做賬實操1/20做賬實操-車位的增值稅會計處理根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則有關規定，土地增值稅是對“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入”的行為進行征稅，由于土地增值稅側重于“權屬轉移”，在房地產開發項目中，除地面車位外，不論車位有無產權、是否屬于人防車位，原則上只要權屬發生轉移，都屬于土地增值稅征稅對象，均應參與土地增值稅清算。由于產權車位可以辦理權屬登記、清算時計入可售建筑面積，稅務處理比較簡單：企業有償轉讓的，在土地增值稅清算時，應按照“其他類型房地產”確認收入，其發生的成本費用允許扣除;轉為自用或用于出租等商業用途時，產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。筆者以下重點分析普通無產權車位和人防車位的稅務處理。一、普通無產權車位的稅務處理房地產企業按照政府規劃進行合法建設，完成項目開發后，即依據事實行為原始取得了普通無產權車位的所有權，盡管不能辦理權屬登記，但是房地產企業對其有權處置。房地產企業除留足自用的車位外，出于回籠資金或者降低土地增值稅稅負的目的，主要通過轉讓有限產權和出租兩種方式來進行處置。（一）轉讓有限產權的稅務處理實務中，房地產企業轉讓無產權車位時，一般和買受人簽訂《轉讓地下車位有限產權協議》或者《轉讓地下車位永久使用權協議》，業界也稱之為“轉讓有限產權”或“轉讓永久使用權”。2014年4月28日原湖南省地方稅務局曾發布《關于進一步規范土地增值稅管理的公告》(湖南省地方稅務局公告2014年第7號);隨后原湖南省地方稅務局財產和行為稅處發布了《關于〈湖南省地方稅務局關于進一步規范土地增值稅管理的公告〉的解讀》，其中第三條對轉讓永久使用權進行了解釋，內容如下：“關于‘轉讓永久使用權’可以理解為：(1)以銷售名義轉讓不可售地下車庫(位);(2)簽訂無租期的租賃合同;(3)簽訂20年以上的長期租賃合同;(4)簽訂20年以下租賃合同，但約定承租人享有占有、使用、收益或處分該地下車庫(位)的權利;(5)其他可以確認為轉讓永久使用權的情形。”對于“轉讓有限產權”或“轉讓永久使用權”，增值稅處理可以按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號附件1之“附”)第三條“銷售不動產”第三款規定：“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。”對于土地增值稅，國家稅務總局曾在2011年2月11日答復納稅人提問“根據轉讓人防設施如何繳納土地增值稅?”時提到，“房地產企業出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅”。2020年時，國家稅務總局財產和行為稅司在《財產行為稅工作周報》(2020年第32期)“政策指導”中明確，“根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)款規定，轉讓無產權地下車位永久使用權，應納入土地增值稅清算范圍，計算收入，并扣除相應成本費用”。但現實并非如此，由于當前房地產銷售形勢不容樂觀，除了一二線城市外，其他城市中車位成本和銷售收入出現了“倒掛”現象，如果無產權車位參與清算將拉低“其他類型房地產”的土地增值稅增值率，從而降低項目土地增值稅的稅負;另外由于車位銷售困難，如果納入清算范圍，短期內房地產企業不符合“已售面積占總可售面積的85%以上”的清算前提，導致企業清算延遲。以上兩種情形均將影響土地增值稅的征管工作。綜合分析各地政策可以發現，土地增值稅清算時稅務機關對企業轉讓有限產權車位有以下三種規定：1.計算收入、扣除成本費用以江、浙為例，當地稅務機關嚴格執行國家稅收政策。例如，(1)江蘇，《關于土地增值稅若干問題的公告》(蘇地稅規〔2015〕8號)第四條第(二)項規定：“不能辦理權屬登記手續的車庫(車位、儲藏室等)，按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)項的規定執行。”(2)浙江，《關于土地增值稅若干政策問題的公告》(浙江省地方稅務局公告2014年第16號)規定，“五、讓渡無產權的車庫(車位)、儲藏室等使用權的征收。對房地產開發企業以轉讓使用權或提供長期使用權的形式，有償讓渡無產權車庫(車位)、儲藏室(以下簡稱無產權房產)等使用權的，其取得的讓渡收入應按以下規定計算征收土地增值稅……”2.不計收入、不扣除成本盡管企業銷售了無產權車位，但是由于當地車位銷售收入和成本倒掛，所以政策規定不允許相應車位參與清算，即不計算收入，其成本、費用也不允許扣除。例如，(1)貴州，《貴州省土地增值稅清算管理辦法》(貴州省稅務局公告2022年第12號)第三十四條第二款規定：“房地產開發企業單獨銷售無產權的車庫(位)等不能辦理產權的其他房地產的，不確認土地增值稅計稅收入，不扣除相應的成本和費用。”(2)海南，《土地增值稅清算審核管理辦法》(海南省稅務局公告2023年第2號)第十七條規定，“(十)……轉讓或出租無產權的地下車庫使用權的，其收入不計入清算收入，同時不允許扣除其應分攤的成本費用。其他無產權的公共配套設施比照執行”。3.全部作為公共配套設施代表城市有深圳。2013年深圳市蛇口某小區發生車位銷售糾紛，隨后深圳官方明確表態：“為避免進一步糾紛，一律要求開發企業停止出售停車位的行為。盡管2019年8月29日深圳修訂通過了《深圳經濟特區物業管理條例》，根據其第八十六條第二款規定，住宅物業的車位、車庫約定歸建設單位所有的，其所有的車位、車庫只能出售、附贈、出租給本物業管理區域的業主。”但目前絕大多數開發項目中，車位仍然為全體業主共有。在無產權車位參與清算的前提下，即使當地沒有強制移交的要求，企業也可以根據項目情況主動選擇把無產權車位中全部或者部分“移交全體業主共有”或者“無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業”，土地增值稅清算時，所移交車位的成本、費用可以扣除。如果企業可以合理地利用車位負增值的特點，則可以合法地降低項目稅負。（二）出租車位的稅務處理。當車位滯銷時，企業為了減輕資金壓力，一般會通過出租的方式處置車位，此時車位有限產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。出租車位時，企業需要注意合同約定，《民法典》第七百零五條規定：“租賃期限不得超過二十年。超過二十年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當事人可以續訂租賃合同;但是，約定的租賃期限自續訂之日起不得超過二十年。”如果一次性出租超過二十年的，原則上應遵循“實質重于形式”的原則判定，屆時有可能引起業務性質發生變化，即由出租車位變為轉讓有限產權，土地增值稅處理有可能需要做相應的調整，例如：《土地增值稅征管工作指引》(試行)》(鄂稅財行便函〔2021〕9號)第二十八條第(四)項第2目規定：“(1)納稅人與承租人簽訂地下車位租賃合同(一般合同租期為20年及以上)，如約定承租人可以自行選擇無償或僅以象征性價款在合同租期期滿后延續租期，實際情況也表明到期后承租人有理由或動因會選擇繼續續期，或約定承租人擁有任意時刻通過轉讓獲取收益的權利。土地增值稅計算時，應視同不動產轉讓，計算土地增值稅收入，允許扣除相應的建筑等其他成本。”但需要補充說明的是，各地稅務機關認識并非完全一致，原甘肅省地方稅務局在《關于土地增值稅清算審核有關問題的通知》(甘地稅稅政一便函〔2017〕24號)第二條第二款中認為：“根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。因而無論是配建的地下車庫或利用地下人防工程改建的地下車庫，只要未獲得銷售許可或產權移交，其成本、費用均不予扣除。即使開發商與業主簽訂了車位銷售合同，但因事實上只是轉讓車庫的使用權，并未發生權屬轉移，應視為租賃行為。不論租賃期長短，均不納入土地值稅征稅范圍，開發商取得無產權地下車庫的租金收入，應按有關規定繳納營業稅(2016年5月1日起繳納增值稅)房產稅等。”如果認定為出租業務，企業還應按照《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發〔2003〕89號)第二條第四款“房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅”之規定，繳納房產稅。二、機械車位的稅務處理機械車位全稱是機械式停車庫，是采用機械式停車設備存取、停放汽車的停車庫。隨著土地成本不斷上漲、項目規劃容積率不斷增加，越來越多的房地產企業開始配建機械車位以符合車位配置比例。需要注意的是，機械停車位與普通車位不同的地方是它在一個移動的非獨立空間，它必須依靠機械的整體運行和空間交換來達到個體車位使用的目的，因此其成本由開發項目建造成本(共同成本)和專屬的機械設備成本(專屬成本)兩部分組成，因為成本復雜，目前一般不能辦理權屬登記。機械車位是否應參與土地增值稅清算，目前實務中還存在爭議，原江蘇省地方稅務局認為：房地產開發企業根據項目建設規劃建造的地下機械車位，具備停車場(庫)同樣的功能，屬于清算項目的配套設施。因此，納稅人經依法批準建設的地下機械車位，屬于《關于房地產開發企業增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)項“停車場(庫)”的范圍。而《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》(穂地稅函〔2016〕188號)第二條第(四)項規定明確了機械車位的成本分攤方法，“對出租、自用的機械車位，土地增值稅清算時，不計入清算收入，不允許扣除對應的成本、費用。其中，機械車位的成本、費用涉及項目共同成本、費用的，按機械車位建筑面積占項目總建筑面積的比例分攤剔除”。言外之意是說，機械車位用于出售，理當參與清算。三、人防車位的稅務處理前文曾分析，由于當前法律法規對人防車位的權屬規定不明，有的司法機關認為，人防車位屬于國防資產，屬于國家所有;有的根據“誰投資，誰受益”原則認定為屬于房地產企業所有或者業主共有。權屬的不確定性傳導到稅務處理中，以致于根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)項規定，人防車位土地增值稅處理分為以下三種情形。1.無條件扣除前文介紹的江西某旭房地產一案中，法院認定，地下人防投資主體會隨著房屋的售出而實際地發生轉移，其后續的實際投資者以及平時使用管理和收益者應是全體業主，因此按照《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)項第1目規定，建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除，代表性的政策如下：(1)江西，《關于土地增值稅若干征管問題的公告》(江西省稅務局公告2018年第16號)第五條第(二)項規定：“對利用地下人防設施改造成地下車庫(位)的，其成本費用歸集到公共配套設施費中一次性扣除。”(2)海南，《土地增值稅清算審核管理辦法》(海南省稅務局公告2023年第2號)第十七條第(九)項規定：“依法配建人防部門規劃的人防工程，其建造發生的成本費用允許扣除。按規定向建設部門繳納的人防工程易地建設費，取得合法有效憑證的，允許扣除。”(3)江蘇，《關于土地增值稅若干問題的公告》(蘇地稅規〔2015〕8號)第三條規定，“依法配建并經驗收合格的人防工程，允許扣除相關成本、費用”。2.有條件扣除也有的地方稅務機關規定，只有人防車位符合一定的前置條件時，其成本、費用才可以扣除。例如：(1)廣東，《廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程》(廣東省稅務局公告2019年第5號)第三十一條第一款第(四)項規定，“……建成后產權屬于全體業主所有或無償移交給政府的，其成本、費用予以扣除;有償轉讓且能辦理權屬轉移登記手續的，應計算收入，并準予扣除成本、費用;不能辦理權屬轉移登記手續的，不計算收入，不予扣除相應成本、費用”。(2)內蒙古，《關于進一步明確土地增值稅有關政策的通知》(內地稅字〔2014〕159號)第三條規定，“對房地產開發企業利用地下建筑和按政府規定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫(位)，建成后產權屬于全體業主所有或無償移交給政府的(以產權轉移登記、公證部門公證或在房地產項目顯著位置公告并被全體業主知曉為判斷依據)，其成本、費用可以扣除。對房地產開發企業轉讓不可售地下車庫(位)的，不征收土地增值稅，同時相應的成本費用也不予扣除”。3.不可以扣除前文提到，山東省司法機關認為人防車位屬于國家所有，那么按照《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條第(三)項第2目規定：“建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。”但筆者在山東省先后服務了三十多家房地產企業，鮮見人防車位成功移交的案例，所以《山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》(山東省稅務局公告2022年第10號)規定：第三十二條?房地產開發企業處置利用地下人防設施建造的車庫(位)等設施取得的收入，不征收土地增值稅，在清算時不列收入，不扣除相應的成本。房地產開發企業將地下人防設施無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。廣西壯族自治區稅務局在2023年3月1日回復納稅人時也提到，由于人防工程屬于國防設施和社會公益設施，因此人防車位不能進行買賣，房地產企業轉讓人防車位實質上是轉讓永久使用權，未發生產權轉移行為，根據《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法(試行)》(廣西壯族自治區地方稅務局公告2018年第1號)第三十四條規定，“如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用，其面積計入相應房產類型可售建筑面積”。基于山東和廣西兩地人防車位都面臨著收入和成本倒掛的現實，如果轉讓的人防車位能夠參與土地增值稅清算，則可以有效降低“其他類房地產”的增值率、從而降低土地增值稅稅負。但現實是既認可其國有資產的屬性又不讓扣除，房地產企業難免有抵觸情緒。因此，以山東、廣東、青島為代表的稅務機關規定不予扣除的成本僅為建筑安裝工程費，計算公式為：不予扣除的成本=測繪報告確定的地下人防設施建筑面積÷測繪報告確定的總建筑面積×建筑安裝工程費(不包含有明確受益對象的室內精裝修成本)會計做賬流程一、原始憑證處理?收集與審核?：整理發票、收據、銀行對賬單等原始憑證，檢查合規性（如簽字、金額一致性、稅務監制章等）?。?分類整理?：按業務類型分類，作為做賬憑證編制的依據?。二、編制做賬憑證根據原始憑證或原始憑證匯總表填制做賬憑證，記錄業務日期、摘要、科目、金額等信息，需經財務負責人審核簽字?。三、登錄賬簿?日記賬?：按收付做賬憑證登錄現金日記賬和銀行存款日記賬?。?明細分類賬?：根據做賬憑證逐筆登錄明細賬，反映各科目明細變動?。?總賬?：通過科目匯總表或直接逐筆登錄總賬，匯總所有經濟業務?。四、科目匯總與試算平衡定期（如每5天、15天或月末）匯總做賬憑證，編制科目匯總表，確保借貸平衡后登錄總賬?。五、期末處理?計提與攤銷?：計提固定資產折舊（借：管理費用/制造費用，貸：累計折舊）?。攤銷待攤費用（如開辦費）?。?稅費處理?：根據業務計提稅金及附加（如城建稅、教育費附加）?。?損益結轉?：將損益類科目發生額轉入本年利潤（借：收入類科目，貸：本年利潤；借：本年利潤，貸：成本費用類科目）?。計算并計提企業所得稅（借：所得稅，貸：應交稅費；借：本年利潤，貸：所得稅）?。六、對賬與結賬?對賬?：核對賬實、賬賬、賬證是否相符（如銀行存款對賬單與日記賬比對）?。?結賬?：在會計期末結出各賬戶余額，標注“本月合計”或“本年累計”，劃紅線區分?。七、編制財務報表根據總賬和明細賬編制資產負債表、利潤表、現金流量表等，確保數據準確完整?。八、納稅申報依據賬簿和報表數據申報增值稅、企業所得稅、個人所得稅等稅種?。九、憑證歸檔將做賬憑證按順序裝訂成冊，妥善保存備查?。附注說明?小企業簡化處理?：業務量較少時可直接根據做賬憑證登錄總賬，省略明細分類賬?。?信息化管理?：使用財務軟件可自動化完成憑證匯總、賬簿登錄及報表生成?。出納工作流程一、?資金收付管理??現金收付??收現