對(duì)印花稅納稅義務(wù)人的稽查（一）稅法的有關(guān)規(guī)定

印花稅的納稅義務(wù)人，指在中國境內(nèi)書立、使用、領(lǐng)受印花稅所列舉的憑證，并應(yīng)依法履行納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。

上述所稱在中國境內(nèi)書立、領(lǐng)受印花稅法所列舉的憑證，是指在中國境內(nèi)具有法律效力，受中國法律保護(hù)的憑證。這些憑證無論在中國境內(nèi)或者境外書立，均應(yīng)依法繳納印花稅。

上述所稱單位和個(gè)人，是指國內(nèi)各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)以及中外合資企業(yè)、合作企業(yè)、外資企業(yè)、外國公司企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個(gè)人。這些單位和個(gè)人，按照書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的不同，可以分別確定為立合同人、立據(jù)人、立賬簿人、領(lǐng)受人和使用人五種。

1．立合同人，指合同的當(dāng)事人。所謂當(dāng)事人，是指對(duì)憑證有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個(gè)人，但不包括合同的擔(dān)保人、證人和鑒定人。各類合同的納稅人是立合同人。各類合同，包括購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證。

上述所稱的合同，是指根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。所稱具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。對(duì)于憑證的副本或者抄本視同正本使用的，納稅人也應(yīng)當(dāng)就其納稅貼花。

當(dāng)事人的代理人有代理納稅的義務(wù)，他與納稅人負(fù)有同等的稅收法律義務(wù)和責(zé)任。

2．立書據(jù)人。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的納稅人是立書據(jù)人。

3．立賬簿人。營業(yè)賬簿的納稅人是立賬簿人。所謂立賬簿人，指設(shè)立并使用營業(yè)賬簿的單位和個(gè)人。例如，企業(yè)單位因生產(chǎn)、經(jīng)營需要，設(shè)立了營業(yè)賬簿，該企業(yè)即為納稅人。

4．領(lǐng)受人。權(quán)利、許可證照的納稅人是領(lǐng)受人。領(lǐng)受人是指領(lǐng)取或接受并持有該項(xiàng)憑證的單位和個(gè)人。例如，某人因其發(fā)明創(chuàng)造，經(jīng)申請(qǐng)依法取得國專利機(jī)關(guān)頒發(fā)的專利證書，該人即為納稅人。

5．使用人。在國外書立、領(lǐng)受，但在國內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證，其納稅人是使用人。

需注意的是，對(duì)于同一應(yīng)稅憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，其當(dāng)事人各方都是印花稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)各自就所執(zhí)一份憑證履行納稅義務(wù)。

（二）稽查

1．對(duì)立合同人的稽查。按稅法規(guī)定，合同以其訂立人為納稅人。對(duì)立合同人的稽查，應(yīng)重點(diǎn)從以下兩方面進(jìn)行調(diào)查：

（1）訂立合同當(dāng)事人是否都已按規(guī)定納稅貼花。按稅法的有關(guān)規(guī)定，訂立合同的雙方當(dāng)事人都是印花稅納稅義務(wù)人，都應(yīng)依法納稅。在稽查中，首先應(yīng)當(dāng)注意的就是是否存在只有一方當(dāng)事人納稅，另一方當(dāng)事人以稅款已繳納為由，拒絕納稅的現(xiàn)象。

（2）應(yīng)稅合同的納稅人是否都按規(guī)定納稅貼花。實(shí)踐中常見的逃稅情況有：①混淆應(yīng)稅合同與非稅合同的界限。例如只按兌現(xiàn)或按期兌現(xiàn)合同納稅貼花，不兌現(xiàn)或不按期兌現(xiàn)合同不納稅貼花；合同正本按規(guī)納稅貼花，合同副本不論是否代替使用均不納稅貼花；貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、銀行借款等只對(duì)訂立的合同納稅貼花，而對(duì)開立單據(jù)作合同使用的，則不納稅貼花等。②混淆應(yīng)稅合同與免稅合同的界限。例如把農(nóng)村手工業(yè)品購銷合同作為農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，將有息貸款合同作為無息貸款合同等。尤其需要注意的是，有些單位和個(gè)人在訂立經(jīng)濟(jì)合同時(shí)有意將經(jīng)濟(jì)合同稱為意向書、契約等，并據(jù)此將其作為不需納稅的憑證處理。稽查人員在遇到這種情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以經(jīng)濟(jì)主體所訂立的契約或意向書是否具有合同的性質(zhì)，是否能起到合同的作用為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以其訂立的契約或意向書的名稱為標(biāo)準(zhǔn)，判斷其是否屬于具有法律效力的合同或具有合同性的憑證，進(jìn)而判斷其是否應(yīng)該納稅貼花。

對(duì)立合同人進(jìn)行納稅稽查，首先應(yīng)當(dāng)掌握其訂立合同的整體情況，這就需要稽查人員深入企業(yè)單位內(nèi)部的各有關(guān)職能科室，如供銷科、儲(chǔ)運(yùn)科、業(yè)務(wù)科等，調(diào)查了解企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)所訂立的合同、單據(jù)；其次，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所掌握的情況，對(duì)企業(yè)單位所訂立的各種合同、單據(jù)進(jìn)行分類、區(qū)分哪些是應(yīng)稅合同、哪些是非稅合同以及免稅合同；最后再對(duì)合同的納稅貼花情況進(jìn)行稽查，并與“管理費(fèi)用”科目中的印花稅支出進(jìn)行核對(duì)，看是否有應(yīng)稅未稅或應(yīng)稅少繳的情況。

2．對(duì)立書據(jù)人的稽查。這里的書據(jù)是指產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。按照《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。稅法規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)由立據(jù)人貼花，如未貼或者少貼印花，書據(jù)的持有人應(yīng)負(fù)責(zé)補(bǔ)貼印花。所立書據(jù)以合同方式簽訂的，應(yīng)由持有書據(jù)的各方分別按全額貼花。

對(duì)立書據(jù)人的稽查，首先應(yīng)分清書據(jù)的訂立方式。如果書據(jù)是以合同方式簽訂的，則持有書據(jù)的各方都應(yīng)按全額納稅貼花；如果書據(jù)是由單方訂立的，則應(yīng)由立據(jù)人貼花，接受書據(jù)人不必要再次貼花。但應(yīng)注意的是，如果立書據(jù)人未貼或少貼印花，書據(jù)的持有人已經(jīng)接受了這張書據(jù)，就應(yīng)當(dāng)由持有人負(fù)責(zé)對(duì)其補(bǔ)貼印花。其次稽查時(shí)應(yīng)注意納稅人是否混淆了應(yīng)稅書據(jù)與免稅書據(jù)，有無將應(yīng)稅書據(jù)當(dāng)作免稅或不征稅書據(jù)處理的現(xiàn)象。稽查人員可以先審查企業(yè)單位的“固定資金”、“無形資產(chǎn)”賬戶的變動(dòng)增減情況，然后再核對(duì)有關(guān)的記賬憑證和原始憑證，從而核實(shí)應(yīng)稅書據(jù)是否已按規(guī)定納稅貼花。

3．對(duì)立賬簿人的稽查。這里的賬簿是指營業(yè)賬簿。按照《實(shí)施細(xì)則》的解釋，是指單位或個(gè)人記載生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算賬簿，包括總分類賬簿、明細(xì)分類賬簿和日記賬簿(銀行存款日記載、現(xiàn)金日記賬等)，但不包括備查賬簿，如工商企業(yè)的受托來料加工登記簿、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)登記簿和金融企業(yè)的空白重要憑證登記簿、有價(jià)憑證登記簿等。企業(yè)車間、門市部、倉庫設(shè)置的不屬會(huì)計(jì)核算范圍或雖屬會(huì)計(jì)核算范圍，但不記載金額的登記簿、統(tǒng)計(jì)簿等不屬于營業(yè)賬簿。

營業(yè)賬簿以立賬人為納稅人。對(duì)立賬簿人的稽查重點(diǎn)，一是分清企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算形式。對(duì)采用一級(jí)核算的，只就財(cái)會(huì)部門設(shè)置的賬簿納稅貼花，對(duì)設(shè)置在其他部門、車間的明細(xì)分類賬簿不納稅貼花；對(duì)采用分級(jí)核算形式，除財(cái)會(huì)部門的賬簿應(yīng)貼花外，財(cái)會(huì)部門設(shè)置在其他部門和車間的明細(xì)分類賬，也應(yīng)按規(guī)定貼花。二是分清企業(yè)單位的記賬方式和營業(yè)賬簿形式。在采用手工記賬方式下，日常設(shè)置的營業(yè)賬簿，無論是訂本式賬簿，還是活頁式、卡片式賬簿，都應(yīng)按規(guī)定貼花。對(duì)日常用單頁表式記載資金活動(dòng)情況，即以表代賬的，在未形成賬簿(冊(cè))前，暫不貼花，待裝訂成冊(cè)后按冊(cè)貼花。在采用電計(jì)算機(jī)記賬方式下，對(duì)平時(shí)輸入計(jì)算機(jī)的綜合、明細(xì)核算資料，在輸出打印賬頁、裝訂成冊(cè)后，應(yīng)按照規(guī)定貼花。對(duì)立賬簿人稽查的主要方法是深入到企業(yè)單位的財(cái)會(huì)部門，先了解企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形式和設(shè)置賬簿的名稱、種類與內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上再審查各種應(yīng)稅賬簿是否已按規(guī)定貼花。對(duì)總分類賬簿，要重點(diǎn)審核計(jì)算貼花的依據(jù)是否正確，有無少貼印花稅票問題；對(duì)其他應(yīng)稅賬簿，要審查賬簿首頁上角是否貼足印花稅票，貼花后是否按規(guī)定劃銷。

4．對(duì)領(lǐng)受人的稽查。所謂領(lǐng)受人是指領(lǐng)受政府有關(guān)部門發(fā)給的房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、商標(biāo)注冊(cè)、專利證、土地使用證等權(quán)利、許可證照的單位和個(gè)人。對(duì)領(lǐng)受人稽查的重點(diǎn)是分清政府部門頒發(fā)的權(quán)利、許可證照與其他企業(yè)單位、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的單據(jù)和證明的界限，注意其獲得的由政府部門頒發(fā)的權(quán)利、許可證照是否已按規(guī)定納稅貼花。在進(jìn)行稽查時(shí)，對(duì)企業(yè)單位領(lǐng)受人，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深入企業(yè)，了解其權(quán)利、許可證照的來源種類與名稱，在審查應(yīng)稅的權(quán)利、許可證照的同時(shí)，核實(shí)其貼花情況；對(duì)個(gè)人領(lǐng)受人，應(yīng)通過側(cè)面調(diào)查，在掌握信息的基礎(chǔ)上，查詢領(lǐng)受人，核實(shí)其納稅情況。

5．對(duì)使用人的稽查。按稅法規(guī)定，如果合同在國外簽訂的，應(yīng)在國內(nèi)使用時(shí)貼花，納稅義務(wù)人就是使用人。在對(duì)使用人進(jìn)行稽查時(shí)，首先要分清其合同簽訂的地點(diǎn)。對(duì)于在國內(nèi)簽訂合同的，應(yīng)以立合同人為納稅人，并且簽訂合同的各方都應(yīng)各自就其所簽訂的合同金額納稅貼花；對(duì)于合同在國外簽訂、在國內(nèi)使用的，不論其使用人與立合同人是否一致，均應(yīng)以使用人為納稅人，使用人應(yīng)就其所使用的合同納稅貼花。其次，應(yīng)注意合同使用人（尤其是企業(yè)）是否有借口合同在國外已納稅而隱瞞合同不報(bào)或混淆應(yīng)稅合同與非稅合同的現(xiàn)象。

在實(shí)際稽查中，應(yīng)把對(duì)使用人的稽查和對(duì)立合同的人稽查聯(lián)系起來，首先了解企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中與外界所簽的協(xié)議，所訂立的合同以及所實(shí)際履行的約定，并對(duì)其進(jìn)行分類，區(qū)分應(yīng)稅合同與非稅合同以及免稅合同，并在應(yīng)稅合同中找出哪些合同是在國外訂立，由該企業(yè)在國內(nèi)使用的；然后再檢查企業(yè)就其應(yīng)稅合同的納稅情況，看其有無少繳或不繳稅款的行為。

6．對(duì)代理人的稽查。按稅法規(guī)定，代理人不是納稅人，但由于代理人受當(dāng)事人委托代辦經(jīng)濟(jì)憑證，所以當(dāng)事人的代理人有代理納稅的義務(wù)，即代理納稅人與納稅人具有同等稅收法律的義務(wù)和責(zé)任。對(duì)代理人的稽查應(yīng)著重了解其代理業(yè)務(wù)的范圍，并結(jié)合其代理業(yè)務(wù)收入來源逐步分析，在核實(shí)代理憑證的基礎(chǔ)上，核實(shí)其是否應(yīng)按規(guī)定代理委托人納稅貼花。例如，某經(jīng)濟(jì)信息咨詢服務(wù)公司1997年共計(jì)取得代理業(yè)務(wù)收入180000元。經(jīng)稽查發(fā)現(xiàn)該公司97年度受鋼鐵廠、造船廠等6家企業(yè)委托，分別與10家經(jīng)營性公司簽訂了20份購銷合同，合同金額總計(jì)800余萬元，但均未為委托人代理繳納印花稅。因此根據(jù)稅法規(guī)定，稅務(wù)部門責(zé)令咨詢服務(wù)公司補(bǔ)繳印花稅，并作相應(yīng)罰款。

7．對(duì)發(fā)放或辦理應(yīng)納稅憑證單位的稽查。按照印花稅法的有關(guān)規(guī)定，發(fā)放或辦理應(yīng)納稅憑證的單位，負(fù)有監(jiān)督納稅人依法納稅的義務(wù)。具體來說，是指發(fā)放權(quán)利、許可證照的單位和辦理憑證的鑒證、公證及其他有關(guān)事項(xiàng)的單位，對(duì)納稅人的以下納稅事項(xiàng)監(jiān)督：①應(yīng)納稅憑證是否已粘貼印花；②粘貼的印花是否足額；③粘貼的印花是否按規(guī)定畫銷。對(duì)未完成以上納稅手續(xù)，發(fā)放或辦理應(yīng)稅憑證單位應(yīng)督促納稅人當(dāng)場貼花。對(duì)這些有監(jiān)督義務(wù)的單位進(jìn)行稽查時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上三項(xiàng)監(jiān)督內(nèi)容并結(jié)合對(duì)憑證的書