畢馬威：反避稅規程應增對企業保護條款針對企業實施的不具有合理商業目的而獲取稅收利益的避稅安排，國稅總局近日擬定了《一般反避稅管理規程(試行)》(以下簡稱規程)（以下簡稱《規程》），并公開征求意見。《規程》對一般反避稅管理做出了具體指引，包括哪些避稅行為是管理重點、避稅安排的主要特征等，再次引起業內對一般反避稅管理的關注。

一般反避稅主要是相對于特別反避稅條款的一般防范性的規定，其并不針對某一特定的行為類型，而是以法律規定的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，以免掛一漏萬的措施。

5年來，企業避稅手段日趨隱蔽，《規程》能否更好地促進我國的反避稅管理工作？對企業會有什么影響？稅務專家對《規程》有何建議？《財會信報》記者就此專訪了畢馬威會計師事務所亞太區國際稅主管合伙人趙希堯先生。

反避稅管理條款更加細化

《財會信報》：有人稱，近年來，隨著世界經濟一體化深入發展和商業模式發生深刻變革，企業利用稅法漏洞進行避稅籌劃和實施避稅行為的情形越來越多，方式越來越復雜，安排越來精巧妙，而且日趨隱蔽，您怎么看待企業的避稅行為？您能否舉例說明企業常見的避稅形式。

趙希堯：這里所說的避稅和逃稅是兩個概念。逃稅是違法的，而避稅行為是指在形式上不為法律所禁止，但是實質上與法律的精神相違背。

常見的避稅行為包括：企業把高價值的無形資產以低于市場價格的形式轉移到低稅負國家，轉而向國內企業收取高額的特許權使用費，并將這些費用在國內稅前列支。或者，企業在境外低稅負國家設立子公司，以對外投資的名義向其注資，之后再用境外子公司的資金向境內關聯企業放款，收取利息費用，侵蝕境內企業的所得稅稅基。

《財會信報》：近年來我國反避稅領域有三大法律文件，一是2008年開始實施的《企業所得稅法》第四十七條引入了一般反避稅條款”，規定“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”這是關于一般反避稅制度的規定，為稅務機關遏制稅法尚未作出明確規定的新型避稅活動提供了必要的法律基礎。二是《企業所得稅法實施條例》第一百二十條規定：“不具有合理商業目的”是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”三是國家稅務總局《關于印發特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發[2009]2號，以下簡稱2號文）明確了除轉讓定價、資本弱化、成本分攤、受控外國企業的管理外，其他的反避稅均適用一般反避稅條款。

如今，一般反避稅管理規程又將推出，這被視為中國反避稅領域的又一項重大政策，該政策是否會提高一般反避稅案例的執行程序的透明性？

趙希堯：之前中國的反避稅體系的三個文件為過去幾年國家稅務機關運用一般反避稅的原則進行納稅調整提供了法規依據。但是這幾個文件沒有對執行一般反避稅的具體操作流程給予指引，新的《規程》一旦推出，將在一定程度上彌補這方面的空白。

例如，國家稅務總局2009年2號文中沒有描述納稅人需提交文件的性質，沒有解釋稅務機關做出一般反避稅稅務調整的具體形式，也沒有說明哪些第三方會被要求提供文件和信息。現行的稅務法規也沒有明確指出哪種避稅安排會落入一般反避稅的管理范疇之內。《規程》對稅務機關將向納稅人要求提供哪些資料，如何獲取境外資料，如何立案和結案，都做出了明細規定。這些細節在之前的三個文件中是沒有的。

避稅安排特征寬泛將會減少對稅務機關的約束

《財會信報》：《企業所得稅法實施條例》對避稅安排的主要特征描述為：“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的安排可以適用一般反避稅條款進行合理調整。”而《規程》第四條就避稅安排的主要特征表述為：以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一；安排的形式符合稅法規定，但與其經濟實質不符。只有同時滿足上述兩個要件的安排，才會成為一般反避稅規則調整對象。但《規程》對“主要目的之一”和“主要目的”這兩個表述未作界定。二者對避稅安排的主要特征描述明顯不同。您認為，二者措辭為何不同？這說明了什么？對企業有何影響？

趙希堯：《規程》之所以使用比較寬泛的措辭，應該是不希望對稅務機關的執法范圍產生過多約束。企業在應對一般反避稅調查做辯護時，多半能夠為交易找出一個或多個主要商業目的。稅務機關根據企業提供的信息可能難以判斷這些商業目的是否是真實的。這時如果只要有一個主要目的是與稅務利益相關的就可以進一步展開調查的話，便可以減少對稅務機關的限制。接下來如果企業可以證明其安排的形式與經濟實質相符，仍然可以將該安排置于一般反避稅調查的范疇之外。

此外，《規程》明確把“商業目的”作為衡量一般反避稅使用范圍的一個基本依據。從法理上看，這對于企業依據合理商業目的進行自我辯護提供了潛在的支持。對于企業來說，如果僅僅因為其中一個安排的目的是與稅務利益相關就認為企業有避稅嫌疑，就顯得比較嚴苛。合法降低稅負是企業管理層的職責。在有主要商業目的的支撐下，企業有權利對其安排進行調整，選擇最低稅負的模式進行籌劃。僅僅因為企業從某個安排中獲得稅務收益不應成為啟動一般反避稅調查的標準。

另外，二者措辭的不同，與其說是與《企業所得稅法實施條例》發生不一致，更像是對《稅法實施條例》作出了更明確的解釋，因為《企業所得稅法實施條例》在這一點規定得不清楚。

如果一個交易具有若干的主要目的，既包括合理的商業目的也包括稅務目的，這樣的安排按照《規程》將有可能落入一般反避稅的執行范圍。

建立相對獨立的審查機制可減少企業顧慮

《財會信報》：在衡量某種安排的“主要目的之一”是不是避稅時，地方稅務機關可能依據一般反避稅管理規程要求企業提供證明材料。鑒于地方稅務機關主張適用一般反避稅條款的案例有不斷增加的趨勢，業內曾經建議設立一個有非稅務官員參與的反避稅案件審查委員會，對過度擴大一般反避稅的適用范圍起一定的制衡作用，以保證一般反避稅條款適用公正性。目前這一建議似乎沒有被采納。對此，您對建立獨立的反避稅審查機制持什么看法？

趙希堯：《規程》賦予了稅務機關較大的權力，可以在稅法沒有明文禁止的領域內，根據一些信息來主觀推斷納稅人是否存在避稅行為。這很容易給本沒有避稅動機的納稅人產生稅務上的不確定性。

過去的30年間，中國的稅法體系的完善取得了長足的進步，但是與一些發達國家相比，稅法中仍然廣泛缺乏在細節方面的指引。而地方稅務機關在稅法解釋的過程中具有較大的裁量權，這使得很多跨國企業覺得中國的稅務環境缺乏足夠的確定性。一般反避稅的過度使用將會進一步增加這種不確定性。因此，建立起一個相對獨立的審查機制，將能對過度擴大一般反避稅的適用范圍起到一定的制衡作用，減少企業對稅務環境的顧慮。

《財會信報》：一般反避稅的原則對于一個國家的稅務體系完整是很重要的。您對《規程》還有什么別的建議？

趙希堯：我們承認一般反避稅的原則的重要性，但是稅務機關對于一般反避稅的應用需要是很謹慎的。過度地使用一般反避稅對于納稅人會產生沉重的負擔，因此使用對象只應該針對特殊的大案要案。

另外，在使用一般反避稅的時候，我認為《規程》應該考慮引入對企業的保護條款。稅務機關可以啟動一般反避稅調查，向企業索取信息。但企業不能無限制地應對稅務機關的索要信息的要求。在企業提交了基本信息后，舉證義務應轉移到稅務機關。這時，如果稅務機關認為企業有避稅行為，應主動提交證據，或因為證據不足而停止調查。這樣可避免因稅務機關在調查中權利過大而使企業處于過度弱勢的地位。這都是國際上執行一般反避稅原則的常見做法。

短評

近年來，跨國公司出于追求稅負最小化的需要，利用各國稅制差異，尤其是低稅地稅制，把高稅率地區的利潤做低，費用攤銷做高，在來源國和居民國兩個層面將應納稅額降至最低，從而大幅減少其總體稅負。當前，各國紛紛引入或升級一般反避稅規則，加大對各類避稅行為的打擊力度。國家稅務總局現就擬定的《規程》征求意見，顯示出稅務機關對于一般反避稅管理的高度重視，也預示著稅務機關將進一步加大一般反避稅調查和調整的力度。

不過，與之前的一般反避稅管理文件相比，在國家稅務總局對以上兩種表述不提出額外指導性意見的情況下，地方稅務機關可能會對《規程》中對一般反避稅的適用范圍做出寬泛的解釋，拓寬一般反避稅的適用范圍，將更多