三談稅法先于會計的會計處理近期筆者連續發了兩篇文章《最新:建筑業企業預收工程款到底應如何核算?》、《再談建筑業企業預收工程款的會計處理》,針對以預收款提供建筑服務的會計處理發表了自己的看法.中國財稅浪子駿哥(公眾號:taxlangzi)針對預收租金也提出了兩種會計處理方案.

這個問題,概括的說,是為了提出現行增值稅政策關于預收款發生納稅義務兩種情形(提供建筑服務和租賃服務)的增值稅會計處理方案.

核心的爭議在于:收到預收款即發生增值稅納稅義務,確認銷項稅額或者應納稅額的同時,借方應計入哪個科目?

財稅〔2016〕22號文的方案是,計入「應收賬款」科目;筆者認為應計入「應交稅費—待轉銷項稅額」科目;中國財稅浪子駿哥給出了兩個方案,第一方案與筆者觀點相同,同時他還給出了部分央企采用的第三種做法,即在收款時直接以不含稅價確認預收賬款.

一、三種方案辨析

1、我們先看第三種做法,以提供租賃服務為例,收到111元預收租金,發生納稅義務時:

借:銀行存款111

貸:預收賬款100

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)11

確認會計收入時:

借:預收賬款100

貸:主營業務收入100

這種做法可以保證會計收入按照不含稅口徑入賬,收到預收款時及時確認納稅義務,核算過程比較簡潔,易于理解.

它存在的問題是,預收賬款的確認和披露口徑均不完整.管理過程中,通過預收賬款科目余額無法真實反映實際收款金額,間接法編制現金流量表也存在問題.會計報表披露時,少了一筆負債.不符合會計信息的質量要求,報表審計也難以過關.

2、為了解決這個問題,22號文指出,這種稅法先于會計的業務,當期確認銷項稅額或者應納稅額的同時,將稅額計入「應收賬款」科目的借方.

收到111元預收租金,發生納稅義務:

借:銀行存款111

貸:預收賬款111

借:應收賬款11

應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)11

確認會計收入時:

借:預收賬款111

貸:主營業務收入100

應收賬款11

這種做法比上一種做法先進了一步,實際收款可以通過預收賬款科目余額直接取數,會計收入也可以保證價稅分離.但是筆者認為,仍然存在三個問題:

一是從理論上講,將11元的銷項稅額計入「應收賬款」,后續不會直接或間接導致企業11元的現金和現金等價物流入企業,因此這種做法不符合基本會計準則關于資產的定義和確認條件.

二是從實操上看,「應收賬款」這個科目是指企業生產經營過程中尚未收到但已經客戶認可的債權,如果將預收款的11元也計入本科目,很難想象審計函證時,對方會簽認這筆債權.

附帶的問題是,如果計入本科目是否需要進行減值測試以及計提壞賬?

三是會計報表披露時,針對同一客商的債權債務應以抵消后的凈額披露,因此資產負債表預收賬款項目金額為100元,仍少一塊.

以上三個問題在建筑業企業的后果更為嚴重,這是因為根據《企業會計準則—建造合同》的規定,建筑業企業在與業主進行工程價款結算時,通過「應收賬款」和「工程結算」兩個科目核算.在施工過程以及后續結算和審計中,「應收賬款」科目的余額應定期與業主進行對賬,而且延續期間較長.因此建筑業企業一般對本科目的核算內容有嚴格的限制,稅額不宜計入本科目.

3、筆者的觀點是,計入「應交稅費—待轉銷項稅額」科目.

收到111元預收款,發生納稅義務時:

借:銀行存款111

貸:預收賬款111

借:應交稅費—待轉銷項稅額11

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)11

確認會計收入時:

借:預收賬款111

貸:主營業務收入100

應交稅費—待轉銷項稅額11

反對理由:

一是核算太復雜了,沒必要.

與22號文相比,筆者的方案只是將「應收賬款」科目以「待轉銷項稅額」替代而已,簡繁程度沒有絲毫變化.

二是不符合22號文關于「待轉銷項稅額」的定義.

的確如此,根據22號文的規定,「待轉銷項稅額」明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產,已確認相關收入(或利得)但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額.

但是,關于這個科目22號文本身就存在前后不一致的硬傷.

根據上述定義,該明細科目「需于以后期間確認為銷項稅額」,既然要確認為銷項稅額,隱含的意思是這個科目只能用于一般計稅方法計稅項目.

可是,22號文在賬務處理流程部分又提到「按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的,應將相關銷項稅額計入「應交稅費—待轉銷項稅額」,待實際發生納稅義務時再轉入「應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)」或「應交稅費—簡易計稅」科目.

據此,這個科目又可以用于簡易計稅方法計稅項目.

因此,22號文本身就是一份前后矛盾,邏輯混亂,粗制濫造的奇葩文件,不足為據.

二、一致性和報表列示

反對筆者方案的理由隱含了一個觀點,即按照22號文的規定,「待轉銷項稅額」科目是專用于會計先于稅法情形,也就是它應該是先有貸方發生額,納稅義務發生時再從借方結轉至「銷項稅額」專欄或「簡易計稅」明細科目,期末余額應在貸方,反映的是未來的納稅義務.

從實操的角度看,筆者所提以「待轉銷項稅額」科目借方核算預收款對應的納稅義務,只是針對納稅人的一部分業務,也就是只針對稅法先于會計的業務部分(目前僅有預收款提供建筑服務和租賃服務兩種),在納稅人存在其他「會計先于稅法」業務的情形下,本科目的期末余額是納稅人整體所有業務對應余額的匯總,其期末余額并不一定在借方.

上例中納稅人預收租金業務導致「待轉銷項稅額」科目借方11元.假定:本年其他租賃業務應收租金333元,由于尚未達到納稅義務發生時間,但已經符合會計確認收入的條件,對于這項業務應作會計處理:

借:應收賬款333

貸:主營業務收入300

應交稅費—待轉銷項稅額33

期末「待轉銷項稅額」科目貸方余額為33-11=22元.

這樣,納稅人的同類業務(提供租賃服務)的稅會差異通過同一個科目(「待轉銷項稅額」)進行核算,保證了會計處理的一致性和會計信息的可比性.

會計先于稅法的,先計入本科目貸方,納稅義務實際發生時轉入「應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)」或「應交稅費—簡易計稅」科目.

稅法先于會計的,先計入本科目借方,確認會計收入時再自貸方轉銷.

報表列示方面,期末余額在貸方,反映納稅人未來的納稅義務,列示在資產負債表的負債類項目;期末余額在借方,反映納稅人稅法先于會計業務已確認納稅義務尚未轉銷的增值稅額,列示在資產負債表的資產類項目.

假如按照22號文的要求,對兩類稅會差異分別通過「應收賬款」和「應交稅費—待轉銷項稅額」兩個科目核算,不僅會使同類業務適用不同科目核算體系,違反會計處理的一致性,也會導致報表編制更加繁瑣.

三、換一個姿勢

為了進一步說明筆者的觀點,我們換一個角度看問題.

假定,上述出租合同約定租金111元于年末支付,出租方應作會計處理為:

確認收入時:

借:應收賬款111

貸:主營業務收入100

應交稅費—待轉銷項稅額11

年末發生納稅義務時:

借:銀行存款111

貸:應收賬款111

借:應交稅費—待轉銷項稅額11

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)11

同是租賃業務,預收租金和后收租金會計處理的唯一區別就是,「應交稅費—待轉銷項稅額」科目一個是先有借方發生額后有貸方發生額,一個是先有貸方發生額后有借方發生額,余額均為零.

一句話說白了,先轉后不轉,后轉先不轉,結果不改變.

對于實操人員來講,只要記得,銷項側的稅會差異全部以「應交稅費—待轉銷項稅額」科目核算即可,有借必有貸,借貸必相等,不會亂.

還是財稅浪子駿哥說的好:.

「會計制度上對于待轉的表述更應該著眼于會計收入和增值稅納稅義務的不同步,而非簡單地孰先孰后.」

這才是老成謀事之言.

四、再換一個姿勢

上文所討論的都是出租方的會計處理,現在我們從承租方的角度來看一下.

假定,承租方先支付租金111元,當月取得出租方開具的專用發票,認證并申報抵扣.

付款且認證抵扣后:

借:預付賬款111

貸:銀行存款111

借:應交稅費—應交增值稅(進項稅額)11

貸:???11

確認費用時:

借:管理費用等100

???11

貸:預付賬款111

新問題又來了,此類稅法先于會計的進項側的差異如何解決呢?

22號文沒有給出方案,根據它的思想,應該用「應付賬款」科目咯,估計大家都難以接受.

這也從供應鏈的角度再次印證了22號文用「應收賬款」科目核算稅會差異的不當.

「應交稅費—待認證進項稅額」嗎?可是,這個科目只用來核算已取得扣稅憑證但尚未抵扣的進項稅額,顯然也不合適.

那你說,應該用哪個科目呢?難不成還用「應交稅費—待轉銷項稅額」?

你說呢?

我的觀點是,進項側的稅會差異,用「待轉銷項稅額」肯定不妥,筆者在22號文征求意見期間曾向財政部提出建議(參見關于《關于增值稅會計處理的規定(征求意見稿)》的意見和建議),在「應交稅費」科目下設置「待轉增值稅」明細科目,以核算包括此類差異在內的不同計稅方法計稅的稅會差異,惜未得到采納.

筆者認為,在尊重22號文正確部分的前提下,對于其未提到的業務,納稅人可本著公認會計原則,結合管理實際,自行設置會計科目.

我建議,進項側的稅會差異處