從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!【德勤稅務(wù)評(píng)論】國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》國(guó)家稅務(wù)總局（簡(jiǎn)稱稅務(wù)總局）于2017年3月17日正式發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，簡(jiǎn)稱6號(hào)公告或公告）。這是繼《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，簡(jiǎn)稱42號(hào)公告）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，簡(jiǎn)稱64號(hào)公告）之后，稅務(wù)總局在先前《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》征求意見(jiàn)稿（簡(jiǎn)稱征求意見(jiàn)稿）的基礎(chǔ)上進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，簡(jiǎn)稱2號(hào)文）進(jìn)行的修訂。6號(hào)公告將于2017年5月1日起施行，若干之前文件中的相應(yīng)規(guī)定也會(huì)同時(shí)廢止1。通過(guò)以下的對(duì)比，我們可以更為清晰地回顧稅務(wù)總局在近兩年對(duì)特別納稅調(diào)整各方面的規(guī)定所進(jìn)行修訂的歷程，也有助于我們從整體角度理解公告所涵蓋的內(nèi)容。

注：上表僅以2號(hào)文和征求意見(jiàn)稿為參照，對(duì)2016年和2017年頒布的特別納稅調(diào)整事項(xiàng)相關(guān)的文件進(jìn)行了梳理，并未全面概括現(xiàn)行的特別納稅調(diào)整事項(xiàng)所有文件，如國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)《一般反避稅管理辦法（試行）》，國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第45號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范成本分?jǐn)倕f(xié)議管理的公告》等。此外，上表也省略了2號(hào)文及征求意見(jiàn)稿中包括的第一章(總則)，第十六章（附則）。公告在2號(hào)文和征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法、特別納稅調(diào)查和調(diào)整的方法和程序進(jìn)行了完善和明確。而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)和利潤(rùn)水平監(jiān)控，以及相互協(xié)商程序，稅務(wù)總局基本延續(xù)了其在征求意見(jiàn)稿中提出的觀點(diǎn)。公告從整體上更加強(qiáng)調(diào)以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、以企稅雙方合作遵從為目標(biāo)的稅收管理體系；同時(shí)也體現(xiàn)了經(jīng)合組織稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第8-10、以及第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的最新內(nèi)容在中國(guó)特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序中的應(yīng)用。另一方面，公告充分考慮了企業(yè)和社會(huì)公眾對(duì)征求意見(jiàn)稿提出的部分建議，對(duì)征求意見(jiàn)稿中爭(zhēng)議較大或有歧義的部分描述進(jìn)行了修改和明確，例如：更加強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查分析中的核心地位；取消了頗有爭(zhēng)議的二次調(diào)整方面的內(nèi)容以及稅務(wù)機(jī)關(guān)否定、或重新定性關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)規(guī)定；明確了分析來(lái)料加工業(yè)務(wù)所涉及的資本性調(diào)整的可接受調(diào)整范圍，以及若超過(guò)該范圍情況下的處理要求，即資本性調(diào)整導(dǎo)致利潤(rùn)水平調(diào)整幅度超過(guò)10%的，應(yīng)當(dāng)重新選擇可比企業(yè)。在本稅務(wù)評(píng)論中，我們對(duì)公告中的要點(diǎn)進(jìn)行了以下匯總，并通過(guò)分析公告中規(guī)定的變化來(lái)嘗試解讀中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其他特別納稅調(diào)整事項(xiàng)監(jiān)管的新思路。一、利潤(rùn)水平監(jiān)控管理在過(guò)去的法規(guī)和實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的跟蹤管理主要針對(duì)被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整的企業(yè)，即在5年的跟蹤管理期限內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)自行調(diào)整。然而在新的法規(guī)體系下，通過(guò)完善企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)申報(bào)要求，所有企業(yè)的利潤(rùn)水平都有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)納入監(jiān)控管理的范圍，從而更增加了企業(yè)管理轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的重要性。公告開(kāi)宗明義地指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)水平的監(jiān)控，通過(guò)特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理和特別納稅調(diào)查調(diào)整，促進(jìn)企業(yè)依法遵從。這與稅務(wù)總局在征求意見(jiàn)稿新增的第十三章利潤(rùn)水平監(jiān)控中提出的理念一脈相承。公告概述了稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施利潤(rùn)水平監(jiān)控管理時(shí)可以向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，提示其存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。若納稅人同意稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，可以自行調(diào)整補(bǔ)稅，但企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。總體而言，6號(hào)公告的頒布意味著未來(lái)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理將向更全面、實(shí)時(shí)，和動(dòng)態(tài)的方向發(fā)展，如通過(guò)大數(shù)據(jù)和信息自動(dòng)化等手段協(xié)助相應(yīng)的監(jiān)管。這將使中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠更可靠地監(jiān)控并關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。二、特別納稅調(diào)查及調(diào)整公告主要明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該如何對(duì)關(guān)聯(lián)交易實(shí)施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。公告第四條至第四十三條涉及特別納稅調(diào)查及調(diào)整的相關(guān)內(nèi)容，包括重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)類型，調(diào)查的立案，具體分析內(nèi)容，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易以及虧損的簡(jiǎn)單功能企業(yè)的考量，調(diào)整方法，調(diào)查調(diào)整的法定程序等內(nèi)容。同時(shí)這些內(nèi)容也為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析及風(fēng)險(xiǎn)管理提供了指引。特別納稅調(diào)查重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)類型公告第四條列示了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的9種企業(yè)類型。與2號(hào)文相比，公告與征求意見(jiàn)稿基本一致，即在清單中增加了關(guān)聯(lián)債資比超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或安排的企業(yè)。此外公告還將符合條件的受控外國(guó)企業(yè)（即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家/地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配）作為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。隨著中國(guó)一帶一路戰(zhàn)略的實(shí)施和走出去企業(yè)的逐步發(fā)展，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特別納稅調(diào)查領(lǐng)域的關(guān)注對(duì)象也在發(fā)生微妙變化，由原來(lái)的關(guān)注設(shè)立受控外國(guó)企業(yè)的國(guó)內(nèi)企業(yè)延伸至關(guān)注符合條件的受控外國(guó)企業(yè)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法繼現(xiàn)行2號(hào)文中五種傳統(tǒng)方法之外，公告在其他符合獨(dú)立交易原則的方法中列舉了成本法、市場(chǎng)法和收益法等資產(chǎn)評(píng)估方法。在征求意見(jiàn)稿中爭(zhēng)議較大的價(jià)值貢獻(xiàn)分配法2未在公告中提及，且原價(jià)值貢獻(xiàn)分配法相關(guān)的部分內(nèi)容也已并入一般利潤(rùn)分割法的描述中，使得利潤(rùn)分割法的內(nèi)容與原本相比有了一定程度的豐富。同時(shí)，公告還特別提出了其他能夠反映利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相匹配原則的方法。結(jié)合稅務(wù)總局在特別納稅調(diào)查實(shí)務(wù)中的關(guān)注重點(diǎn)、以及42號(hào)公告和64號(hào)公告的內(nèi)容，不難看出雖然價(jià)值貢獻(xiàn)分配法未被提及，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有可能在特別納稅調(diào)查中基于其對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的認(rèn)定進(jìn)行利潤(rùn)分配調(diào)整。關(guān)于虧損的簡(jiǎn)單功能企業(yè)的考量42號(hào)公告出臺(tái)后，關(guān)于發(fā)生虧損的有限功能和風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)應(yīng)如何準(zhǔn)備同期資料，以及同期資料的準(zhǔn)備和提交時(shí)點(diǎn)等問(wèn)題在業(yè)界存在不少爭(zhēng)議。而在公告中，稅務(wù)總局明確了為境外關(guān)聯(lián)方從事單一生產(chǎn)，或從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。若出現(xiàn)虧損，無(wú)論是否達(dá)到42號(hào)公告中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。也就是說(shuō)該類企業(yè)僅需要準(zhǔn)備本地文檔來(lái)分析本企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。至于是否需要準(zhǔn)備主體文檔，則需要按照42號(hào)公告中主體文檔的準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。另外，公告并未提及對(duì)該類企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送同期資料的要求，而是強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審核上述企業(yè)的本地文檔，加強(qiáng)監(jiān)控管理。這在一定程度上顯示出稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)主要依靠特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理的手段來(lái)識(shí)別轄區(qū)內(nèi)此類企業(yè)的特別納稅管理風(fēng)險(xiǎn)。因此，簡(jiǎn)單功能的虧損企業(yè)將面臨更大的監(jiān)管壓力，應(yīng)盡早分析虧損原因、準(zhǔn)備充分的支持文檔。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過(guò)分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。隱匿交易在調(diào)查分析關(guān)聯(lián)交易，確定企業(yè)所獲得的收益與其執(zhí)行的功能或者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否匹配時(shí)，除2號(hào)文中就已經(jīng)提出的還原抵消交易的規(guī)定外，公告第二十九條還提出了還原隱匿交易的概念。對(duì)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間隱匿關(guān)聯(lián)交易直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)還原隱匿交易的形式實(shí)施特別納稅調(diào)整。例如，若某境內(nèi)公司為境外關(guān)聯(lián)方提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)，而未收取相應(yīng)對(duì)價(jià)。從表面上看，由于沒(méi)有費(fèi)用往來(lái)，該交易被隱藏；但在特別納稅調(diào)查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能通過(guò)功能風(fēng)險(xiǎn)訪談、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析等技術(shù)手段認(rèn)定該隱匿交易的存在，從而實(shí)施特別納稅調(diào)整。該項(xiàng)變化也在一定程度上反映出中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特別納稅調(diào)查領(lǐng)域，已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注走出去企業(yè)可能帶來(lái)的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)與征求意見(jiàn)稿相比，公告并未將無(wú)形資產(chǎn)作為單獨(dú)章節(jié)，而是從特別納稅調(diào)查調(diào)整角度對(duì)與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，并整合了16號(hào)公告中的相關(guān)內(nèi)容。公告并沒(méi)有像征求意見(jiàn)稿一樣對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定義，也并沒(méi)有提出法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的概念。但公告規(guī)定僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無(wú)形資產(chǎn)收益分配；在無(wú)形資產(chǎn)形成和使用過(guò)程中僅提供資金的而未實(shí)際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報(bào)。這些內(nèi)容與BEPS轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃的主旨目標(biāo)一致。在審核特許權(quán)使用費(fèi)或其他與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的交易安排時(shí)，公告指出稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式，以及企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中做出的價(jià)值貢獻(xiàn)。如果收取無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用的關(guān)聯(lián)方未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。由此可見(jiàn)，公告在規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)的特別納稅調(diào)整事項(xiàng)時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)了不符合獨(dú)立交易原則這一要素。這是否意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定程度上認(rèn)可，獨(dú)立第三方企業(yè)之間，可能存在一方企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的另一方企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)的商業(yè)安排（例如公司外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)后直接授權(quán)給第三方使用并收取特許權(quán)使用費(fèi)），因此符合獨(dú)立交易原則的類似關(guān)聯(lián)交易無(wú)需實(shí)施特別納稅調(diào)整？這一點(diǎn)仍有待進(jìn)一步觀察。在征求意見(jiàn)稿中提到對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)對(duì)應(yīng)的特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，僅提出受讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的，應(yīng)對(duì)支付金額進(jìn)行適時(shí)調(diào)整。而公告中則完善為轉(zhuǎn)讓或受讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)規(guī)定。由此可以看出，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的視角不再僅關(guān)注支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)，收取特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)也將成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的專注重點(diǎn)。這與前文的隱匿交易問(wèn)題似乎也存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，反映出了隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)走出去的中國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題也將愈發(fā)關(guān)注，其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整的角度也將更加全面。關(guān)聯(lián)勞務(wù)公告也并未將關(guān)聯(lián)勞務(wù)作為單獨(dú)章節(jié)。并且同無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容相似，公告也整合了16號(hào)公告中的關(guān)聯(lián)勞務(wù)相關(guān)內(nèi)容。對(duì)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，公告將受益性與獨(dú)立交易原則進(jìn)行了統(tǒng)一。指出符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營(yíng)業(yè)常規(guī)和公平成交價(jià)格進(jìn)行定價(jià)。公告同時(shí)列舉了非受益性勞務(wù)包括的內(nèi)容。這些列舉基本和稅務(wù)總局之前提出的六項(xiàng)測(cè)試等內(nèi)容保持一致。在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易定價(jià)的規(guī)定中，公告同征求意見(jiàn)稿相比指出應(yīng)根據(jù)合理的成本費(fèi)用為基礎(chǔ)，確定交易價(jià)格，而并未對(duì)加成利潤(rùn)進(jìn)行強(qiáng)制要求。此變化與BEPS相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃中的相應(yīng)觀點(diǎn)相呼應(yīng)，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)進(jìn)行了充分分析和全面考慮，即企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易定價(jià)時(shí)應(yīng)更注重評(píng)估企業(yè)的受益性以及關(guān)聯(lián)勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并具體分析應(yīng)如何根據(jù)合理的成本費(fèi)用為基礎(chǔ)考慮關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的定價(jià)問(wèn)題。例如海外關(guān)聯(lián)方在向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)的過(guò)程中，如果大部分的成本都是委托第三方服務(wù)提供商發(fā)生的，那么海外關(guān)聯(lián)方在此類成本費(fèi)用基礎(chǔ)上的加成可能會(huì)高估國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)支付的關(guān)聯(lián)服務(wù)費(fèi)。同時(shí)，與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)章節(jié)中的規(guī)定類似，公告再次強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立交易原則的應(yīng)用。即企業(yè)向未執(zhí)行相關(guān)功能、承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)且無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)查與調(diào)整程序公告明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于經(jīng)調(diào)查沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存在特別納稅調(diào)整問(wèn)題的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)作出特別納稅調(diào)整調(diào)查結(jié)論，而對(duì)于存在特別納稅調(diào)整問(wèn)題的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照程序?qū)嵤┱{(diào)整。在實(shí)施調(diào)整程序中規(guī)定了當(dāng)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整方案存在異議時(shí)，稅企雙方所應(yīng)遵循的協(xié)商程序以及時(shí)限等內(nèi)容。在實(shí)施調(diào)整程序中，如果企業(yè)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終調(diào)整方案仍存在異議，企業(yè)可以選擇依照《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》繳納或者解繳稅款、利息及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，依法申請(qǐng)行政復(fù)議，以及行政訴訟。公告同時(shí)指出，在稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》之前，企業(yè)可以填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》并自行繳納稅款。無(wú)論是企業(yè)自行納稅調(diào)整并補(bǔ)繳稅款或是依照稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)查調(diào)整而補(bǔ)繳稅款，一般規(guī)則下均需按照中國(guó)人民銀行人民幣同期貸款基準(zhǔn)利率加5%計(jì)算加收利息；如果納稅人按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料或其他相關(guān)資料的，可以只按照基準(zhǔn)利率計(jì)算加收利息。如果企業(yè)認(rèn)為其自身的關(guān)聯(lián)交易金額并未達(dá)到需要準(zhǔn)備同期資料的水平，因此并沒(méi)有準(zhǔn)備同期資料；而稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查后，認(rèn)定企業(yè)存在隱匿交易或者關(guān)聯(lián)交易定價(jià)偏低，導(dǎo)致其調(diào)整后的實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額已經(jīng)達(dá)到需要準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)在補(bǔ)征稅款時(shí)仍會(huì)按照基準(zhǔn)利率加5%計(jì)算加收利息。此外，在征求意見(jiàn)稿中提出的，針對(duì)特別納稅調(diào)整未做相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整被視同利潤(rùn)分配相關(guān)的二次調(diào)整條款并未出現(xiàn)在此公告中。由此可見(jiàn)，公告在出臺(tái)過(guò)程中從實(shí)踐角度出發(fā)，充分考慮了企業(yè)和公眾對(duì)征求意見(jiàn)稿提出的相關(guān)建議和意見(jiàn)。三、相應(yīng)調(diào)整與相互協(xié)商作為我國(guó)落實(shí)G20國(guó)際稅改成果，公告也積極響應(yīng)BESP行動(dòng)計(jì)劃對(duì)爭(zhēng)議解決機(jī)制的相關(guān)指引，對(duì)2號(hào)文第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國(guó)際磋商》進(jìn)行了修訂，就涉及雙邊或者多邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽或由于實(shí)施特別納稅調(diào)整情況下需解決雙重征稅問(wèn)題時(shí)啟動(dòng)的相互協(xié)商程序的工作流程和內(nèi)容進(jìn)行了完善。如明確了相互協(xié)商程序的啟動(dòng)、暫停或終止、執(zhí)行等重要的時(shí)間節(jié)點(diǎn)以及其適用情況；明確了本公告施行前已受理但尚未達(dá)成一致的相互協(xié)商案件，適用本公告的規(guī)定；以及申請(qǐng)?zhí)峤坏姆绞健⒅鞴芏惥挚梢跃芙^申請(qǐng)的情形等具體程序要求。其中值得關(guān)注的是，相比于2號(hào)文及征求意見(jiàn)稿，公告在原本的啟動(dòng)和終止相互協(xié)商程序的基礎(chǔ)上增加了暫停相互協(xié)商程序的適用情形，賦予了企業(yè)及稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定條件下暫停相互協(xié)商程序的權(quán)利。這可能是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃在爭(zhēng)議解決機(jī)制時(shí)限方面提出建議的回應(yīng)，也反映出中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)實(shí)踐中遇到的問(wèn)題積極尋找解決途徑，并不斷落實(shí)在新發(fā)布的規(guī)范文件中。另外，公告還明確列示了稅務(wù)總局可以拒絕企業(yè)或締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局啟動(dòng)相互協(xié)商程序的請(qǐng)求的條件，其中特別強(qiáng)調(diào)雖然已經(jīng)結(jié)案但是企業(yè)仍未繳納相應(yīng)稅款的情況下，稅務(wù)總局依然有權(quán)拒絕啟動(dòng)相互協(xié)商程序。這意味著稅務(wù)總局對(duì)于啟動(dòng)相互協(xié)商程序的要求愈加嚴(yán)格。德勤觀察作為特別納稅調(diào)查與調(diào)整事項(xiàng)稅務(wù)管理中的重要篇章，公告對(duì)特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序內(nèi)容在征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善，是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)近年來(lái)稅收管理實(shí)踐工作的總結(jié)，也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的積極響應(yīng)。公告體現(xiàn)了稅務(wù)總局在稅收管理工作中將更加重視前置性風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，從著重強(qiáng)調(diào)事后調(diào)查向更關(guān)注同期資料報(bào)告、年度關(guān)聯(lián)申報(bào)、利潤(rùn)水平監(jiān)控以及自行納稅調(diào)整等事前分析和主動(dòng)遵從轉(zhuǎn)變。另外，從2016年發(fā)布的42號(hào)公告、64號(hào)公告以及本公告等一系列轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)文件內(nèi)容來(lái)看，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)以及價(jià)值鏈分析的重視程度和技術(shù)立場(chǎng)已全面展現(xiàn)。納稅人應(yīng)該及時(shí)評(píng)估自身與無(wú)形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性，對(duì)不合理的