未確認投資損失新舊準則分析什么是未確認投資損失

“未確認投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產生的。針對這種情況我國已經出臺了相關法規進行規范如《公司法》規定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業會計制度》和《投資準則》也規定：“企業確認被投資單位發生的凈虧損，以股權投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現一個差額，這個差額就是“未確認投資損失”。一般情況下，這些企業應該終止經營，破產清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業還在持續經營，仍有合并的必要。

另一方面，由于監管部門出臺了多項新的企業會計準則，上市公司進行利潤調控的手段已經受到越來越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報表中“未確認投資損失”來進行利潤調節的現象。

對這一現象的會計處理，有關部門僅作了原則規定而不夠具體，以致實務中產生了不同的理解和做法。因此加強對“未確認投資損失”進行規范的會計處理就顯得尤為重要。

未確認投資損失的定義分析

《公司法》規定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業會計制度》和《投資準則》也規定：“企業確認被投資單位發生的凈虧損，以股權投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現一個差額，這個差額就是“未確認投資損失”。所謂“未確認的投資損失”，是按照企業會計準則中關于長期投資確認和期末計價政策的規定，由于母公司和子公司確認子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調節性科目。

具體而言，母公司對控股子公司的長期投資是以權益法來確認的，即按照持股比例反映子公司發生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計算的超過母公司長期股權投資額的虧損部分是不需要確認的，也無須反映在財務報表上。而子公司按比例計算的超額虧損部分必須在得到彌補之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認的虧損分擔額及其彌補都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續經營，因此在合并時仍需并入報表。這樣的話，就會在母公司的“長期股權投資——子公司”科目與子公司的“股東權益”按比例相互沖銷時，出現一塊在母公司長期投資中未確認的子公司虧損無處反映的現象。為此，可通過設立“未確認的投資損失”項目來維持合并報表的平衡關系。

未確認的投資損失的性質

“未確認的投資損失”，實際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時，為避免高估凈資產，采取穩健的做法，全額反映在所有者權益項下。但是，按照我國《公司法》的規定，在沒有擔保和財務承諾的情況下，出資者只承擔有限責任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產生損失。因此，“未確認的投資損失”的性質，就要依母公司是否承擔法律責任而定：母公司對資不抵債子公司擔保或財務承諾的部分，合并報表就應當確認為損失，反映在所有者權益“未確認的投資損失”和本期損益“未確認的本年投資損失”項下；否則，就不應當反映在所有者權益下，而應增設“子公司資不抵債額”科目反映，其性質介于所有者權益和負債之間，類似“少數股東權益”（母公司擔保或承諾金額大于母公司應承擔的資不抵債額部分，反映在預計負債中）。

未確認的投資損失的作用

將子公司的資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，便于分清來確認的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業所有者權益，為計算保值增值率等指標提供依據。

未確認投資損失立足點分析

對于“未確認投資損失”財政部[1999]10號文雖然有所規定，“這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場來進行計算，然而事實上由于長期股權投資構成的復雜化，機械地站在母公司立場上計算會影響合并報表有關數據的真實性，也有悖設置這兩個項目的初衷。由于種種原因，投資者的長期股權投資賬面價值與在被投資單位凈資產中的份額會不一致，其中有股權投資差額的因素，也有計提減值準備的因素。因此，在被投資單位發生虧損甚至資不抵債時，投資單位未確認的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產生了“未確認投資損失”究竟以什么數額為準的問題。

財政部[1999]10號文中規定對資不抵債的子公司進行合并時在資產負債表中增加的“未確認投資損失”項目為股東權益的減項，在合并利潤表中增加的該項目為加項，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負責任的，如果減少合并凈利潤將與有限責任公司投資者的法律責任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產的部分從合并未分配利潤中分離出來而在股東權益中單列減項反映。那么很明顯，“未確認投資損失”的計量基礎應該是子公司的超額虧損，是投資者免責的部分，否則這個項目的增加將令人難以理解。這個基本原則確定基礎上可以進一步推定：如果投資者（包括少數股東）對被投資單位的超額虧損負有部分或全部責任（如投資者對其確認的擔保損失），則“未確認投資損失”應扣除這些因素后加以確認；如果母公司長期股權投資賬面價值已經為零，無法再確認子公司的進一步虧損，但此時子公司并未資不抵債（如股權投資貸方差額很大，或者計提了數額較大的減值準備），也就是說子公司尚未出現超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒有確認，也不能在合并報表中確認“未確認投資損失”，因為母公司沒有確認的損失僅受本身賬面價值所限，屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產中的出資額，母公司沒有解除責任，仍應承擔這部分損失，因此這部分賬面無法確認的損失仍應通過合并報表加以體現。

通過對財政部[1999]10號文的分析不難發現：

①“未確認投資損失”金額確認的立足點是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認的投資損失；

②“未確認投資損失”的確認金額只能是投資者的免責部分，而不一定是子公司超額虧損的全部；

③“未確認投資損失”的確認金額應該包括少數股東的免責部分，因為同樣作為投資者，少數股東的投資賬面價值也是以零為限，在少數股東對被投資單位沒有特殊責任的情況下，合并報表的少數股東權益應該體現為零；

④在合并報表中增加這兩個項目的前提是子公司出現資不抵債，否則即使投資者賬面價值已經為零并有部分投資損失未予確認，也不能在合并報表中出現，不然會虛增合并凈利潤，導致會計信息的不真實。

未確認投資損失核算科目設置

公司合并時母公司要考慮子公司的財務情況，并進行財務報表合并，這其中一個很重要的環節就是子公司形成的資不抵債額。此項主要包括兩方面的內容，即當年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。

為此在進行財務報表合并時也要與此相對應，這樣“未確認的投資損失”就應分為4個科目：

①“未確認的本年投資損失”；

②“本年子公司資不抵債額”；

③“未確認的投資損失”；

④“子公司資不抵債額”。

其中“未確認的本年投資損失”為損益類科目，反映母公司本年擔保或承諾部分，下設兩個明細科目，即“本年發生額”和“本期轉回額”，分別反映發生和轉回的情況。

“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔保或承諾部分，下設兩個明細科目，即“本年發生額”和“本期轉回額”，分別反映發生和特回的情況。

“未確認的投資損失”為所有者權益類科目，反映累計的母公司擔保或承諾部分。

“子公司資不抵債額”為負債與所有者權益之間中性科目，反映累計的母公司未擔保或承諾部分。

未確認投資損失的會計處理

如上所述財政部在1999年10號文中規定：“按照現行會計制度規定，在長期股權投資采用權益法時，如果被投資單位發生虧損，投資企業應按持股比例計算應承擔的份額，并沖減長期股權投資的賬面價值。投資企業確認的虧損分擔額一般以長期股權投資減記至零為限其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設‘未確認的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數股東損益’項目下增設‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。”這樣即是規定母公司在合并利潤表中不確認對子公司投資的超額虧損，但在合并資產負債表中確認為股東權益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時要根據不同的情況進行會計處理。

（一）當母公司長期股權投資賬面價值已經為零并有部分未確認的投資損失，而子公司的凈資產仍為正數

此時在合并報表時，不應增設“未確認投資損失”項目，因此無該項目金額的計量問題。

（二）各投資者分別對子公司負有債務擔保責任而承擔子公司全部超額虧損

子公司資不抵債的事實導致債務擔保者的責任已經非常明確，提供擔保的投資者已經具備了確認預計負債的條件，那么，投資者實際上已經確認了這部分超額虧損。但由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務是同一項債務，因此在合并報表中不能重復反映，應該將母公司的預計負債與相應的營業外支出相抵銷，然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經確認的損失在合并報表中體現出來。在這種情況下，“未確認投資損失”項目應該為零。如果少數股東也負有擔保責任，應按承擔的超額虧損確認為少數股東本期損失，少數股東權益則相應體現為負數。

（三）僅母公司對子公司承擔債務擔保而承擔子公司全部超額虧損

這種情況仍不確認“未確認投資損失”，母公司無非確認更多的預計負債而已，所以與上述處理基本相同，但少數股東因不承擔責任，因此少數股東權益應該為零，也不存在在超額虧損范圍內確認少數股東本期損失的問題。

（四）母公司與少數股東均不對子公司超額虧損負責或僅負部分責任

這種情況在實務中比較普遍。在這種情況下應該考慮“未確認投資損失”的金額問題。由于合并資產負債表中反映的“未確認投資損失”應該是累計數，而合并利潤表中的該項目數應該是本年發生數，因此這兩者的數字并不是恒等的，那么，未確認投資損失的計量還要區分累計數和本年數。對此，可以分別不同情況來加以討論：

①母公司長期股權投資賬面價值與其在子公司凈資產中所擁有的股權份額相等。這種情況應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額，而本年未確認投資損失的數額則應按超額虧損減去以前年度已經確認的數額加以確定。

②母公司長期股權投資賬面價值大于其在子公司凈資產中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失”數額時，與情況①相同，同樣應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額，本年未確認投資損失的數額按超額虧損減去以前年度已經確認的數額加以確定。而母公司未確認的部分與子公司超額虧損的差額視作股權投資差額的提前攤銷，并作為對外支出不予抵銷。

③母公司長期股權投資賬面價值小于其在子公司凈資產中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類：一是由于長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額貸方余額，二是由于計提了減值準備。小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

第一類，長期股權投資賬面價值中含有股權投資貸差。計量原理同②，無區別。

第二類，長期股權投資賬面價值含有計提的減值準備。母公司對子公司的長期股權投資減值準備的計提一般不會發生在子公司發生超額虧損的當年，因為減值準備計提的最大限額就是長期股權投資的全額，計提的結果使賬面價值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長期股權投資的賬面價值趨于零，所以提不提減值準備已經沒有什么意義。但如果減值準備是在子公司發生超額虧損的以前年度計提的，則應該將其看作是提前確認的損失，在計量累計未確認投資損失時，仍應按照子公司的超額虧損作為基礎，但在計算本年未確認投資損失時，應加上這部分減值準備數。

④投資者為被投資單位負有擔保責任而承擔部分超額虧損

在這種情況下，在合并報表時應按子公司超額虧損扣除各投資者承擔的責任數額后的差額計算“未確認投資損失”的數額。

未確認投資損失科目會計處理實例[1]

（一）會計處理舉例

A公司2003年所有者權益僅為實收資本1000萬元，未分配利潤為零。B公司以900萬元購買A公司80%的權益，2004年A凈利潤—1500萬元（除此之外所有者權益無其他增減），導致A公司本年所有者權益為-500萬元。

B公司投資時，

借：長期股權投資——投資成本800萬元

長期股權投資——股權投資差額100萬元

貸：銀行存款900萬元

按照權益法，2004年B公司擁有的投資收益為：-1500×80％＝-1200萬元。

該項長期股權投資的賬面價值只有900萬元，依照《關于資不抵債公司合并會計報表問題請示的復函》可以沖減的數額只有900萬元，剩余300萬元計入未確認投資損失。

確認投資損失時：

借：投資收益900萬元

貸：長期股權投資——投資成本800萬元

長期股權投資——股權投資差額100萬元

合并財務報表時，做如下財務處理：

1、抵銷權益性投資

借：實收資本1000

未分配利潤-1500

合并價差100

貸：長期股權投資0

少數股東權益-100

未確認的投資損失-300

2、抵銷權益性投資收益

借：投資收益-900

未確認的投資損失-300

少數股東收益-300

年初未分配利潤0

貸：提取盈余公積0

應付利潤0

未分配利潤-1500

注意：少數股東權益是資產負債表中列示少數股東依照投資比例所占子公司凈資產的數量。

少數股東收益是利潤表中少數股東依照投資比例所占子公司的凈利潤。

合并資產負債表的未確認投資損失＝抵銷權益性投資分錄中的未確認投資損失

合并利潤表的未確認投資損失＝抵銷權益性投資收益分錄中的未確認投資損失

合并利潤表的未確認投資損失是當年母公司未確認的投資損失，合并資產負債表的未確認投資損失是歷年母公司未確認投資損失的累計數。

接上例，第二年A公司凈利潤為-500萬元，則B公司賬務處理：由于長期股權投資——對A公司已經為零，-400萬元（-500×80%）都是未確認投資損失，無需確認投資收益，或者說：

借：投資收益0萬元

貸：長期股權投資——投資成本0萬元

長期股權投資——股權投資差額0萬元

合并財務報表時，做如下財務處理：

1、抵銷權益性投資

借：實收資本1000

未分配利潤-2000（-1500＋（-500））

合并價差100

貸：長期股權投資0

少數股東權益-200

未確認的投資損失-700（-300＋（-400））

2、抵銷權益性投資收益

借：未確認的投資損失-400

少數股東收益-100

年初未分配利潤-1500

貸：提取盈余公積0

應付利潤0

未分配利潤-2000

抵銷權益性投資中的未確認投資損失-700元，是本年和上年的累計數，列入合并資產負債表；抵銷權益性投資收益中的未確認投資損失-400元，是本年發生數，計入合并利潤表。

（二）上市公司實例

下面以錦州六陸的2002年財務報表為例，談談未確認投資損失科目的會計處理。

合并資產負債表未確認投資損失本年年初數42048678.44，年末數67512037.55，合并利潤表未確認投資損失本年累計25463359.11；42048678.44（合并資產負債表未確認投資損失本年年初數）＋25463359.11（合并利潤表未確認投資損失本年累計，即本年發生數）＝合并資產負債表未確認投資損失本年年末數67512037.55。

合并現金流量表中的補充資料將凈利潤調整成經營性現金流量凈額，需要扣除當年未確認投資損失25463359.11，即合并利潤表中的未確認投資損失。原因在于：合并凈利潤中沒有計入未確認投資損失，夸大了母公司及合并報表凈利潤，將凈利潤轉成經營性現金流量時，需要扣除夸大的凈利潤。

執行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為”未確認的投資損失”項目列報。

政策鏈接：

企業會計準則解釋第1號

一、企業在編制年報時，首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額是否要進一步復核？原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日如何調整？

答：企業在編制首份年報時，應當對首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的賬面余額進行復核，經注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權益的調節過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日根據取得的相關信息，能夠對因會計政策變更所涉及的交易或事項的處理結果進行追溯調整的，以追溯調整后的結果作為首次執行日的余額。

二、中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的有關交易或事項，境內不存在且受相關法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作規范的，如何進行處理？

答：中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的交易或事項，境內不存在且受法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作出規范的，可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合《企業會計準則——基本準則》的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。

三、經營租賃中出租人發生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發生的融資費用應當如何處理？出租人對經營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔承租人的某些費用等，承租人和出租人應當如何處理？企業（建造承包商）為訂立建造合同發生的相關費用如何處理？

答：（一）經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。

承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業會計準則第17號——借款費用》處理，并按《企業會計準則第21號——租賃》進行計量。

（二）出租人對經營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：

1.出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。

2.出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。

（三）企業（建造承包商）為訂立合同發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。

四、企業發行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權益工具？

答：企業將發行的金融工具確認為權益性工具，應當同時滿足下列條件：

（一）該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務。

（二）該金融工具須用或可用發行方自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數量的發行方自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數量的發行方自身權益工具換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算。其中，所指的發行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同。

五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應當如何處理？

答：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，同時滿足有關條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。

按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應利率確定的金額退還保險合同選擇權的，即使其行權價格與主保險合同負債的賬面價值不同，保險人也不應將該選擇權從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關的非金融變量的變動而變化，嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，應適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》；如果持有人實施賣出選擇權或現金退保選擇權的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，也適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

嵌入租賃合同中的衍生工具，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行處理。小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

六、企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產，如何進行確認和計量？

答：《企業會計準則第4號——固定資產》第二十二條規定，企業對于持有待售的固定資產‚應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該固定資產的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。

同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就處置該非流動資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；三是該項轉讓將在一年內完成。

符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。

持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產。

七、企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時，對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理？首次執行日對聯營企業及合營企業投資存在股權投資借方差額的，計算投資損益時如何進行調整？企業在首次執行日前持有對子公司的長期股權投資，取得子公司分派現金股利或利潤如何處理？

答：（一）企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：

投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此