7種虧損不得稅前彌補(bǔ)依照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。那么，是否只要是五年內(nèi)的虧損，就可以全部在稅前結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)了呢？答案是否定的。下列七種虧損，即使發(fā)生在五年之內(nèi)，也不得稅前彌補(bǔ)。

1企業(yè)籌辦期虧損不得作為當(dāng)期虧損

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。

國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)文件第九條規(guī)定，關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理，新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，可根據(jù)上述規(guī)定處理。

例如，某企業(yè)2014年開(kāi)始籌建，籌建期歷時(shí)3年，開(kāi)辦費(fèi)為1000萬(wàn)元，2016年取得經(jīng)營(yíng)收入。如果2014年、2015年的開(kāi)辦費(fèi)都作為當(dāng)年的虧損處理，意味著虧損彌補(bǔ)期少了3年。而按國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)文件規(guī)定，2016年度作為開(kāi)辦費(fèi)扣除年度，有效延長(zhǎng)了虧損彌補(bǔ)期限。如果2016年仍則沒(méi)有足夠所得可以彌補(bǔ)虧損，則該筆開(kāi)辦費(fèi)可選擇作其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，遞延3年扣除。

2合伙企業(yè)的虧損不允許合伙人扣除

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

例如，某合伙企業(yè)由甲、乙、丙組成，出資比例分別為60%、30%、10%。合同約定年終盈虧按此比例分成或擔(dān)負(fù)。2016年該合伙企業(yè)虧損100萬(wàn)元，按照約定，甲、乙、丙應(yīng)承擔(dān)的虧損額分別為60萬(wàn)元、30萬(wàn)元、10萬(wàn)元。2016年，甲、乙、丙從事其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲利，應(yīng)納稅所得額分別為80萬(wàn)元、40萬(wàn)元、20萬(wàn)元。那么，根據(jù)上述規(guī)定，3名人合伙人2016年應(yīng)納稅所得額不能抵減其合伙企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損。該合伙企業(yè)虧損，只能從該合伙企業(yè)以后五個(gè)納稅年度內(nèi)，合伙人獲得的利潤(rùn)中彌補(bǔ)。

3被投資企業(yè)虧損不得在投資方扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

例如，某公司投資另外一家企業(yè)，持有其40%的股權(quán)，該公司采取權(quán)益法做賬。2016年被投資企業(yè)虧損1500萬(wàn)元，該公司在會(huì)計(jì)上調(diào)減了600萬(wàn)元會(huì)計(jì)利潤(rùn)。但權(quán)益法確認(rèn)的投資收益在稅法上不做收入處理，對(duì)應(yīng)的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該公司這筆600萬(wàn)元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。

4境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。

例如，某居民企業(yè)境外設(shè)有一個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，2016年境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損100萬(wàn)元，企業(yè)境內(nèi)盈利為150萬(wàn)元。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)2015年境內(nèi)盈利的150萬(wàn)元，不得抵減境外虧損100萬(wàn)元。

5核定征收虧損不得彌補(bǔ)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額x適用稅率。而在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）規(guī)定，應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。由此可見(jiàn)，實(shí)行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損不能在核定征收年度進(jìn)行彌補(bǔ)。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時(shí)，在法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。但結(jié)轉(zhuǎn)年限應(yīng)連續(xù)計(jì)算，最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。也就是說(shuō)，核定征收年度也計(jì)算彌補(bǔ)虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

例如，某企業(yè)2013年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計(jì)未彌補(bǔ)虧損170萬(wàn)元，其中：2011年、2012年、2013年未彌補(bǔ)的虧損額分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元、120萬(wàn)元。2014年采取核定征收，前期虧損不允許在2014年度稅前彌補(bǔ)。其2015年又轉(zhuǎn)為查賬征收，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50萬(wàn)元。根據(jù)上述規(guī)定，2015年可彌補(bǔ)2011年、2012年度虧損50萬(wàn)元。假如2016年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)160萬(wàn)元，仍可彌補(bǔ)2013年度虧損120萬(wàn)元，剩余40萬(wàn)元再按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

6合并分立前虧損一般性重組不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在一般性重組中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

例如，2016年,甲企業(yè)合并了另一家企業(yè)，并以其名稱對(duì)外營(yíng)業(yè)，被合并企業(yè)依法注銷。合并前，被合并企業(yè)經(jīng)過(guò)所得稅清算，留有80萬(wàn)元虧損。根據(jù)上述規(guī)定，這80萬(wàn)元虧損不得在甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。

值得注意的是，企業(yè)合并的虧損，特殊性重組可由被合并企業(yè)限額彌補(bǔ)。

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第(四）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第二十六條規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，指按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

例如，2016年，乙公司合并丙公司，并以其名稱對(duì)外經(jīng)營(yíng)，丙公司依法注銷。丙公司被合并前的賬面凈資產(chǎn)為3000萬(wàn)元，尚未彌補(bǔ)的虧損1200萬(wàn)元，其中2013年、2014年、2015年的虧損額分別為200萬(wàn)元、400萬(wàn)元、600萬(wàn)元。經(jīng)評(píng)估，丙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。假如合并后，乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為4000萬(wàn)元,當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為4.41%，企業(yè)符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理。則，乙公司2016年應(yīng)納稅所得額4000萬(wàn)元中，可以彌補(bǔ)丙公司虧損的限額為264.60萬(wàn)元（6000x4.41%）。對(duì)丙公司合并前尚未彌補(bǔ)的虧損935.40（1200－264.60）萬(wàn)元，乙公司可以在虧損彌補(bǔ)的剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補(bǔ)，但每年允許稅前彌補(bǔ)額不能超過(guò)264.60萬(wàn)元。

需要注意的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)行申報(bào)。重組主導(dǎo)方申報(bào)后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)時(shí)，還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》。

7上市公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損

《上市公司監(jiān)管指引第1號(hào)上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告2012年第6號(hào)）規(guī)定，公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損；不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股方式彌補(bǔ)虧損。

對(duì)于上市公司因?qū)嵤┲亟M事項(xiàng)可能導(dǎo)致長(zhǎng)期不能彌補(bǔ)虧損，進(jìn)而影響公司分紅和公開(kāi)發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》規(guī)定了四方面的監(jiān)管要求：一是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)遵守公司法規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損；二是相關(guān)上市公司不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股以彌補(bǔ)公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定；三是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)在臨時(shí)公告和年報(bào)中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)并作出特別風(fēng)險(xiǎn)提示；