企業研發費用稅前加計扣除政策解析

注冊會計師注冊稅務師彭偉目錄一、現行研發費用相關政策二、不適用稅前加計扣除政策的行業三、不適用稅前加計扣除政策的活動四、具體研發費用歸集五、其他事項一、現行研發費用相關政策加計扣除：財稅〔2015〕119號、國家稅務總局公告2015年第97號、國家稅務總局公告2017年第40號高新認定：國科發火〔2016〕195號賬務處理：財企[2007]194號二、不適用稅前加計扣除政策的行業1.煙草制造業。2.住宿和餐飲業。3.批發和零售業。4.房地產業。5.租賃和商務服務業。6.娛樂業。7.財政部和國家稅務總局規定的其他行業。上述行業以《國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2011）》為準，并隨之更新。三、不適用稅前加計扣除政策的活動1.企業產品（服務）的常規性升級2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。3.企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。5.市場調查研究、效率調查或管理研究。6.作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。7.社會科學、藝術或人文學方面的研究。項目鑒定：科技部財政部國家稅務總局

國科發政〔2017〕211號稅務部門對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，應及時通過縣（區）級科技部門將項目資料送地市級（含）以上科技部門進行鑒定；由省直接管理的縣/市，可直接由縣級科技部門進行鑒定。四、具體研發費用歸集（一）人員人工費用（二）直接投入費用（三）折舊費用（四）無形資產攤銷（五）新產品設計費等（六）其他相關費用（七）委托研發（一）人員人工費用賬務處理：企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。加計扣除：指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。注意事項：1.研發活動人員范圍直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員是指參與研究開發活動的技工。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。注意事項：2.福利費、補充醫療保險、補充養老保險自主研發“研發支出”輔助賬填表說明：直接從事研發活動人員的補充社會保險、補充醫療保險和補充住房公積金應當作為“六、其他相關費用”登記。2017年40號公告，計入其他相關費用。注意事項：3.間接從事研發的人工成本自主研發“研發支出”輔助賬填表說明：間接從事研發活動人員的工資薪金和五險一金等應當通過“二、直接投入費用”和“五、新產品設計費等”間接分配記入。注意事項：4.一人從事多個研發項目或同時從事非研發活動的，人工費分攤企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。注意事項：5.勞務費用接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。注意事項：6.對研發人員的股權激勵支出享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務總局公告2012年第18號規定的條件。（二）直接投入費用賬務處理和加計扣除基本相同

1.研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用材料、燃料——領料單/出庫單（直接注明研發項目名稱）動力費用——水電氣等（分攤問題，按“工時”）

2.用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費。檢驗費——要區分試制產品檢驗還是正常的產品檢驗

3.用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。注意事項：（1）多個研發項目共用、研發非研發共用，費用分攤企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。注意事項：（2）房屋建筑物等不動產租賃和維修費用賬務處理：包含房屋建筑物等不動產租賃和維修。加計扣除：不包含房屋建筑物等不動產租賃和維修。注意事項：（3）企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售收入研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入注意事項：產品銷售收入：①只對應的材料費用不加計扣除

②材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。注意事項：下腳料等銷售收入：①應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入②當年不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。（三）折舊費用賬務處理：用于研發活動的儀器、設備和建筑物的折舊費。加計扣除：用于研發活動的儀器、設備的折舊費。注意事項：1.房屋建筑物的折舊費不得加計扣除2.多個研發項目共用、研發非研發共用，費用分攤企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。注意事項：3.研發用儀器、設備選擇加速折舊后，加計扣除額的計算現40號公告：企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。注意事項：原97號公告舉例說明：甲汽車制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。注意事項：原97號公告舉例說明：2016年企業會計處理計提折舊額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報研發費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元（150×50%=75）。若該設備8年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業8年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進行加計扣除75萬元。注意事項：原97號公告舉例說明：如企業會計處理按4年進行折舊，其他情形不變，則2016年企業會計處理計提折舊額300萬元（1200/4=300），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報享受研發費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%=100）。注意事項：原97號公告舉例說明：若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業6年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。注意事項：企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。注意事項：現40號公告：若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業在6年內每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元（200×50%=100），不需比較會計、稅收折舊孰小，也不需要根據會計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡化。（四）無形資產攤銷賬務處理和加計扣除基本相同指用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。注意事項：1.多個研發項目共用、研發非研發共用，費用分攤企業應對其無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。注意事項：2.可加計扣除的攤銷費用①外購的無形資產財稅〔2012〕27號規定“企業外購的軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年（含）”40號公告“用于研發活動的無形資產，符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。”注意事項：②自主研發資本化形成無形資產97號公告“已計入無形資產但不屬于財稅〔2015〕119號中允許加計扣除研發費用范圍的，企業攤銷時不得計算加計扣除。”注意事項：③股東無形資產投資形成無形資產（五）新產品設計費等賬務處理和加計扣除基本相同新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費。注意事項：1.取得相關合法憑證2.新產品設計費（六）其他相關費用賬務處理：全額入賬加計扣除：指與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。注意事項：1.計算方法：其他相關費用限額＝第（一）項至第（五）項的費用之和×10％/(1-10%)。2.職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費3.既要總額不超10%，也要各個項目不超10%注意事項：4.差旅費：財政部2013年531號文，差旅費是指工作人員臨時到常駐地以外地區公務出差所發生的城市間交通費、住宿費、伙食補助費和市內交通費。不包括在常駐地的。5.與本研發項目的相關性（七）委托研發賬務處理：全額入賬（包括境內外）加計扣除：委托境內研發。委托方實際支付給受托方的費用的80%加計扣除，受托方不得加計扣除。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。委托境外研發所發生的費用不得加計扣除。注意事項：1.受托方不得加計扣除思考：委托未加計扣除，受托方可否加計扣除？注意事項：40號公告解讀：財稅〔2015〕119號已明確了委托研發發生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為委托研發加計扣除的原則，不管委托方是否享受優惠，受托方均不得享受優惠。注意事項：2.加計扣除的金額思考：A企業支付給B企業100萬元。B企業實際發生費用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業可加計扣除的金額為？注意事項：40號公告解讀：依據政策本意，提供研發支出明細情況的目的是為了判斷關聯方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關聯方和委托非關聯方開展研發活動，其加計扣除的口徑是一致的。為避免歧義，公告在保證委托研發加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進行了解釋，即：97號公告第三條所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用注意事項：A企業可加計扣除的金額為：100×80%×50%=40萬元注意事項：3.關聯關系委托研發，受托方費用支出明細思考：B企業應向A企業提供的費用支出明細情況金額是多少？注意事項：40號公告解讀：在充分考慮研發費用支出明細情況的目的和受托方的執行成本等因素后，公告將研發費用支出明細情況明確為受托方實際發生的費用情況。B企業應向A企業提供實際發生費用90萬元的明細情況。五、其他事項1.企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。《企業會計準則第16號——政府補助》修訂，與原準則相比，修訂后的準則在總額法的基礎上，新增了凈額法，將政府補助作為相關成本費用扣減。

思考：取得的政府補助是否要做不征稅收入處理？舉例說明：某企業當年發生研發支出200萬元，取得政府補助50萬元（假設該補助符合不征稅收入條件），則稅前加計扣除金額為？舉例說明：（1）凈額法當年會計上的研發費用為150萬元，未進行相應的納稅調整，則稅前加計扣除金額為150×50%=75萬元。舉例說明：（2）總額法①當年會計上的研發費用為200萬元，營業外收入50萬元，納稅調整為不征稅收入，則稅前加計扣除金額為150×50%=75萬元。②當年會計上的研發費用為200萬元，營業外收入50萬元，未進行相應的納稅調整，則稅前加計扣除金額為200×50%=100萬元。2.失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策一是企業的研發活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發活動予以鼓勵，并非單純強調結果；二是失敗的研發活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以積累經驗，取得其他有價值的成果。

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