如何運用稅收居民企業概念對境外間接轉股征稅

本案例是我國稅務機關首次運用稅收居民企業概念質疑境外間接轉股的實質，這也是稅務機關首次主動將一家境外公司認定為稅收居民企業以征收企業所得稅。有意間接收購或出售中國境內公司股權的外國投資者須了解這個案例的意義，領會中國稅務機關怎樣運用稅收居民企業的概念對境外間接轉股交易征收中國稅。

基本案情

股權轉讓方A公司（賣方）是在開曼群島注冊的企業，轉讓前A公司持有一家在香港上市的開曼M公司的股權（目標公司）。而M公司間接持有中國境內J公司及其他3家中國公司的股權。2011年7月，A公司將其持有的M公司股權轉讓給一家美國上市企業（買方），從而引發A公司間接出售境內4家中國公司的股權。交易完成后，M公司退市。

處理情況

稅務機關根據賣方提供的交易報告立案調查。由于M公司（目標公司）是一家香港上市公司，且是一定程度的經濟實體，不能依據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）和一般反避稅規則來否定境外控股公司的存在，繼而通過“穿透”對該筆間接轉讓交易重新定性。于是，通過審查M公司及其關聯企業多年財務報告、合同及相關資料，發現M公司負責日常生產經營/管理運作的高層管理人員及履職場所主要位于中國境內J公司的分支機構。因此判定，M公司的實際管理機構位于中國，按照“實質重于形式”的原則，稅務機關認定M公司是中國的稅收居民企業，進而對股權轉讓交易征稅。

進一步考量

我國稅務機關運用稅收居民企業概念征稅的思路的確開辟了一條新途徑，但在如下方面做進一步考量，將更加令人信服。

首先，進一步夯實對稅收居民企業概念的運用的理論基礎。企業所得稅法中關于居民企業認定條款的立法本意是借鑒國際慣例，適度拓寬稅收管轄權，堵塞跨國避稅漏洞，維護國家稅收權益，其初衷并未包含反避稅用意，而是為了解決企業所得稅法出臺后，境外紅籌中資控股企業面臨股息重復征稅問題。《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號），對部分境外（主要是在香港）中資控股企業通過居民企業認定的方式，解決其股息重復征稅問題。與之配套下發了《國家稅務總局關于印發〈境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第45號），對有關管理問題作了規定。根據上述規定，針對境外中資企業依據實際管理機構標準實施居民企業認定分為兩種情況：一是企業為了解決股息重復征稅而主動提出申請；二是為了避免稅收流失對未提出申請的企業主動實施判定。如果將稅收居民企業的概念用于反避稅的話，建議補充特別納稅調整管理辦法，使得實際操作層面在運用時可以據理力爭。

其次，出臺有關對稅收居民企業認定的標準。該案在認定境外公司為中國稅收居民企業時，參考了前述國稅發〔2009〕82號文件對境外中資控股企業的認定標準，包括高層管理人員及高層管理部門實施管理和控制職責的場所等，按照“實質重于形式”的原則將目標公司認定為中國稅收居民企業。在目前尚無針對將境外注冊外資控股企業認定中國居民企業操作指引的前提下，以境外中資控股企業依據實際管理機構標準實施居民企業認定的處理方式存在類推適用的風險；且實質重于形式原則是基于反避稅需要而設定的立法原則，不是執法原則。因此，為了避免不必要的調整風險，建議國家稅務總局盡早出臺境外注冊外資控股企業認定中國居民企業操作指引或允許參照境外中資控股企業的認定標準。

最后，把握被認定為稅收居民企業后股息分配的銜接性。根據新近下發的《國家稅務總局關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第9號）第三條規定的稅務處理原則，明確對境外中資企業自其被認定為居民企業的年度起，從中國境內其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收入及以前年度未分配利潤，按照企業所得稅法第二十六條及其實施條例第十七條、第八十三條的規定處理。該案中被轉讓公司被認定為中國稅收居民企業后，同樣會面臨股息分配的問題。以此類推，基于居民身份認定的一致性及權利和義務對等性原則出發，作為買方的境外投資者在交易后的股息分配是否亦可比照9號公告的稅務處理原則執行，相關后續問題的稅務處理不容忽視。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難