未確認(rèn)投資損失新舊準(zhǔn)則分析什么是未確認(rèn)投資損失

“未確認(rèn)投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。針對這種情況我國已經(jīng)出臺了相關(guān)法規(guī)進(jìn)行規(guī)范如《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認(rèn)投資損失”。一般情況下，這些企業(yè)應(yīng)該終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營，仍有合并的必要。

另一方面，由于監(jiān)管部門出臺了多項新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，上市公司進(jìn)行利潤調(diào)控的手段已經(jīng)受到越來越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報表中“未確認(rèn)投資損失”來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。

對這一現(xiàn)象的會計處理，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。因此加強(qiáng)對“未確認(rèn)投資損失”進(jìn)行規(guī)范的會計處理就顯得尤為重要。

未確認(rèn)投資損失的定義分析

《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限。”因此在編制合并會計報表時會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認(rèn)投資損失”。所謂“未確認(rèn)的投資損失”，是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于長期投資確認(rèn)和期末計價政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認(rèn)子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調(diào)節(jié)性科目。

具體而言，母公司對控股子公司的長期投資是以權(quán)益法來確認(rèn)的，即按照持股比例反映子公司發(fā)生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計算的超過母公司長期股權(quán)投資額的虧損部分是不需要確認(rèn)的，也無須反映在財務(wù)報表上。而子公司按比例計算的超額虧損部分必須在得到彌補(bǔ)之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額及其彌補(bǔ)都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續(xù)經(jīng)營，因此在合并時仍需并入報表。這樣的話，就會在母公司的“長期股權(quán)投資——子公司”科目與子公司的“股東權(quán)益”按比例相互沖銷時，出現(xiàn)一塊在母公司長期投資中未確認(rèn)的子公司虧損無處反映的現(xiàn)象。為此，可通過設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項目來維持合并報表的平衡關(guān)系。

未確認(rèn)的投資損失的性質(zhì)

“未確認(rèn)的投資損失”，實際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時，為避免高估凈資產(chǎn)，采取穩(wěn)健的做法，全額反映在所有者權(quán)益項下。但是，按照我國《公司法》的規(guī)定，在沒有擔(dān)保和財務(wù)承諾的情況下，出資者只承擔(dān)有限責(zé)任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產(chǎn)生損失。因此，“未確認(rèn)的投資損失”的性質(zhì)，就要依母公司是否承擔(dān)法律責(zé)任而定：母公司對資不抵債子公司擔(dān)保或財務(wù)承諾的部分，合并報表就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損失，反映在所有者權(quán)益“未確認(rèn)的投資損失”和本期損益“未確認(rèn)的本年投資損失”項下；否則，就不應(yīng)當(dāng)反映在所有者權(quán)益下，而應(yīng)增設(shè)“子公司資不抵債額”科目反映，其性質(zhì)介于所有者權(quán)益和負(fù)債之間，類似“少數(shù)股東權(quán)益”（母公司擔(dān)保或承諾金額大于母公司應(yīng)承擔(dān)的資不抵債額部分，反映在預(yù)計負(fù)債中）。

未確認(rèn)的投資損失的作用

將子公司的資不抵債額在“未確認(rèn)的投資損失”中反映，便于分清來確認(rèn)的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當(dāng)年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業(yè)所有者權(quán)益，為計算保值增值率等指標(biāo)提供依據(jù)。

未確認(rèn)投資損失立足點分析

對于“未確認(rèn)投資損失”財政部[1999]10號文雖然有所規(guī)定，“這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場來進(jìn)行計算，然而事實上由于長期股權(quán)投資構(gòu)成的復(fù)雜化，機(jī)械地站在母公司立場上計算會影響合并報表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性，也有悖設(shè)置這兩個項目的初衷。由于種種原因，投資者的長期股權(quán)投資賬面價值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會不一致，其中有股權(quán)投資差額的因素，也有計提減值準(zhǔn)備的因素。因此，在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時，投資單位未確認(rèn)的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產(chǎn)生了“未確認(rèn)投資損失”究竟以什么數(shù)額為準(zhǔn)的問題。

財政部[1999]10號文中規(guī)定對資不抵債的子公司進(jìn)行合并時在資產(chǎn)負(fù)債表中增加的“未確認(rèn)投資損失”項目為股東權(quán)益的減項，在合并利潤表中增加的該項目為加項，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負(fù)責(zé)任的，如果減少合并凈利潤將與有限責(zé)任公司投資者的法律責(zé)任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤中分離出來而在股東權(quán)益中單列減項反映。那么很明顯，“未確認(rèn)投資損失”的計量基礎(chǔ)應(yīng)該是子公司的超額虧損，是投資者免責(zé)的部分，否則這個項目的增加將令人難以理解。這個基本原則確定基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步推定：如果投資者（包括少數(shù)股東）對被投資單位的超額虧損負(fù)有部分或全部責(zé)任（如投資者對其確認(rèn)的擔(dān)保損失），則“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)扣除這些因素后加以確認(rèn)；如果母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零，無法再確認(rèn)子公司的進(jìn)一步虧損，但此時子公司并未資不抵債（如股權(quán)投資貸方差額很大，或者計提了數(shù)額較大的減值準(zhǔn)備），也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒有確認(rèn)，也不能在合并報表中確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，因為母公司沒有確認(rèn)的損失僅受本身賬面價值所限，屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額，母公司沒有解除責(zé)任，仍應(yīng)承擔(dān)這部分損失，因此這部分賬面無法確認(rèn)的損失仍應(yīng)通過合并報表加以體現(xiàn)。

通過對財政部[1999]10號文的分析不難發(fā)現(xiàn)：

①“未確認(rèn)投資損失”金額確認(rèn)的立足點是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認(rèn)的投資損失；

②“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額只能是投資者的免責(zé)部分，而不一定是子公司超額虧損的全部；

③“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)部分，因為同樣作為投資者，少數(shù)股東的投資賬面價值也是以零為限，在少數(shù)股東對被投資單位沒有特殊責(zé)任的情況下，合并報表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為零；

④在合并報表中增加這兩個項目的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債，否則即使投資者賬面價值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認(rèn)，也不能在合并報表中出現(xiàn)，不然會虛增合并凈利潤，導(dǎo)致會計信息的不真實。

未確認(rèn)投資損失核算科目設(shè)置

公司合并時母公司要考慮子公司的財務(wù)情況，并進(jìn)行財務(wù)報表合并，這其中一個很重要的環(huán)節(jié)就是子公司形成的資不抵債額。此項主要包括兩方面的內(nèi)容，即當(dāng)年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。

為此在進(jìn)行財務(wù)報表合并時也要與此相對應(yīng)，這樣“未確認(rèn)的投資損失”就應(yīng)分為4個科目：

①“未確認(rèn)的本年投資損失”；

②“本年子公司資不抵債額”；

③“未確認(rèn)的投資損失”；

④“子公司資不抵債額”。

其中“未確認(rèn)的本年投資損失”為損益類科目，反映母公司本年擔(dān)保或承諾部分，下設(shè)兩個明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況。

“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔(dān)保或承諾部分，下設(shè)兩個明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和特回的情況。

“未確認(rèn)的投資損失”為所有者權(quán)益類科目，反映累計的母公司擔(dān)保或承諾部分。

“子公司資不抵債額”為負(fù)債與所有者權(quán)益之間中性科目，反映累計的母公司未擔(dān)保或承諾部分。

未確認(rèn)投資損失的會計處理

如上所述財政部在1999年10號文中規(guī)定：“按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額一般以長期股權(quán)投資減記至零為限其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設(shè)‘未確認(rèn)的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項目下增設(shè)‘加：未確認(rèn)的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。”這樣即是規(guī)定母公司在合并利潤表中不確認(rèn)對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為股東權(quán)益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時要根據(jù)不同的情況進(jìn)行會計處理。

（一）當(dāng)母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失，而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù)

此時在合并報表時，不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項目，因此無該項目金額的計量問題。

（二）各投資者分別對子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損

子公司資不抵債的事實導(dǎo)致債務(wù)擔(dān)保者的責(zé)任已經(jīng)非常明確，提供擔(dān)保的投資者已經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的條件，那么，投資者實際上已經(jīng)確認(rèn)了這部分超額虧損。但由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項債務(wù)，因此在合并報表中不能重復(fù)反映，應(yīng)該將母公司的預(yù)計負(fù)債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷，然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報表中體現(xiàn)出來。在這種情況下，“未確認(rèn)投資損失”項目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任，應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失，少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。

（三）僅母公司對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損

這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，母公司無非確認(rèn)更多的預(yù)計負(fù)債而已，所以與上述處理基本相同，但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任，因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零，也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。

（四）母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任

這種情況在實務(wù)中比較普遍。在這種情況下應(yīng)該考慮“未確認(rèn)投資損失”的金額問題。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)該是累計數(shù)，而合并利潤表中的該項目數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù)，因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的，那么，未確認(rèn)投資損失的計量還要區(qū)分累計數(shù)和本年數(shù)。對此，可以分別不同情況來加以討論：

①母公司長期股權(quán)投資賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。

②母公司長期股權(quán)投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時，與情況①相同，同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷，并作為對外支出不予抵銷。

③母公司長期股權(quán)投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類：一是由于長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額貸方余額，二是由于計提了減值準(zhǔn)備。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

第一類，長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資貸差。計量原理同②，無區(qū)別。

第二類，長期股權(quán)投資賬面價值含有計提的減值準(zhǔn)備。母公司對子公司的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計提一般不會發(fā)生在子公司發(fā)生超額虧損的當(dāng)年，因為減值準(zhǔn)備計提的最大限額就是長期股權(quán)投資的全額，計提的結(jié)果使賬面價值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長期股權(quán)投資的賬面價值趨于零，所以提不提減值準(zhǔn)備已經(jīng)沒有什么意義。但如果減值準(zhǔn)備是在子公司發(fā)生超額虧損的以前年度計提的，則應(yīng)該將其看作是提前確認(rèn)的損失，在計量累計未確認(rèn)投資損失時，仍應(yīng)按照子公司的超額虧損作為基礎(chǔ)，但在計算本年未確認(rèn)投資損失時，應(yīng)加上這部分減值準(zhǔn)備數(shù)。

④投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損

在這種情況下，在合并報表時應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。

未確認(rèn)投資損失科目會計處理實例[1]

（一）會計處理舉例

A公司2003年所有者權(quán)益僅為實收資本1000萬元，未分配利潤為零。B公司以900萬元購買A公司80%的權(quán)益，2004年A凈利潤—1500萬元（除此之外所有者權(quán)益無其他增減），導(dǎo)致A公司本年所有者權(quán)益為-500萬元。

B公司投資時，

借：長期股權(quán)投資——投資成本800萬元

長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額100萬元

貸：銀行存款900萬元

按照權(quán)益法，2004年B公司擁有的投資收益為：-1500×80％＝-1200萬元。

該項長期股權(quán)投資的賬面價值只有900萬元，依照《關(guān)于資不抵債公司合并會計報表問題請示的復(fù)函》可以沖減的數(shù)額只有900萬元，剩余300萬元計入未確認(rèn)投資損失。

確認(rèn)投資損失時：

借：投資收益900萬元

貸：長期股權(quán)投資——投資成本800萬元

長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額100萬元

合并財務(wù)報表時，做如下財務(wù)處理：

1、抵銷權(quán)益性投資

借：實收資本1000

未分配利潤-1500

合并價差100

貸：長期股權(quán)投資0

少數(shù)股東權(quán)益-100

未確認(rèn)的投資損失-300

2、抵銷權(quán)益性投資收益

借：投資收益-900

未確認(rèn)的投資損失-300

少數(shù)股東收益-300

年初未分配利潤0

貸：提取盈余公積0

應(yīng)付利潤0

未分配利潤-1500

注意：少數(shù)股東權(quán)益是資產(chǎn)負(fù)債表中列示少數(shù)股東依照投資比例所占子公司凈資產(chǎn)的數(shù)量。

少數(shù)股東收益是利潤表中少數(shù)股東依照投資比例所占子公司的凈利潤。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的未確認(rèn)投資損失＝抵銷權(quán)益性投資分錄中的未確認(rèn)投資損失

合并利潤表的未確認(rèn)投資損失＝抵銷權(quán)益性投資收益分錄中的未確認(rèn)投資損失

合并利潤表的未確認(rèn)投資損失是當(dāng)年母公司未確認(rèn)的投資損失，合并資產(chǎn)負(fù)債表的未確認(rèn)投資損失是歷年母公司未確認(rèn)投資損失的累計數(shù)。

接上例，第二年A公司凈利潤為-500萬元，則B公司賬務(wù)處理：由于長期股權(quán)投資——對A公司已經(jīng)為零，-400萬元（-500×80%）都是未確認(rèn)投資損失，無需確認(rèn)投資收益，或者說：

借：投資收益0萬元

貸：長期股權(quán)投資——投資成本0萬元

長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額0萬元

合并財務(wù)報表時，做如下財務(wù)處理：

1、抵銷權(quán)益性投資

借：實收資本1000

未分配利潤-2000（-1500＋（-500））

合并價差100

貸：長期股權(quán)投資0

少數(shù)股東權(quán)益-200

未確認(rèn)的投資損失-700（-300＋（-400））

2、抵銷權(quán)益性投資收益

借：未確認(rèn)的投資損失-400

少數(shù)股東收益-100

年初未分配利潤-1500

貸：提取盈余公積0

應(yīng)付利潤0

未分配利潤-2000

抵銷權(quán)益性投資中的未確認(rèn)投資損失-700元，是本年和上年的累計數(shù)，列入合并資產(chǎn)負(fù)債表；抵銷權(quán)益性投資收益中的未確認(rèn)投資損失-400元，是本年發(fā)生數(shù)，計入合并利潤表。

（二）上市公司實例

下面以錦州六陸的2002年財務(wù)報表為例，談?wù)勎创_認(rèn)投資損失科目的會計處理。

合并資產(chǎn)負(fù)債表未確認(rèn)投資損失本年年初數(shù)42048678.44，年末數(shù)67512037.55，合并利潤表未確認(rèn)投資損失本年累計25463359.11；42048678.44（合并資產(chǎn)負(fù)債表未確認(rèn)投資損失本年年初數(shù)）＋25463359.11（合并利潤表未確認(rèn)投資損失本年累計，即本年發(fā)生數(shù)）＝合并資產(chǎn)負(fù)債表未確認(rèn)投資損失本年年末數(shù)67512037.55。

合并現(xiàn)金流量表中的補(bǔ)充資料將凈利潤調(diào)整成經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額，需要扣除當(dāng)年未確認(rèn)投資損失25463359.11，即合并利潤表中的未確認(rèn)投資損失。原因在于：合并凈利潤中沒有計入未確認(rèn)投資損失，夸大了母公司及合并報表凈利潤，將凈利潤轉(zhuǎn)成經(jīng)營性現(xiàn)金流量時，需要扣除夸大的凈利潤。

執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為”未確認(rèn)的投資損失”項目列報。

政策鏈接：

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號

一、企業(yè)在編制年報時，首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項目的金額是否要進(jìn)一步復(fù)核？原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整？

答：企業(yè)在編制首份年報時，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎嬚咦兏婕暗慕灰谆蚴马椀奶幚斫Y(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。

二、中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項，境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作規(guī)范的，如何進(jìn)行處理？

答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會計處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。

三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用應(yīng)當(dāng)如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些費用等，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費用如何處理？

答：（一）經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。

承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應(yīng)予資本化或是費用化，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行計量。

（二）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

1.出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。

2.出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時確認(rèn)為權(quán)益工具？

答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

（一）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

（二）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。

五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應(yīng)當(dāng)如何處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。

按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價格與主保險合同負(fù)債的賬面價值不同，保險人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險合同中分拆，仍按保險合同進(jìn)行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動而變化，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》；如果持有人實施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。

嵌入租賃合同中的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行處理。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進(jìn)行確認(rèn)和計量？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)‚應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。

持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。

七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理？首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權(quán)投資借方差額的，計算投資損益時如何進(jìn)行調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？

答：（一）企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此