從業二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!破產企業稅務注銷難題的法律分析題注：上周在京出差，論及破產企業注銷稅務登記，友人要我的意見，匆忙間只給了個粗稿。本文接續這個機會，就這個問題的思考，留個初稿記錄。其實，當前破產涉稅的突出問題，我梳理了大約十二、三個，關注已有時日，待有時間，會繼續。

一、結清之解釋

稅務注銷本來不簡單，破產領域的稅務注銷則更不簡單。不接觸破人破事者，怕是多有不解。究竟難在何處？首推結清應納稅額的清稅之困

破產企業面臨的一種常見觀點是，清稅是注銷的必要條件，只要沒有結清應納稅款、滯納金以及罰款，無論是什么企業，都辦不了注銷稅務登記。

這個觀點的依據源于《稅收征管法實施細則》第16條規定：納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款。其后以規章形式頒布的《稅務登記管理辦法》，除了補充多退（免）稅款外，未明確更多注銷稅務登記的條件規則。所以，僅就此條文來看，稅務機關拒絕未結清稅款、滯納金的企業辦理注銷登記并不奇怪。

筆者十分理解上述立場，畢竟注銷登記是稅務執法的高危項目，但是，基于法律體系和目的之解釋方法，我不同意上述觀點。結清稅款條件不應成為破產企業稅務注銷的障礙。理由如下：

其一，不能脫離體系去解釋條文。《稅收征管法實施細則》第16條看似清晰明白，實則不然。因為，文義離不開語境，條文脫不開體系，這是最基本的法律解釋方法。實務操作中許多爭議，其實大多都是不懂得法律方法的結果。2006年全國人大常委會通過《企業破產法》，已經明確將稅款請求權作為一種破產債權（在第82條、第113條直接規范所欠稅款的處理），這就意味著，處理經過破產程序的稅收債權，《企業破產法》是必須與《稅收征管法》同時考慮的規則。這個結論在最高人民法院法釋(2012)9號中也有印證，該司法解釋明確指出，作出解釋系依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定。

按照《企業破產法》第121條，管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。稅務注銷作為商事登記注銷的法定前置程序，也應受此條文的約束。退一步說，即使相比處理各種情況下各類稅收的《稅收征管法》，處理破產程序下涉及稅收債權的《企業破產法》，也應認為是優先的特別規則。更何況還是新的法律與舊的行政法規的關系呢？

其二，不能脫離原意去解釋法律。破產程序的功能就是對破產企業所有資產負債以及相關的債務糾爭一攬子解決，只有這樣才能保障債權人之間的公平償付、債務人的基本保護、維護必要的資產可持續價值，以及市場進出秩序的正常運行，才能實現破產法的立法意圖。由于稅收債權的特殊性已經在《企業破產法》中予以考慮，因此，經法定破產程序仍無法償付的應納稅款、稅款滯納金，就代表整個法秩序上的最終清理結果。如果在破產法程序之外，還要向企業追繳欠稅，阻止破產企業實現法律上的消滅，顯然不符合上述破產法立法意圖的實現。

從《稅收征管法》及其實施細則來說，確立先稅務注銷再工商注銷、先結清稅款再核準稅務注銷的規則，旨在防止企業逃避稅收債務責任，畢竟企業的法律人格消滅后，再行追繳稅款的執行成本太高，而對于已經法定破產程序、無關避稅繳納欠稅的企業，通過這個程序阻止企業注銷無助于實現《稅收征管法》的立法意圖，反而不利于市場正常出清，影響社會經濟資源再次進入市場的運轉。

其三，法律不強人所難，任何條文不應解釋為不可執行的規則。按照企業破產的條件和程序，稅收債權得不到完全償付是立法時充分考慮（清償順序）、實踐中十分常見的現象，由于客觀上已無可執行財產（如有漏網之魚在《企業破產法》第123條也有追加分配的考慮），既然欠稅已經不可能得到執行，法律怎么會要求繳清應納稅款才能辦理注銷手續呢？

綜上，《稅收征管法實施細則》第16條的結清，不同于簡單的繳清稅款，或者，綜合《企業破產法》，這第16條至少有一個隱形的但書的解釋對忽視法律體系的整體，而僅看這一句話的人。即對于法律上有執行可能的企業，結清應納稅款就是要繳清所有應納稅款，但是，對于法律上已經無執行可能的企業，結清應納稅款就是要經過法定的破產清算程序（為何不提破產重整后議）。

二、死欠之誤區

這么看破產企業注銷稅務登記法律上應不成問題。不錯，在一些地區已經考慮到破產程序的特殊性，在地方性操作辦法中明確破產企業注銷的，只提供破產企業應當提交人民法院破產終結裁定書、破產財產分配報告。這較前述提及的部分地方明顯是進步了。但是，稍顯不足的是，一些允許有欠稅的企業辦理注銷的仍然要求把死欠核銷作為注銷的辦理前提，如有的規定有欠稅但無法獲得清償且死欠稅款已被核銷的納稅人、扣繳義務人申請辦理清稅注銷，可以不進行清稅，有的規定有欠稅的必須先履行死欠稅金核銷手續。

這死欠核銷是什么性質的行為？為什么不應作為注銷的前提呢？

死欠核銷是稅務機關對特定欠稅的稅收會計核算和內部管理行為，本不應具有對外的法律效力。國家稅務總局公報發布的國稅函[2002]803號文指出，核銷死欠僅指稅收會計在賬務處理上的核銷省稅務機關不得直接對納稅人批復核銷稅款，對下級機關的核銷稅款批復文件也不得發給納稅人。既然不能批復給納稅人，也不能發給納稅人，卻要求納稅人在辦理注銷時已完成死欠核銷手續，有點勉為其難。其實，按總局國稅發〔2000〕193號《欠繳稅金核算管理暫行辦法》及上述803號文，死欠核銷的審批同樣只是根據法院判決書或法定清算報告，將此內部審批程序外部化，沒有太大必要。

事實上，依上述803號文規定的情形，有欠稅又無可執行財產的，其無法追繳的稅款（含滯納金、罰款及沒收非法所得），應根據注銷工商和稅務登記的相關證明文件確認核銷。按此推理，死欠核銷在注銷稅務登記、工商登記之后亦無不妥，甚至更符合總局對死欠的定義，即國稅發〔2000〕193號第八條規定的，要反映納稅人發生破產、撤銷情形，經過法定清算，被國家主管機關依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡，稅務機關依照法律法規規定，根據法院判決書或法定清算報告核銷的欠繳稅金及滯納金。

這么說，只有納稅人法律上消亡才能認定死欠核銷，在注銷前企業的法人主體尚未消滅，此時就更不應將此作為注銷的前置條件了。

三、滯/罰之討論

我們討論了欠繳稅款作為破產債權的處理，其實，更復雜的是稅款滯納金、稅收罰款的處理。因為，稅收繳不了，滯納金、罰款同樣繳不了。而稅收的優先順位爭議較少（主要在與擔保債權等關系以及稅收優先權本身的合理性），滯納金的地位就爭議更多了（稅收罰款在破產程序中的處理也需要深入討論）。

要說破產程序中的稅款滯納金，必須討論最高法的法釋(2012)9號。該司法解釋有兩個基本規則，我們分別這兩條規則進行討論。

一是破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。

二是對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。

顯然，這一司法解釋與國家稅務總局先前作出的行政解釋有沖突。《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）的觀點是，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。

值得注意的是，國家稅務總局該批復作于2008年，由于2007年施行的《企業破產法》第109條規定對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。并結合該法第132條及相關司法解釋，2007《企業破產法》在破產程序中修正了《稅收征管法》第45條的稅收優先于特定擔保物權的條款，體現了國家稅收征管便利的價值，讓步于市場主體交易安全的價值，不難理解。因此，不考慮被修正的這部分優先規則，1084號批復至少意指稅款滯納金優先于無擔保債權。

最高法不支持這一觀點，而是將破產案件受理前的稅款滯納金作為普通債權處理，受理后的只能登記債權申報，而不能作為破產債權得到清償。按照時任職最高法研究室的孫佑海等專家解讀，作出這么規定的理由主要有四點：

一是認為沒有法律依據。的確，《稅收征管法》本身的優先權條文就只提稅收，沒有規定滯納金。盡管我理解總局解釋有其道理，但優先權是對市場影響重大的規則，法律沒有正面表述，要得到普遍認同是比較難的。

二是認為滯納金不同于稅款本身，性質上屬于補償兼有督促、懲罰功能而已。關于稅款滯納金的性質，最高法判斷補償和督促懲罰性質上考慮不周全，但應該說也無大的偏差，或者說涉及我國對破產中利息與處罰的不同處理政策。

三是不符合破產法的立法目的，如有力推動破產企業擺脫困境及合理保護其債權人利益所需要。這一點我不完全同意。

四是最高法有在先的司法解釋，這只要是說受理后的滯納金問題，沒有太多值得討論。

為什