【無(wú)極小刀】也談“關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的所得稅處理”《中國(guó)稅務(wù)》雜志2013年第3期刊發(fā)了陳斌才老師題為《以案說(shuō)法，把握政策精髓》的文章。對(duì)于陳老師文章中的“關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的所得稅處理問題”的分析部分，筆者有不同觀點(diǎn)。在這里，提出來(lái)與陳老師商榷。

原文案例

4、D公司為E公司的母公司，D公司與E公司簽訂了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，約定D公司30%的廣告費(fèi)由E公司承擔(dān)。2012年，D公司的銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額為20000萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)4000萬(wàn)元。E公司的銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額為5000萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)800萬(wàn)元。D公司和E公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)如何在稅前扣除？

原文的分析

我們首先分析D公司的會(huì)計(jì)處理。D公司應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)支出時(shí)，將應(yīng)由本公司承擔(dān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)2800萬(wàn)元（4000×70%=2800）作為本公司費(fèi)用記入銷售費(fèi)用/廣告費(fèi)賬戶，將應(yīng)由E公司分?jǐn)偟膹V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)1200萬(wàn)元（4000×30%=1200）作為往來(lái)款項(xiàng)記入其他應(yīng)收款賬戶，實(shí)際支付的款項(xiàng)4000萬(wàn)元貸記銀行存款。

然后我們分析D公司的所得稅處理。按照《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)）的規(guī)定，對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。本例中，D公司實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按照分?jǐn)倕f(xié)議可以在本公司稅前扣除70%，稅前扣除限額為2100萬(wàn)元（20000×15%×70%=2100），實(shí)際計(jì)入當(dāng)期損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為2800萬(wàn)元，當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額700萬(wàn)元（2800-2100=700）。

我們?cè)賮?lái)分析E公司的會(huì)計(jì)處理。E公司應(yīng)當(dāng)將D公司分?jǐn)倎?lái)的廣告費(fèi)1200萬(wàn)元和自身發(fā)生的廣告費(fèi)800萬(wàn)元作為本公司的費(fèi)用，記入銷售費(fèi)用/廣告費(fèi)。將應(yīng)付母公司的廣告費(fèi)1200萬(wàn)元記入其他應(yīng)付款賬戶，自身發(fā)生的廣告費(fèi)800萬(wàn)元，貸記銀行存款。

最后我們分析E公司的所得稅處理。按照財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件的規(guī)定，E公司廣告費(fèi)的扣除限額由兩部分構(gòu)成，一部分是D公司分?jǐn)倎?lái)的廣告費(fèi)扣除限額，這部分扣除限額要根據(jù)D公司的營(yíng)業(yè)收入額和分?jǐn)偙壤?jì)算，扣除限額為900萬(wàn)元（20000×15%×30%=900）。另一部分是E公司自身發(fā)生的廣告費(fèi)扣除限額，這部分扣除限額要根據(jù)E公司的營(yíng)業(yè)收入額計(jì)算，扣除限額為750萬(wàn)元（5000×15%=750），E公司廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額合計(jì)1650萬(wàn)元（900750=1650）。E公司計(jì)入當(dāng)期損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為2000萬(wàn)元，所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額350萬(wàn)元（2000-1650=350）。

筆者觀點(diǎn)：

所得稅政策不改變會(huì)計(jì)處理，這是所得稅財(cái)稅差異處理的基本原則。

根據(jù)這個(gè)原則，筆者試對(duì)原文案例分析如下

1、D公司的會(huì)計(jì)處理。D公司應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度將本公司實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)共4000萬(wàn)元，全部作為費(fèi)用記入“銷售費(fèi)用——廣告費(fèi)”科目，實(shí)際支付的款項(xiàng)4000萬(wàn)元貸記“銀行存款”等科目。

案例中的費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)該理解成為稅務(wù)處理上的協(xié)議，而不是會(huì)計(jì)處理上的協(xié)議。D、E公司雖為母子關(guān)系，但也是兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，D公司不能依據(jù)稅務(wù)處理的分?jǐn)倕f(xié)議將本公司發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)移到E公司會(huì)計(jì)處理（入賬）處理。

陳老師原文認(rèn)為根據(jù)雙方簽訂的費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議，D公司就可以將本公司的費(fèi)用轉(zhuǎn)移至E公司的做法（會(huì)計(jì)處理）是錯(cuò)誤的。

2、D公司的所得稅處理。本例中，D公司本年度會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)入當(dāng)期損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為4000萬(wàn)元。按照所得稅法的規(guī)定，D公司本年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為3000（20000×15%）萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)），“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。”由于雙方存在可以執(zhí)行的稅務(wù)處理上的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的分?jǐn)倕f(xié)議，所以，D公司可以在本公司稅前扣除規(guī)定比例內(nèi)計(jì)算的扣除限額的70%，即2100（3000×70%）萬(wàn)元。其余的30%，即900（3000×30%）萬(wàn)元，可以通過納稅調(diào)整的技術(shù)手段歸集至E公司稅前扣除（原所得稅申報(bào)表體系下‚應(yīng)在“附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行“20.其他”第三列“調(diào)增金額”填報(bào)；新所得稅申報(bào)表體系下，應(yīng)在“A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表”第10行“六、按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至其他關(guān)聯(lián)方的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”欄填報(bào)），而不能直接改變雙方的會(huì)計(jì)處理。

D公司當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)項(xiàng)目的調(diào)整由兩部分組成。一是超過扣除限額比例的1000（4000–20000×15%）萬(wàn)元。該1000萬(wàn)元的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，根據(jù)所得稅法的規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。二是按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至E公司稅前扣除的900（20000×15%×30%）萬(wàn)元

陳老師原文計(jì)算的D公司當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額700（2800-2100）萬(wàn)元也是錯(cuò)誤的。

3、E公司的會(huì)計(jì)處理。E公司應(yīng)將自身發(fā)生的廣告費(fèi)800萬(wàn)元作為本公司的費(fèi)用，按照規(guī)定記入“銷售費(fèi)用——廣告費(fèi)”科目。

陳老師原文認(rèn)為根據(jù)雙方簽訂的費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議，E公司就可以將從D公司轉(zhuǎn)移來(lái)的費(fèi)用直接轉(zhuǎn)移至本公司的做法（會(huì)計(jì)處理）也是錯(cuò)誤的。理由同上。

4、E公司的所得稅處理。E公司當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為800萬(wàn)元，而按照所得稅法的規(guī)定，E公司當(dāng)年的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額為750（5000×15%）萬(wàn)元。

因此，E公司在本年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50（800-750）萬(wàn)元。該50萬(wàn)元的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，E公司可以根據(jù)所得稅法的規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

另外，按照財(cái)稅〔2012〕48號(hào)文件的規(guī)定，“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)”。E公司還可以按照雙方簽訂的費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議的約定，超標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除從D公司分?jǐn)倎?lái)的900萬(wàn)元的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。該部分歸集轉(zhuǎn)移過來(lái)的費(fèi)用的稅前扣除，應(yīng)該采用納稅調(diào)整的技術(shù)手段在E公司稅前扣除（原所得稅申報(bào)表體系下‚在“附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第40行“20.其他”第三列“調(diào)減金額”填報(bào)；新所得稅申報(bào)表體系下，應(yīng)在“A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表”第11行“按照分?jǐn)倕f(xié)議從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”欄填報(bào)），而不能直接改變雙方的會(huì)計(jì)處理。

最后結(jié)果，就是E公司本年度可以稅前扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)整為1650（900750）萬(wàn)元。

陳老師原文計(jì)算的E公司在所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額350萬(wàn)元（2000-1650=350）也是錯(cuò)誤的。

注意事項(xiàng)

1、財(cái)稅〔2012〕48號(hào)中所說(shuō)的費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議是指指導(dǎo)所得稅處理事項(xiàng)的協(xié)議。如果以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理，雙方還應(yīng)增加另外的約定條款。

2、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議后，雙方可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自主選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。

3、總體扣除限額不得超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。歸集到另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。

4、接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)扣除限額。即本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)除可按規(guī)定比例計(jì)算