土地增值稅清算慎用加計(jì)扣除近年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地增值稅金額在迅速上升，2010年1278億元；2011年升至2063億元，2012高達(dá)年2719億，土地增值稅納稅金額增速迅猛，一方面是因?yàn)榻鼛啄攴績(jī)r(jià)上漲，房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目增值額較大，從而適用了較高的增值率；另一方面與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)了對(duì)土地增值稅征收管理有著很大關(guān)系，2010年5月25日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)），要求稅務(wù)機(jī)關(guān)全面加強(qiáng)土地增值稅征管工作，強(qiáng)化土地增值稅清算。今年6月20日，國(guó)家稅務(wù)總局再次頒布《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管的通知》（稅總發(fā)〔2013〕67號(hào)），明確要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)近幾年積壓未清算項(xiàng)目進(jìn)行限期清算。目前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)已加強(qiáng)對(duì)67號(hào)文的執(zhí)行力度，預(yù)計(jì)2013年全國(guó)土地增值稅稅收金額將會(huì)突破3000億。

為了更好的應(yīng)對(duì)新一輪的土地增值稅清算風(fēng)暴，華稅律師建議房地產(chǎn)企業(yè)首先要吃透土地增值稅清算的相關(guān)法規(guī)，正確適用清算法規(guī)，避免因適用法規(guī)錯(cuò)誤而引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。以加計(jì)扣除為例，根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)，在土地增值稅清算時(shí)允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用繁多，核算比較復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)展土地增值稅清算時(shí)，需仔細(xì)研究相關(guān)規(guī)定，慎用加計(jì)扣除。

第一，取得土地使用權(quán)時(shí)繳納的契稅可以加計(jì)扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第五條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。因此，契稅應(yīng)計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，可以作為加計(jì)扣除20%的基數(shù)。

第二，代收費(fèi)用不得加計(jì)扣除。根據(jù)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第二十五條規(guī)定，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)依據(jù)代收費(fèi)用收取方式的不同分別處理，但不論代收費(fèi)用是單獨(dú)收取，還是一并收取，都不能做為加計(jì)扣除的基數(shù)。

（一）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。

（二）代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

第三，裝修費(fèi)用可以加計(jì)扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（四）款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。裝修費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，則可以享受土地增值稅加計(jì)20%的扣除的規(guī)定。具體而言，對(duì)于房屋的精裝修部分，屬于與房屋不可分離的部分，應(yīng)當(dāng)允許在土地增值稅清算時(shí)加計(jì)扣除，如貼磚、刷墻面漆、木門安裝、開(kāi)關(guān)插座安裝等費(fèi)用；對(duì)于可以分離的部分，不得作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，不得加計(jì)扣除，如電視機(jī)、抽油煙機(jī)、壁式空調(diào)等。總之，凡以建筑物或構(gòu)筑物為載體，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變或者功能受損的裝修裝飾物支出，可以作為開(kāi)發(fā)成本計(jì)算扣除。除此之外，其他裝修裝飾費(fèi)用支出，一律不得作為開(kāi)發(fā)成本扣除。

第四，在主體建筑內(nèi)修建的售樓部、樣板房等營(yíng)銷設(shè)施而發(fā)生的費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司于2010年08月23日在《房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部等營(yíng)銷設(shè)施費(fèi)，在土地增值稅清算中如何扣除？》的回復(fù)內(nèi)容，房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)修建的售樓部、樣板房等營(yíng)銷設(shè)施費(fèi)，應(yīng)分不同情況處理：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出不得在銷售費(fèi)用中列支。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時(shí)售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并準(zhǔn)予扣除。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，如果建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；如果建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；如果建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

第五，政府以各種形式減免或者返還的金額，不得加計(jì)扣除。房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)，如果收到政府以各種形式減免或者返還的金額，應(yīng)以實(shí)際支付土地出讓金減去收到政府減免或者返還金額后的余額，計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”。在會(huì)計(jì)處理上，收到返還資金時(shí)應(yīng)沖減開(kāi)發(fā)成本。因此，政府以各種形式減免或者返還的金額，不得計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，不享受加計(jì)20%扣除。

第六，轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)加計(jì)率按每年加計(jì)5%計(jì)算。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第七條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可按發(fā)票