）提交的注冊文件滿足法定的條件，就可以向公眾發行證券，并依據各證券交易所的上市規則在各交易所上市交易。危機的成因：發行制度的區別這種發行制度的核心是“完全信息披露”，對證券發行人信息披露的透明度和要求非常高。根據相關的法律，上市公司的信息披露“不能有遺漏，不能有錯誤，不能有虛假稱述。”一旦在信息披露方面有疏漏，上市公司就可能遭遇到股民的起訴。為此，美國政府建立了一整套與之配套的法律體系，以保護中小投資者權益。危機的成因：發行制度的區別這種制度下，美國證交會（SEC）的職責是審查證券發行人披露信息是否符合法定要求，而并不對證券發行人以及證券本身做實質性判斷。投資者則在公開披露的信息基礎上做出自己的理性判斷，投資風險自擔。而證券發行人僅僅對其公開披露信息中的不實陳述所導致的投資者損失承擔法律責任，并不對因投資者自身投資失誤或者因不實陳述以外的原因導致的損失承擔法律責任。危機的成因：會計準則的差異《華爾街日報》表達過對中國企業的憂慮：中國企業并不遵循美國或國際會計準則；由于缺乏透明度和披露不充分，信用評級機構無法對多數海外上市的中國公司制定評級；以及有關主管部門往往對海外上市的多數中國公司存在這樣或那樣的干涉。危機解決的努力：中美商討會計監管雙邊協議

一些中國在美反向并購上市公司正遭遇信任危機，會計師是財務造假中最重要的一環。目前在中美戰略與經濟對話的體系下，中美兩國在審計監管領域的合作有望在未來一段時間達成。這或將有助于改善財務真實性問題。美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）發言人回復本報記者稱，目前已派出一個SEC（美國證交會）和PCAOB的聯合代表團在北京與證監會商討相關事宜。希望并期待PCAOB的監管程序能促進中國審計公司的發展。但PCAOB指出，目前還沒有任何關于代表團日程安排的細節說明。

案例討論如何理解會計信息的真實性，如何理解在不同會計準則下編制的會計信息的真實性？是否制度的完善能解決中國公司的會計誠信危機？中國公司會計誠信應如何建立？誠信和客觀為什么是會計職業道德的核心原則，請從