內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制這二者的區(qū)別和聯(lián)系一直是理論界和實(shí)務(wù)界爭(zhēng)

論的熱點(diǎn)話題，且至今仍未達(dá)成共識(shí)。目前理論界對(duì)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)

管理的關(guān)系有二種不同的觀點(diǎn)C

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理。

按照施控的主體，控制可分為內(nèi)部控制和外部控制。1995年加拿大

控制基準(zhǔn)委員會(huì)(TheCanadianCriteriaofControlBoard,COCO)認(rèn)為:

“控制”是一個(gè)組織中支持該組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)諸要素的集合體，實(shí)質(zhì)

上就是“內(nèi)部控制”，其中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理是控制的關(guān)鍵要素。

同時(shí)，該報(bào)告將風(fēng)險(xiǎn)定義為“一個(gè)事件或環(huán)境帶來(lái)不利后果的可能性”,

闡明了風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的關(guān)系：“當(dāng)你在把握機(jī)會(huì)和管理風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，

你也正在實(shí)施控制。”

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制。

2005年，英國(guó)Turnbull委員會(huì)(倫敦股票交易所委托英國(guó)特許會(huì)計(jì)師

協(xié)會(huì)成立的，以Turnbull先生為主席，由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、

部門(mén)經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會(huì))認(rèn)

為，風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要意義，企業(yè)的內(nèi)部控制在風(fēng)

險(xiǎn)管理中扮演關(guān)鍵角色，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)被管理者看作范圍更廣的風(fēng)險(xiǎn)

管理的必要組成部分。2002年南非的《國(guó)王報(bào)告》(KingIIReport)

認(rèn)為，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)不能管理很多風(fēng)險(xiǎn)，例如政治風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)

風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理將內(nèi)部控制作為減輕和控制風(fēng)險(xiǎn)的一種措

施，是一個(gè)比內(nèi)部控制更加復(fù)雜的過(guò)程。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者也認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)

管理的內(nèi)涵比內(nèi)部控制更豐富，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的必要環(huán)節(jié)。

第三種觀點(diǎn)是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的本質(zhì)協(xié)調(diào)論。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家布萊克本認(rèn)為，“風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制即使人為地分離，而

在現(xiàn)實(shí)的商業(yè)化行為中，它們也是一體的”。還有學(xué)者分析了內(nèi)部控

制是怎樣變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)管理的，認(rèn)為理論上風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制沒(méi)有差異,

這兩個(gè)概念的外延正變得越來(lái)越廣，正在轉(zhuǎn)變?yōu)橥皇挛铩?/p>

內(nèi)部控制與仝面風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系

1.全面風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制

2003年7月美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架(征求

意見(jiàn)稿)》中明確指出全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系框架包括內(nèi)部控制，并將其

作為一個(gè)子系統(tǒng)。在2004年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管

理整合框架》中也采用了這個(gè)觀點(diǎn)。全面風(fēng)險(xiǎn)管理除包括內(nèi)部控制的

3個(gè)目標(biāo)之外，還增加了戰(zhàn)略目標(biāo)；全面風(fēng)險(xiǎn)管理的8個(gè)要素除了包

括內(nèi)部控制的全部5個(gè)要素之外，還增加了目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別和風(fēng)

險(xiǎn)對(duì)策3個(gè)要素。從時(shí)間先后和內(nèi)容上來(lái)看，全面風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)內(nèi)部

控制的拓展和延伸。一方面，內(nèi)部控制既是風(fēng)險(xiǎn)管理的主要內(nèi)容，又

是風(fēng)險(xiǎn)管理的重要手段。也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)管理已經(jīng)能夠涵蓋內(nèi)部控制

的所有內(nèi)容，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理和管理時(shí)，一個(gè)重要的策略選擇就是健

全內(nèi)部控制，適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制能夠降低企業(yè)所有風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平,

但不能完全消滅所有的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，風(fēng)險(xiǎn)管理的最終目標(biāo)與企業(yè)

目標(biāo)一致，在現(xiàn)代社會(huì)中，企業(yè)目標(biāo)已經(jīng)不僅僅是追求利潤(rùn)最大化、

價(jià)值最大化，而是追求構(gòu)建起一個(gè)和諧的內(nèi)部控制機(jī)制，考慮所有利

益相關(guān)者的利益，為此，改進(jìn)和提高內(nèi)部控制的效率和效果，也是風(fēng)

險(xiǎn)管理的增值價(jià)值所在。

2.內(nèi)部控制是全面風(fēng)險(xiǎn)管理的必耍環(huán)節(jié)

內(nèi)部控制的動(dòng)力來(lái)自企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和管理.，對(duì)于企業(yè)所面臨的大

部分運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，或者說(shuō)對(duì)于在企業(yè)的所有業(yè)務(wù)流程之中的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部

控制系統(tǒng)是必要的、高效的和有效的風(fēng)險(xiǎn)管理方法。同時(shí)，維持充分

的內(nèi)部控制系統(tǒng)也是國(guó)內(nèi)外許多法律法規(guī)的合規(guī)要求。因此，滿足內(nèi)

部控制系統(tǒng)的要求也是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系建立應(yīng)該達(dá)到的基本狀態(tài)。

人們?cè)诳紤]內(nèi)部控制時(shí)，已經(jīng)從會(huì)計(jì)系統(tǒng)角度發(fā)展到企業(yè)控制的操作

層面，進(jìn)而發(fā)展到涉及企業(yè)各個(gè)層面（整體層面和控制層面），但在

這個(gè)演進(jìn)過(guò)程中，授權(quán)、實(shí)物控制、職責(zé)分離等控制活動(dòng)的合理內(nèi)涵

一直被強(qiáng)調(diào)和鞏固，隨后增加了風(fēng)險(xiǎn)的考慮，增加了以對(duì)治理層、管

理層的約束等內(nèi)容為主的企業(yè)整個(gè)層面的考慮。也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)管理

繼承了內(nèi)部控制的合理內(nèi)涵，內(nèi)部控制也必然體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念。

3.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的目的和結(jié)果

從內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的演進(jìn)路徑分析，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理從不同

的路徑共同到達(dá)了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的新階段。一是內(nèi)部控制的研究者主

要來(lái)自會(huì)計(jì)、審計(jì)和經(jīng)濟(jì)管理等學(xué)科領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)管理的研究者主要來(lái)

自金融保險(xiǎn)、安全工程、食品工程、項(xiàng)目管理、流行病學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域。

他們?cè)诓煌念I(lǐng)域從不同的角度攀登到了全面風(fēng)險(xiǎn)管理這一新高地,

從而將內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的研究推向一個(gè)新階段。二是內(nèi)部控制和

風(fēng)險(xiǎn)管理都是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)該與企業(yè)

的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合，并受人的因素的影響，強(qiáng)調(diào)“軟控制”（即

精神層面的內(nèi)容，例如管理當(dāng)局的風(fēng)格和理念、企業(yè)文化等）的作用

和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，即不同企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理都深深地打上了不同

的企業(yè)文化的烙印。三是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理均受目標(biāo)驅(qū)動(dòng)，并且明

確組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)有責(zé)任，而且由于內(nèi)

部控制的固有限制，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理只能提供合理保證，而非絕

對(duì)保證。

內(nèi)部控制與全面風(fēng)險(xiǎn)管理的差異

1.兩者的范疇不一致

內(nèi)部控制僅是管理職能中的一項(xiàng)內(nèi)容，主要是通過(guò)事后和過(guò)程的控制

來(lái)實(shí)現(xiàn)其自身的目標(biāo)；全面風(fēng)險(xiǎn)管理則貫穿管理過(guò)程的各個(gè)方面，控

制的手段不僅體現(xiàn)在事中和事后的控制，更重要的是在事前制定目標(biāo)

時(shí)就充分考慮了風(fēng)險(xiǎn)的存在。而且，在兩者所要達(dá)到的目標(biāo)上，全面

風(fēng)險(xiǎn)管理多于內(nèi)部控制。

在目標(biāo)上，總體來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的目標(biāo)具體內(nèi)容較為相似,

但風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制多了一項(xiàng)戰(zhàn)略目標(biāo)，即高層次目標(biāo)，與使命相

關(guān)聯(lián)并支撐其使命，這說(shuō)明相對(duì)于內(nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)管理更注重從全局

戰(zhàn)略角度對(duì)整個(gè)企業(yè)未來(lái)可能發(fā)生的事件進(jìn)行規(guī)劃。

2.兩者的活動(dòng)不一致

全面風(fēng)險(xiǎn)管理的一系列具體活動(dòng)并不都是內(nèi)部控制要做的。全面風(fēng)險(xiǎn)

管理包含了風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和戰(zhàn)略的設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法的選擇、管理

人員的聘用、有關(guān)的預(yù)算和行政管理，以及報(bào)告程序等活動(dòng)。內(nèi)部控

制所負(fù)責(zé)的則是風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中間及其以后的重要活動(dòng)，如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的

評(píng)估和由此實(shí)施的控制活動(dòng)、信息與交流活動(dòng)和監(jiān)督評(píng)審與缺陷的糾

正等工作。兩者最明顯的差異在于，內(nèi)部控制不負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的

具體設(shè)立，而只是對(duì)目標(biāo)的制定過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)，特別是對(duì)目標(biāo)和戰(zhàn)略

計(jì)劃制定當(dāng)中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

3.兩者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的定義不一致

在美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，把風(fēng)險(xiǎn)明確定義為

“對(duì)企業(yè)的目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事件發(fā)生的可能性”，將風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)

區(qū)分開(kāi)來(lái)；而在其發(fā)布的內(nèi)部控制框架中，沒(méi)有區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)。

4.兩者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策不一致

全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架引入了風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、壓力測(cè)

試、情景分析等概念和方法，因此，該框架在風(fēng)險(xiǎn)度量的基礎(chǔ)上，有

利于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致，增長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)相聯(lián)系，

進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資本分配及利用風(fēng)險(xiǎn)信息支持業(yè)務(wù)前臺(tái)決策流程等，從而幫

助董事會(huì)和高級(jí)管理層實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的四項(xiàng)目標(biāo)。這些內(nèi)容都是

內(nèi)部控制框架中沒(méi)有的，也是它所不能做到的。

風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制

盡管內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)質(zhì)上具有統(tǒng)一性，但風(fēng)險(xiǎn)管理畢竟是對(duì)內(nèi)

部控制的發(fā)展，兩者的銜接凸顯在從風(fēng)險(xiǎn)的視角理解和實(shí)踐內(nèi)部控制,

即風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制O

1.平衡內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制是站在企業(yè)戰(zhàn)略層面分析、評(píng)估和管理風(fēng)

險(xiǎn)，是把對(duì)企業(yè)監(jiān)督控制從細(xì)節(jié)控制提升到戰(zhàn)略層面及公司治理層面。

風(fēng)險(xiǎn)管理不僅關(guān)注內(nèi)部控制建立，最主要的是關(guān)注內(nèi)部控制運(yùn)行與評(píng)

價(jià)，從企業(yè)所有內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)的角度為公司治理層、管理層持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部

控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行提供思路，風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制的范圍要大得多，如

圖1-2所示。

圖1-2風(fēng)險(xiǎn)管理范圍

2.前動(dòng)與后動(dòng)的平衡

在風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制既包括提前預(yù)測(cè)和評(píng)估各種現(xiàn)存和潛

在風(fēng)險(xiǎn)，從企'也整體戰(zhàn)略的角度確定相應(yīng)的內(nèi)部控制應(yīng)對(duì)措施來(lái)管理

風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到控制的效果，又包括在問(wèn)題或事件發(fā)生后采取后動(dòng)反應(yīng),

積極采取修宴性和補(bǔ)救性的行為。顯然，在未發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)負(fù)面影響前就

采取措施，更能夠根據(jù)事件或風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，降低風(fēng)險(xiǎn)的損失，降低成

本，提高整體管理效率。

3.治理、風(fēng)險(xiǎn)、控制的整合

風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制試圖尋求一個(gè)有效的切入點(diǎn)使得內(nèi)部控

制真正作為組織戰(zhàn)略管理的重要成分嵌入組織內(nèi)部，提高組織對(duì)內(nèi)部

控制重要性的認(rèn)同，并使得內(nèi)部控制能為組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做出更

多的貢獻(xiàn)。依照風(fēng)險(xiǎn)管理的整體控制思維，擴(kuò)展內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外

延，將治理、風(fēng)險(xiǎn)和控制作為一個(gè)整體為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供保證。

這一整合的過(guò)程將克服原本內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中內(nèi)部控制與管理脫

節(jié)的不足，整個(gè)組織風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程也是內(nèi)部控制實(shí)施的過(guò)程，內(nèi)部

控制不再被人為地從企業(yè)整個(gè)流程中分離出來(lái)，提高了內(nèi)部控制與組

織的整合性和全員參與性。

4.“從上到下”控制基礎(chǔ)和“從下到上”風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的執(zhí)行模式的融合

一提到內(nèi)部控制，人們往往認(rèn)為是管理者制定出相應(yīng)的規(guī)章制度來(lái)約

束員工的。但風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的內(nèi)部控制既體現(xiàn)內(nèi)部控制從上到下的

貫徹執(zhí)行，也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制從下到上參與設(shè)計(jì)、反饋意見(jiàn)以及倒逼機(jī)

制，即從上到下控制基礎(chǔ)和從下到上風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的執(zhí)行模式的融合。

內(nèi)部控制五耍素與風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的關(guān)系

內(nèi)部控制五要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以

及監(jiān)督；風(fēng)險(xiǎn)管理八要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)

評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控（見(jiàn)圖1-3）。

內(nèi)部控制五要素風(fēng)險(xiǎn)管理八要素

內(nèi)部環(huán)境

控制環(huán)境

目標(biāo)設(shè)定

事項(xiàng)識(shí)別

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

控制活動(dòng)

控制活動(dòng)

信息與溝通信息與溝通

-?-監(jiān)控

圖1-3內(nèi)部控制五要素與風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的關(guān)系

相對(duì)于內(nèi)部控制五要素，風(fēng)險(xiǎn)管理多了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)

對(duì)三個(gè)要素。比較而言，風(fēng)險(xiǎn)管理八要素主要有以下突出的地方：

其一，風(fēng)險(xiǎn)管理中的內(nèi)部環(huán)境擴(kuò)展了控制環(huán)境的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理

概念以及董事會(huì)的獨(dú)立性。

其二，風(fēng)險(xiǎn)管理八要素更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在風(fēng)險(xiǎn)管理中的基礎(chǔ)地位,

將內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估擴(kuò)展為一個(gè)由四要素組成的過(guò)程一一目標(biāo)

設(shè)