從業(yè)二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!“營改增”新政(財稅[2016]36號文)亂彈之——房開企業(yè)土地使用權扣額法下的兩難選擇【題記】營改增新政出臺后，小刀在微信朋友圈就許下諾言：就營改增新政重點條款寫點學習心得（不是解讀），但因種種原因耽擱了。總局貨勞司新政解讀出臺之后，更是不能狗尾續(xù)貂了。有諾必踐隨將其改為《營改增新政(財稅[2016]36號文)亂彈》系列，陸續(xù)在稅草堂公眾號推送。之后還會有視同銷售、兼營、混合銷售、進項稅額抵扣、價外費用、納稅義務發(fā)生時間等。請大家廣而告之。謝謝！

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文））附件2規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。確立了房地產開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)項目產品取得的收入實行以扣額法的方式扣除土地使用權后，計算增值稅銷項稅的辦法。

國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第18號，以下簡稱18號公告）中又確立了扣額法采取配比扣除的辦法，并規(guī)定一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，自行開具增值稅發(fā)票。

小刀認為，已經公布的政策，在實務中形成了一個兩難選擇。

一、采取差額納稅，差額開票方式下的問題

這里所說的差額納稅是指在進行增值稅納稅申報時采取全部價款和價外費用扣除土地使用權后計算申報增值稅銷項稅額。這里所說的差額開票是指納稅人在開具增值稅專用發(fā)票時，其發(fā)票上的稅額項目填寫全部價款和價外費用扣除土地使用權后依適用稅率計算確定的金額，金額項目填寫收取的全部價款和價外費用扣除計算出的稅額之后的差額。

【舉例】2017年10月1日，A房地產開發(fā)企業(yè)向B納稅人銷售其開發(fā)的一套商住樓。取得的銷售額和價外費用是1110萬元，該商住樓對應可扣除的土地使用權價值200萬。

A公司的處理

差額納稅：應計提增值稅銷項稅（1110-200）/（1+11%）*11%=90.18萬元；

差額開票：開具的增值稅專用發(fā)票上的金額為1019.82(1110-90.18)萬元，稅額為90.18萬元；

增值稅納稅申報表的填寫：根據《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報表有關事項的公告》（2016第13號）附件1《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》，銷售額之（一）按適用稅率計算銷售額項目（第1欄），營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，本欄應填寫扣除之前的不含稅銷售額。該欄填寫1000萬元。

稅款計算之銷項稅額項目（第11欄），營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，本欄應填寫扣除之后的銷項稅額。該欄填寫90.18萬元。

B公司的處理

B公司以銀行存款1110萬元支付，則意味著購買的該項不動產的成本是1110萬元，它應該能拿到價稅合計為1110萬元的增值稅專用發(fā)票。但是它取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額卻只有90.18萬元。按照規(guī)定，它只能抵扣增值稅專用發(fā)票上注明的這90.18萬元。

【分析】此種處理方式，僅從房地產開發(fā)企業(yè)自身角度來看，在納稅處理與發(fā)票開具上是符合《36號文》差額納稅及《18號公告》一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，自行開具增值稅發(fā)票的規(guī)定。這種處理，房地產開發(fā)企業(yè)艱難地享受到了土地使用權扣除的營改增紅利。

但如此處理等于給與其處于同一增值稅抵扣鏈條上的下游納稅人拋出了一個難題：根據營改增的《36號文》，2016年5月1日后，納稅人購進的不動產是可以全額抵扣其所含進項稅的。下游納稅人付出了真金白銀全額貨幣購入的不動產應該是含土地使用權價值的，理應全額取得增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。但卻因上游房開企業(yè)差額納稅并差額開票的原因而不能全額取得增值稅專用發(fā)票，從而憑空喪失了土地使用權價款對應部分的增值稅進項稅抵扣的利益。事實上造成房地產營改增納稅人享受紅利，而下游納稅人得到懲罰的不公平現象。

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。下游納稅人不僅要問：憑什么你上家吃榴蓮，而我下家只能聞臭味？

假如下游納稅人轉向向非房地產開發(fā)企業(yè)購買類似不動產，雖同樣是分期抵扣，但卻能全額抵扣。由此出現稅收政策扭曲納稅人經濟行為的不該出現的現象，增值稅的中性原則哪里去了？

另外，此種處理方式下增值稅納稅申報表的填報符合《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報表有關事項的公告》（2016第13號）的規(guī)定。

二、采取差額納稅，全額開票方式下的問題

差額納稅是指在進行增值稅納稅申報時采取全部價款和價外費用扣除土地使用權后計算申報增值稅銷項稅額。這里所說的全額開票是指納稅人在開具增值稅專用發(fā)票時，其發(fā)票上的稅額項目按照不扣除土地使用權金額計算填寫，金額項目按照取得全部價款及價外費用不扣除土地使用權在內的金額換算填寫；

【舉例】2017年10月1日，A房地產開發(fā)企業(yè)向B納稅人銷售其開發(fā)的一套商住樓。取得的銷售額和價外費用是1110萬元，該商住樓對應可扣除的土地使用權價值200萬。

A公司的處理

差額納稅：應計提增值稅銷項稅（1110-200）/（1+11%）*11%=90.18萬元；

全額開票：增值稅專用發(fā)票上開具金額為1000萬元，稅額為110（1110/1.11*11%)萬元；

增值稅納稅申報表的填寫：根據《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報表有關事項的公告》（2016第13號）附件1《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》，銷售額之（一）按適用稅率計算銷售額項目（第1欄），營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，本欄應填寫扣除之前的不含稅銷售額。該欄填寫1000萬元。

稅款計算之銷項稅額項目（第11欄），營業(yè)稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，本欄應填寫扣除之后的銷項稅額。該欄填寫90.18萬元。

B公司的處理

B公司以銀行存款1110萬元支付，則意味著購買的該項不動產的成本是1110萬元，它能拿到價稅合計為1110萬元的增值稅專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票金額為1000萬元，稅額為110萬元。可以全額抵扣增值稅專用發(fā)票上注明的這110萬元進項稅額。

【分析】

5月1日以后，房地產企業(yè)銷售開發(fā)產品此種處理方式，既不違背《36號文》差額納稅的規(guī)定，也不違背《18號公告》第十六條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，自行開具增值稅發(fā)票的規(guī)定。

但是如此處理的難題卻留在了房地產開發(fā)企業(yè)中：《36號文》關于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定開具發(fā)票的當天發(fā)生增值稅納稅義務。此規(guī)定與《增值稅暫行條例》及細則中的規(guī)定一脈相承。實行增值稅這么多年來，實務中也一直是這樣理解并執(zhí)行的。

房地產開發(fā)企業(yè)既然全額開具了增值稅專用發(fā)票，則意味著發(fā)生了增值稅納稅義務，需全額申報增值稅專用發(fā)票上注明的銷項稅，而這又與《36號文》規(guī)定的差額納稅精神發(fā)生沖突。這就是這種處理方式下存在的自相矛盾的問題。

解決此矛盾的辦法是在《36號文》文上再扒開一個口子，將開具發(fā)票的當天發(fā)生增值稅納稅義務的規(guī)定另作解釋。但這樣處理造成的后果是左右互搏，自己否定自己，破壞了《36號文》整體的嚴肅性和嚴謹性，甚至會波及影響到《增值稅暫行條例》及細則。

另外，值得注意的是，此種處理方式下增值稅申報表的填報也不違背《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報表有關事項的公告》（2016第13號）的規(guī)定。

三、如何是好

總局營改增政策解讀及培訓中含糊其辭，淡定自如，不置可否；江湖大師研讀中各執(zhí)一詞，情緒激動，幾欲動手。

政策是實體，納稅申報辦法是程序，程序為實體服務，納稅申報辦法豈能改變實體政策？

天下大亂，如之奈何？請總局各位大佬盡快再傳令明示！

小刀思量：到飯點了，炸醬面也該出鍋了吧！

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一