新會計準則資本公積核算變化說明新會計準則資本公積核算變化說明

原會計準則和會計制度下，資本公積是一個比較特殊的會計科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為聚寶盆科目。其核算內(nèi)容包括資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價和其他資本公積七項內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈、債務重組、資本公積準備轉(zhuǎn)入、確實無法支付的應付款項。新會計準則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一、原本在資本公積核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在營業(yè)外收入核算

為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經(jīng)常性損益計入資本公積，例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導致了微觀會計信息的失真，宏觀經(jīng)濟信息失實。

近些年來，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場監(jiān)管更加健全，注冊會計師的審計質(zhì)量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境下，新會計準則體系與國際會計準則體系趨同，適時地修改了相應的準則。

1.捐贈會計處理的變化

原會計準則體系和制度規(guī)定，現(xiàn)金捐贈直接記入資本公積其他資本公積；非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈按扣除應交所得稅后的金額記入資本公積接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準備，在捐贈資產(chǎn)處置時，轉(zhuǎn)入資本公積其他資本公積。

新準則體系對于捐贈的會計處理，沒有具體準則對其進行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會計準則基本準則》的第三十八條對利得和損失的定義：直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。因此，捐贈收益應在營業(yè)外收入核算。

2．債務重組收益會計處理的變化

原債務重組準則規(guī)定債務人應將債務重組收益確認為資本公積其他資本公積。

修改后的《企業(yè)會計準則第12號債務重組》規(guī)定債務人債務重組收益直接計入當期損益，也就是說債務重組收益應當作為利得，在營業(yè)外收入核算。

3．政府專項撥款會計處理的變化

原會計準則體系未對政府專項撥款的會計處理作出規(guī)定，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，國家對企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項目的專項撥款，企業(yè)應在收到時，暫作長期負債處理；待項目完成后，屬于費用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長期負債，屬于形成資產(chǎn)價值的部分，記入資本公積撥款轉(zhuǎn)入。

新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第16號政府補助》將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，(>由此可見，企業(yè)收到的政府專項撥款，應在遞延收益核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入各期的營業(yè)外收入。

4．顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價核算的變化

據(jù)財政部財會［2001］64號《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價，視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，在資本公積關(guān)聯(lián)交易差價核算。

新會計準則體系中《企業(yè)會計準則第36號關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項的會計處理，但筆者認為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價收益應記入營業(yè)外收入。

5．無法支付的應付款項核算的變化

原會計準則體系和會計制度下，無法支付的應付款項按規(guī)定程序經(jīng)批準后記入資本公積其他資本公積。

根據(jù)新《企業(yè)會計準則基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規(guī)定程序批準后應作為當期利得，在營業(yè)外收入核算。

二、外幣資本折算差額不再存在

《企業(yè)會計制度》規(guī)定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同產(chǎn)生的外幣資本折算差額，在資本公積下單獨設(shè)明細核算。

新頒布的《企業(yè)會計準則第19號外幣折算》第十條：外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

因此，按照新的會計準則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

三、資本公積中的準備性項目的內(nèi)容有所增加

準備性項目有兩個特點：第一，它所導致的股東權(quán)益增長主要是賬面增長，并沒有實際的資金流入，在相關(guān)資產(chǎn)被處置、轉(zhuǎn)讓時，增值部分才能得到實現(xiàn)；第二，具有不穩(wěn)定性，其價值通常隨著相關(guān)資產(chǎn)價值的變動而上下波動。原會計準則體系和會計制度下，在資本公積核算的股權(quán)投資準備具有以上的特點。新會計準則體系增加了對某些經(jīng)濟業(yè)務的會計處理規(guī)定，并且引入公允價值概念，資本公積下準備性項目內(nèi)容有所增加。

據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記資本公積科目。這一點和原核算方法一致。

原準則和制度規(guī)定，投資轉(zhuǎn)讓時，資本公積股權(quán)投資準備轉(zhuǎn)入資本公積其他資本公積，資本公積其他資本公積可用于轉(zhuǎn)增資本。

值得注意的是，新頒布的會計準則未明確權(quán)益法核算形成的股權(quán)投資準備在投資轉(zhuǎn)讓時如何處置。參照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)》相關(guān)的會計處理規(guī)定，筆者認為，在長期投資轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，同時應借記或貸記投資收益。

據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》，資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額，計入資本公積；在可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)銷與之相關(guān)的資本公積，計入當期損益。

據(jù)新頒布的《企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積。處置該項投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的資本公積，計入當期損益。

四、以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務的，在未行權(quán)之前，暫時在資本公積核算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號股份支付》，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權(quán)益工具授予日的公允價值，借記管理費用等科目，貸記資本公積其他資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，借記資本公積其他資本公積，貸記股本（實收資本）或庫存股，按其差額借記或貸記資本公積資本溢價。

總之，新會計準則體系下資本公積核算的內(nèi)容精簡了很多，主要包括資本溢價和暫時性項目。在核算時設(shè)兩個二級明細科目，資本溢價和其他資本公積。原資本公積撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價余額轉(zhuǎn)入資本公積其他資本公積；股權(quán)投資準備、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入資本公積其他資本公積。

值得注意的是，轉(zhuǎn)增資本時，執(zhí)行新會計準則之前形成的其他資本公積及執(zhí)行新會計準則之后，原準則和制度下形成的股權(quán)投資準備、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入資本公積其他資本公積的金額可用于轉(zhuǎn)增資本；執(zhí)行新會計準則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務